0114-KDIP2-3.4010.71.2017.1.KK - Pośrednie koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na najem nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 0114-KDIP2-3.4010.71.2017.1.k.k.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca"), która prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji programów telewizyjnych na zamówienie stacji telewizyjnych ("Zamawiający"). Wnioskodawca na zlecenie swoich klientów planuje zrealizowanie programów w ramach których będzie pokazywał sposoby odnawiania, ulepszania, urządzania i dekorowania różnego rodzaju przedmiotów (dalej: "Program"), w tym np. domów, mieszkań, biur, samochodów, ogrodów i innych rzeczy (dalej: "Przedmioty").

Do celów realizacji tego programu Wnioskodawca będzie przyjmował za odpłatnością na czas oznaczony do używania z prawem do wprowadzania modyfikacji określony Przedmiot (np. dom, mieszkanie, biuro, samochód, ogród) od osób trzecich (dalej: "Najem"). Przedmiot ten będzie

w czasie trwania Programu i jednocześnie w czasie trwania Najmu podlegał różnego rodzaju modyfikacjom.

Na przykładzie mieszkania mogą to być np. zmiany w układzie pomieszczeń (np. wyburzenie, dobudowanie ścian), ich wystroju (np. gipsowanie, malowanie, układnie tapet), rodzaju zamontowanych instalacji (np. dodatkowe przewody elektryczne, oświetlenie, instalacje sterujące) czy wyposażeniu (meble, dodatki). Opisane powyżej modyfikacje są jedynie przykładowe i ich zakres będzie uzależniony zarówno od stanu Przedmiotu, jak i jego rodzaju (w przypadku samochodów modyfikacje będą oczywiście zupełnie inne np. wymiana tapicerki, wymiana ogumienia, lakierowanie, etc.; podobnie zupełnie inne modyfikacje będą miały miejsce w przypadku ogrodów np. sadzenie drzew i krzewów, pielęgnacja trawnika etc.) (dalej: "Modyfikacje").

Sposób przeprowadzenia Modyfikacji będzie rejestrowany przez Wnioskodawcę w formie zapisu obrazu i dźwięku. Na tej podstawie Wnioskodawca stworzy Program, do którego prawa zostaną następnie przeniesione na Zamawiających za wynagrodzeniem.

Bohaterami poszczególnych programów, poza samymi Przedmiotami podlegającymi Modyfikacjom, będą także ich właściciele lub osoby uprawnione w inny sposób do dysponowania Przedmiotami (np. użytkownicy wieczyści, użytkownicy), którzy wynajęli Przedmiot Wnioskodawcy dla celów realizacji Programu (dalej: "Bohaterowie"). Wnioskodawca podpisze osobne umowy z Bohaterami umożliwiające Wnioskodawcy wykorzystanie ich wizerunku w Programie jako aktorów (kwestia opodatkowania i obowiązków wynikających z tych umów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Niemniej jednak Bohaterowie nie będą uprawnieni do wskazywania Wnioskodawcy sposobu dokonywania Modyfikacji, ich zakresu czy rodzaju używanych materiałów. Co najwyżej, będą mogli zainspirować Wnioskodawcę co do kierunku wykonywanych Modyfikacji wskazując podobający się im styl dekoracji, epokę historyczną, etc., nie mając jednak wpływu ani na projekt Modyfikacji, ich przebieg, ani ostateczny wygląd.

Bohaterowie nie są osobami pozostającymi z Wnioskodawcą w związku, o którym mowa

w art. 32 Ustawy o VAT.

Umowa Najmu z Bohaterami będzie w szczególności:

* przewidywać konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę czynszu Najmu na rzecz Bohatera za Najem Przedmiotu,

* upoważniać Wnioskodawcę do dokonywania dowolnych Modyfikacji Przedmiotu Najmu, wedle swojego uznania.

Ponieważ użyte do wykonywania Modyfikacji w trakcie Programu materiały nie będą po nakręceniu Programu Wnioskodawcy przydatne, a dodatkowo będą już zużyte, a ich odłączenie od Przedmiotu może wiązać się z poniesieniem dodatkowych kosztów lub ich zniszczeniem, Umowa Najmu z Bohaterami będzie:

* przewidywać możliwość przywrócenia Przedmiotu przez Wnioskodawcę do poprzedniego stanu za zapłatą przez Bohatera wynagrodzenia określonego na warunkach rynkowych uwzględniających zaangażowane materiały i pracę wykonawców niezbędne do przywrócenia do stanu poprzedniego,

* wykluczać konieczność dokonywania przez Bohatera zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na Przedmiot w sytuacji braku żądania przez Bohatera przywrócenia Przedmiotu do stanu poprzedniego.

