0114-KDIP2-3.4010.85.2019.1.MC - Określenie skutków podatkowych wynikających ze zbycia udziału w organizacji płatniczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zbycia udziału w organizacji płatniczej - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zbycia udziału w organizacji płatniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Bank") jest bankiem uniwersalnym, działającym w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.; dalej: "Prawo bankowe"), opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca wziął udział w podziale innej spółki akcyjnej (dalej: "Bank Dzielony") w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych"), tj. poprzez podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: "Podział"). Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bankiem krajowym w rozumieniu Prawa Bankowego. Podział nastąpił poprzez przeniesienie na Bank części majątku Banku Dzielonego (dalej: "Część Wydzielona") związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową inną niż działalność związana z umowami kredytowymi zawartymi w związku z kredytami zabezpieczonymi hipotecznie na nieruchomościach i udzielonych przez Bank Dzielony osobom fizycznym (poza Kasą Mieszkaniową) na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym (dalej: "działalność hipoteczna na rzecz konsumentów").

W wyniku Podziału, w Banku Dzielonym pozostawiona została część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością hipoteczną na rzecz konsumentów (dalej: "Część Pozostająca").

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu:

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego była przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych Banku Dzielonego i Wnioskodawcy, co zostało potwierdzone w otrzymanych interpretacjach indywidualnych. W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku Podziału, był to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku (dalej: "Dzień Podziału"). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostały z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank. Dzień Podziału miał miejsce... r.

W związku z opisanym powyżej Podziałem Banku Dzielonego, do Banku przeniesione zostały m.in. wszelkie prawa i obowiązki oraz wierzytelności i zobowiązania Banku Dzielonego wynikające z umów i stosunków prawnych zawartych z kontrahentem V. Europe.

Spółka V. Europe, organizacja płatnicza z siedzibą w Wielkiej Brytanii, współtworzona była do 21 czerwca 2016 r. przez europejskie banki i inne instytucje finansowe, w tym między innymi przez Bank Dzielony oraz świadczyła za wynagrodzeniem na rzecz swoich członków usługi finansowe dotyczące płatności kartowych.

W przeszłości, każdy członek organizacji (w tym Bank Dzielony) otrzymał po jednym udziale zwykłym V. Europe wpłacając na poczet udziału kwotę 10 EUR. W dniu...r. V. Inc. (spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) podpisała umowę z V. Europe (zawartą zgodnie z prawem stanu Nowy Jork, następnie zmienioną przez "Amended and Restated Transaction Agreement" z 10 maja 2016 r., dalej jako "Umowa"), której przedmiotem było nabycie wszystkich wyemitowanych udziałów w V. Europe. Realizacja Umowy miała miejsce.... r.

W związku z powyższym, Bank Dzielony stał się jako członek V. Europe jednym z beneficjentów transakcji zawartej pomiędzy V. Inc. a V. Europe, w wyniku czego, zgodnie z otrzymanymi przez Bank Dzielony dokumentami od V. Europe, V. Inc. nabyła od Banku Dzielonego posiadany przez Bank Dzielony udział zwykły w V. Europe.

Z zamian za udział w V. Europe Bankowi Dzielonemu przyznano świadczenia w postaci:

Suma wartości poszczególnych świadczeń stanowi cenę przejmowanego udziału V. Europe. Wartość świadczeń ustalona została proporcjonalnie, w stosunku wartości udziału w V. Europe posiadanego przez Bank Dzielony do wartości udziałów wszystkich jej członków.

Dla celów ustalenia wyniku księgowego w związku z realizacją Umowy, Bank Dzielony rozpoznał za 2016 r. przychód z tytułu otrzymanych należności, na który składały się

W rachunku podatkowym, w oparciu o powyższe dane Bank Dzielony rozpoznał następujące składniki przychodów z tytułu zbycia udziału w V. Europe:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na moment otrzymania w 2019 r. płatności odroczonej ("deferred payment") Bank nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w kwocie określonej w Umowie?

2. Czy w momencie dokonania konwersji akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" na akcje serii A "common stock" w V. Inc., Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej obejmowanych akcji serii A "common stock" oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" rozpoznanej uprzednio jako przychód podatkowy przez Bank Dzielony?

3. Czy w momencie odpłatnego zbycia akcji serii A "common stock" w V. Inc., Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości rynkowej tych akcji z dnia ich objęcia, rozpoznanej uprzednio przez Bank jako przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań:

Umowa, mająca za przedmiot zbycie udziałów w spółce V. Europe ma nietypowy charakter, który utrudnia jej klasyfikację na gruncie prawa cywilnego, a w rezultacie także prawa podatkowego. W szczególności klasyfikację przedmiotowej umowy utrudniają zawarte w niej sformułowania w języku angielskim np. "sale", "assign" (w tł. na język polski "sprzedaż", "cedować, przenosić"), które przy zastosowaniu wykładni językowej nie wskazują jednoznacznie na rodzaj czynności prawnej będącej przedmiotem zawartej Umowy.

