0114-KDIP2-3.4017.2.2017.1.MS - Rozliczanie korekt przychodów i kosztów podatkowych poniesionych przed dniem podziału spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie art. 93c, tj. uprawnienia Wnioskodawcy, jako podmiotu dzielonego do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielonego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie art. 93c, tj. uprawnienia Wnioskodawcy, jako podmiotu dzielonego do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielonego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/ poniesionych przed dniem podziału.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest infrastrukturalnym operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: "SPV") jednego z działów funkcjonujących w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (dalej: "Dział Wydzielany") w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały/akcje SPV. Na chwilę obecną nie została jeszcze podjęta decyzja, czy SPV powstanie w wyniku podziału przez wydzielenie, czy wydzielenie zostanie dokonane do SPV - spółki istniejącej na moment podziału.

Na moment podziału Dział Wydzielany oraz majątek pozostający w Spółce będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Może dojść do sytuacji w której usługi lub towary nabyte przed dniem wydzielenia będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością wydzielanego Działu Wydzielanego.

Jednocześnie mając na uwadze praktykę obrotu nie będzie można uniknąć sytuacji, w których zajdzie konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, co może być spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury lub różnymi przypadkami udzielania rabatów itp.

W odniesieniu do towarów oraz usług nabywanych przez Spółkę na rzecz Działu Wydzielanego może dojść do sytuacji, w których także po dokonaniu wydzielenia Działu Wydzielanego do SPV zajdzie konieczność dokonania korekty faktur zakupowych związanych z majątkiem przypisanym w planie podziału do Działu Wydzielanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Która ze spółek, tj. Spółka czy SPV, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych / poniesionych przed dniem podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału. Korekty będą dotyczyć bowiem zdarzeń, które nastąpiły przed dniem podziału i zostały rozliczone przez Spółkę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku". Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Wydzielany) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Wydzielany) będzie funkcjonował bowiem w ramach Spółki i będzie stanowił część jego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu zacytować należy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić bowiem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia korekt przychodów / kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych / poniesionych przed dniem podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-536/16-1/TS wskazał, że:

"Spółka dzielona powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału (jeżeli faktury te będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału) tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę dzieloną. W przeciwnym wypadku faktury korygujące będzie zobowiązana wykazać Spółka przejmująca."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-366/16/MM nadmienił, iż:

"Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących dotyczących sprzedaży, w odniesieniu do której przychód należny powstał w zakończonym roku podatkowym przypadającym w okresie przed dniem podziału, czyli w roku podatkowym 2014 oraz w latach poprzedzających, a także w okresie od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział do dnia podziału - podmiotem uprawnionym do ujęcia takich faktur korygujących będzie Spółka dzielona. Z kolei faktury korygujące związane z działalnością wydzielonego ZCP dotyczące sprzedaży, która dla celów CIT powinna zostać rozpoznana jako przychód należny w dniu lub po dniu podziału, zgodnie z powyższymi zasadami, powinny być ujęte przez Wnioskodawcę, jako Spółkę przejmującą."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. ILPB4/423-143/12-3/ŁM dodał, że:

"Pokreślić bowiem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Reasumując, korekta przychodów/kosztów związanych z działalnością Oddziału dotycząca przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału powinna zostać dokonana przez Wnioskodawcę."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.