W przypadku, jeśli Bohater zażąda przywrócenia Przedmiotu przez Wnioskodawcę do poprzedniego stanu za zapłatą wynagrodzenia, Wnioskodawca nabędzie usługi budowlane w celu przywrócenia przedmiotu do poprzedniego stanu celem wykonania tego żądania. Będą to inne usługi budowlane niż te które nabędzie na potrzeby wykonania Modyfikacji. Usługi nabywane w celu przywrócenia Przedmiotu do stanu poprzedniego nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednocześnie, w zakresie rzeczy ruchomych, użytych do wykonania Modyfikacji, które nie zostaną trwale połączone z Przedmiotem (np. dekoracje, meble) Bohaterowie będą mieli prawo ich odkupienia od Wnioskodawcy po cenie ustalonej przez obie strony, uwzględniającej ich zużycie, przydatność dla Bohaterów oraz przydatność Wnioskodawcy w realizacji kolejnych Programów. Ponieważ będą to przedmioty rozpakowane i używane, czasem uszkodzone (plamy, rozdarcia, itp.) ich cena będzie z pewnością niższa niż podobnych przedmiotów nowych.

W celu wykonania Modyfikacji Wnioskodawca będzie nabywał także usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, od podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Bohaterowie nie są powiązani z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy wydatki poniesione na Najem (czynsz) i dokonywanie Modyfikacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do pobierania od Bohaterów podatku dochodowego w związku z realizacją Programu, w tym w szczególności wykonywaniem i pozostawieniem Modyfikacji?

3. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania Bohaterom informacji o której mowa w art. 42a Ustawy PIT w związku z realizacją Programu, w tym w szczególności wykonywaniem i pozostawieniem Modyfikacji?

4. Czy wykonywanie i pozostawienie Modyfikacji jeśli Bohater nie będzie żądał przywrócenia stanu poprzedniego, w związku z realizacją Programu, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

5. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów na potrzeby wykonania Modyfikacji?

6. Czy w przypadku nabycia usług budowlanych na potrzeby wykonania Modyfikacji Wnioskodawca nabywa usługi od podwykonawców, w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, i czy ma obowiązek rozliczenia podatku VAT jako nabywca tych usług?

7. Czy podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów (rzeczy ruchomych) na rzecz osób nie pozostających w związku z Wnioskodawcą będzie równa cenie pobieranej od Bohaterów?

Przedmiotem niniejszej interpratacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Najem (czynsz) i dokonywanie Modyfikacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę czynszu oraz wykonanie w wynajmowanym Przedmiocie Modyfikacji, są w sposób pośredni związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu sprzedaży Programu. Innymi słowy bez poniesienia wydatków na Najem (czynsz) oraz bez poniesienia wydatków na przeprowadzenie Modyfikacji, nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Programu. Jest to szczególnie widoczne w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę gdy sam sposób przeprowadzenia Modyfikacji jest filmowany przez Wnioskodawcę i stanowi esencję realizowanego Programu. Bez ponoszenia wydatków na Najem (czynsz) Wnioskodawca nie miałby gdzie realizować Programu. Bez ponoszenia wydatków na Modyfikację, Wnioskodawca nie miałby zaś czego filmować i w konsekwencji nie mógłby uzyskiwać przychodu z tytułu realizowanego przez siebie Programu. Jest to tym bardziej oczywiste, że bez nabycia prawa do wykorzystania określonego miejsca do przeprowadzenia Modyfikacji oraz osoby, która zgodzi się na jej przeprowadzenie w wynajmowanym przez siebie Przedmiocie, Wnioskodawca nie miałby możliwości nakręcenia Programu. Nie każda przypadkowa osoba zgodzi się bowiem na przeprowadzenie w swoim mieszkaniu/samochodzie czy innym Przedmiocie Modyfikacji, na których zakres nie będzie miała wpływu.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez niego wydatki na Najem (czynsz) oraz Modyfikację stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu

o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką, która prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji programów telewizyjnych na zamówienie stacji telewizyjnych. Wnioskodawca na zlecenie swoich klientów planuje zrealizowanie programów w ramach których będzie pokazywał sposoby odnawiania, ulepszania, urządzania i dekorowania różnego rodzaju przedmiotów, w tym np. domów, mieszkań, biur, samochodów, ogrodów i innych rzeczy. Do celów realizacji tego programu Wnioskodawca będzie przyjmował za odpłatnością na czas oznaczony do używania z prawem do wprowadzania modyfikacji określony Przedmiot (np. dom, mieszkanie, biuro, samochód, ogród) od osób trzecich (dalej: "Najem"). Przedmiot ten będzie w czasie trwania Programu i jednocześnie w czasie trwania Najmu podlegał różnego rodzaju modyfikacjom. Sposób przeprowadzenia Modyfikacji będzie rejestrowany przez Wnioskodawcę w formie zapisu obrazu i dźwięku. Na tej podstawie Wnioskodawca stworzy Program, do którego prawa zostaną następnie przeniesione na Zamawiających za wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdrzenie przyszłe organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że Wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę czynszu oraz wykonanie w wynajmowanym Przedmiocie Modyfikacji, są w sposób pośredni związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu sprzedaży Programu.

W konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Najem (czynsz) oraz Modyfikację stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.