Jednakże, ze względu na to, że strony Umowy niejednokrotnie posługują się określeniem kupna udziału ("purchase share"), znaczna część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziału wyrażona została w formie pieniężnej (płatnej od razu na moment realizacji transakcji ("closing cash consideration") oraz po upływie 3 lat od tego momentu ("deferred payment")) oraz mając na uwadze cel zawarcia Umowy, jakim niewątpliwie był wykup przez V. Inc. udziałów V. Europe, Bank Dzielony, oceniając w 2016 r. skutki transakcji dla celów podatkowych potraktował przeprowadzoną transakcję z perspektywy podatkowej jako odpłatne zbycie udziału w V. Europe, w zamian za wynagrodzenie w postaci pieniężnej oraz częściowo w naturze.

Ponieważ zgodnie z Umową, wynagrodzenie Banku Dzielonego stanowiła wartość środków pieniężnych, obejmująca "closing cash consideration" oraz "deferred payment" oraz wartość objętych akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" w V. Inc., łączna wartość tych elementów wynagrodzenia została rozpoznana jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału V. Europe w momencie jego zbycia w 2016 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynagrodzenie stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datą powstania przychodu, zgodnie z zasadami ogólnym, przewidzianymi w art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. jest dzień, w którym doszło do zbycia prawa majątkowego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ad. pytanie oznaczone nr 1

W przypadku odroczonego świadczenia pieniężnego ("deferred payment") Bank Dzielony rozpoznał przychód podatkowy w 2016 r., pomimo tego, że faktycznie zapłata tej części świadczenia zostanie otrzymana w 2019 r. już przez Bank jako następcę prawnego Banku Dzielonego w zakresie umowy z V. Europe. W momencie bowiem zbycia przez Bank Dzielony udziału w V. Europe przychód z tego tytułu stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., pomimo, iż jego faktycznej zapłaty będzie można się domagać dopiero w 2019 r. i będzie to leżało już w gestii Banku Przejmującego. Okoliczność, iż w wyniku spełnienia się w przyszłości określonych warunków, wysokość świadczenia pieniężnego "deferred payment" do momentu jego otrzymania może ulec zmianie w stosunku do wartości określonej na moment zbycia udziału w V. Europe nie wpłynęła na obowiązek rozpoznania przez Bank Dzielony przychodu w 2016 r. zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie się warunku wpływającego na wysokość otrzymanego w przyszłości świadczenia pieniężnego "deferred payment" byłoby natomiast okolicznością skutkującą koniecznością dokonania w przyszłości przez Bank korekty wysokości rozpoznanego przychodu podatkowego. Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W rezultacie, w przypadku ziszczenia się okoliczności, które zgodnie z Umową wpłynęłyby na wysokość świadczenia "deferred payment", powstanie ewentualnej różnicy pomiędzy wartością świadczenia rozpoznaną w 2016 r. przez Bank Dzielony jako przychód należny podlegający opodatkowaniu, a wartością, którą faktycznie zgodnie z Umową w 2019 r., otrzyma Bank skutkować będzie koniecznością dokonania korekty (zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów) przez Bank w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym wystawiony zostanie przez V. Inc. dokument, z którego wynikać będzie taka korekta.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.225.2018.1.MC oraz z 28 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1145.2016.1.DP.

Bank nie będzie w rezultacie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku otrzymania w 2019 r. płatności odroczonej ("deferred payment") w kwocie rozpoznanej wcześniej jako przychód przez Bank Dzielony. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby bowiem dwukrotne opodatkowanie tego samego przysporzenia (jako płatności należnej w Banku Dzielonym oraz jako płatności otrzymanej w Banku), co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy wyrażoną w powyższych regulacjach ustawy o p.d.o.p.

Ad. Pytanie oznaczone nr 2

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., wartość przychodu otrzymanego przez Bank Dzielony w postaci akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" w V. Inc. odpowiadać powinna wartości rynkowej tych akcji. Ze względu na brak możliwości odniesienia wartości akcji uprzywilejowanych do cen rynkowych (brak notowań tych akcji), określając tę wartość Bank Dzielony oparł się na ich wycenie wskazanej przez V. Inc. Wycena ta wynikała z bieżącej ceny akcji zwykłych, na które w przyszłości konwertowane będą przyznane akcje uprzywilejowane serii C "preferred stock" oraz wstępnego współczynnika konwersji, czyli wartości wedle której określona będzie ilość akcji zwykłych należnych w zamian na 1 akcję uprzywilejowaną serii C "preferred stock" (a także kursu walutowego oraz ilości przyznanych akcji uprzywilejowanych). Tak określoną wartość Bank Dzielony rozpoznał jako przychód podlegający opodatkowaniu na moment realizacji transakcji (21 czerwca 2016 r.).

Jak opisano w stanie faktycznym, zgodnie z Umową, konwersja akcji serii C "preferred stock" na akcje serii A "common stock" będzie następowała częściowo w 4, 6, 8, 9, 10, 11 oraz 12 rocznicę zawarcia Umowy. Do pierwszej konwersji akcji dojdzie w 2020 r., zatem skutki podatkowe tej transakcji rozpoznane zostaną przez Bank jako następcę prawno-podatkowego Banku Dzielonego w zakresie Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersję należy traktować jako odpłatne zbycie, w wyniku którego Bank dokona zbycia akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" w ilości zgodnej ze znanym na moment konwersji współczynnikiem konwersji, a w zamian nabędzie akcje zwykłe serii A "common stock", które to akcje dostępne będą wówczas na rynku. Biorąc pod uwagę niestandardowy charakter transakcji objęcia przez Bank akcji serii A "common stock" oraz brak jednoznacznej regulacji ustawy o p.d.o.p. w zakresie zasad rozpoznania skutków podatkowych takiej transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle zasad wykładni celowościowej oraz systemowej, należy uznać, że Bank w dacie zbycia akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" w V. Inc. powinien rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej obejmowanych akcji serii A "common stock" oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" w V. Inc. z momentu ich objęcia, rozpoznanej uprzednio jako przychód podatkowy Banku Dzielonego. W rezultacie, każdorazowo w momencie dokonania planowanych konwersji (w momencie objęcia konwertowanych akcji, tj. w 4, 6, 8, 9, 10, 11 i 12 rocznicę zawarcia Umowy), Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej obejmowanych akcji serii A "common stock" oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiadającej im wartości akcji uprzywilejowanych serii C "preferred stock" rozpoznanych uprzednio jako przychód podatkowy przez Bank Dzielony.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. (1462-IPPB3.4510.1145.2016.1.DP), w której zostało wskazane m.in.: "Bank będzie zobowiązany każdorazowo do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej objętych akcji serii A "common stock" na moment ich objęcia (konwersji). Konwersja akcji, powinna być bowiem rozumiana jako zamiana jednej akcji na inną. Mając na uwadze, że w wyniku zamiany dochodzi do nabycia jednej rzeczy kosztem innej (w przypadku Banku akcji zwykłych serii A "common stock" w zamian za akcje uprzywilejowane serii C "preferred stock"), transakcja taka ma charakter odpłatny. W rozumieniu ustawy o p.d.o.p., konwersje akcji należy zatem rozumieć jako odpłatne zbycie, a w rezultacie zdarzenie powodujące określone skutki podatkowe."

Należy także zwrócić uwagę, iż w przypadku braku możliwości rozpoznawania kosztu podatkowego na moment zbycia akcji serii C "preferred stock" w V. Inc. doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości: pierwszy raz na moment objęcia akcji serii C "preferred stock" przez Bank Dzielony i drugi raz w momencie późniejszego zbycia akcji przez Bank. Wskazać należy, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów sprzeczne byłoby z intencją ustawodawcy wyrażoną w powyższych regulacjach ustawy o p.d.o.p.

Ad. Pytanie oznaczone nr 3

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie potencjalnego odpłatnego zbycia akcji serii A "common stock" w V. Inc., Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości rynkowej tych akcji z dnia ich objęcia, rozpoznanej uprzednio przez Bank jako przychód podatkowy.

W sensie ekonomicznym bowiem, w momencie odpłatnego zbycia, w rachunku podatkowym rozpoznać należy zmianę wartości akcji serii A "common stock" V. Inc. pomiędzy dniem ich objęcia przez Bank, a dniem ich zbycia przez Bank. W przypadku braku możliwości rozpoznawania kosztu podatkowego na moment zbycia akcji serii A "common stock" w V. Inc. doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości: pierwszy raz na moment objęcia akcji i drugi raz w momencie późniejszego zbycia akcji przez Bank. Wskazać należy, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów (zarówno w przypadku otrzymania i późniejszego zbycia akcji) sprzeczne byłoby z intencją ustawodawcy wyrażoną w powyższych regulacjach ustawy o p.d.o.p.

Powyższe potwierdzają interpretacje: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.225.2018.1.MC, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. IPPB3/4510-882/16-2/AG, wydane dla innych podmiotów będących beneficjentami Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.