0114-KDIP2-3.4010.38.2017.1.MS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu:

* wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółek wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółek wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności oraz wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową prawa handlowego. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przeszłości Wnioskodawca jako wspólnik udzielił oprocentowanych pożyczek polskim spółkom komandytowym (dalej: Spółki). W Spółkach tych Wnioskodawca był na moment udzielenia pożyczek i jest nadal komandytariuszem z przeważającym udziałem w zysku. Komplementariuszami z mniejszościowym prawem do udziału w zysku są inne podmioty (spółki z grupy kapitałowej R.). Do chwili obecnej zarówno kapitał pożyczek jak i odsetki nie zostały spłacone.

Obecnie Wnioskodawca w celu dokapitalizowania Spółek rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek do Spółek, obejmujących zarówno kapitał tych pożyczek jak i odsetki (dalej: Wierzytelności), w zamian za udział kapitałowy Wnioskodawcy w tych Spółkach. Wartość zwiększenia udziału kapitałowego w wyniku aportu będzie odpowiadała wartości wniesionej Wierzytelności. W rezultacie powyższego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec Spółek w drodze kontuzji (Spółki staną się jednocześnie wierzycielami i dłużnikami w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółek wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2. Czy w związku z wygaśnięciem Wierzytelności w drodze konfuzji Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółek wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport wierzytelności do spółek osobowych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Żaden inny przepis ustawy o CIT nie przewiduje również opodatkowania podatkiem CIT Wnioskodawcy w takiej sytuacji.

Ad 2.

Wygaśnięcie Wierzytelności po stronie Spółek (w drodze konfuzji) na skutek Wniesienia aportem tych Wierzytelności do Spółek nie stanowi zdarzenia, które powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółek.

1. Przedstawiona w niniejszym Wniosku czynność wniesienia wkładu do Spółek komandytowych przez Wnioskodawcę w postaci Wierzytelności, nie stanowi zdarzenia, które powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia tego wkładu.

Zgodnie, bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Spółek wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na dzień wniesienia wkładu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ przychód ten nie jest objęty opodatkowaniem. Wniesienie do istniejącej spółki komandytowej przez jednego z jej wspólników tego rodzaju wierzytelności w celu podwyższenia wkładu stanowi zwiększenie majątku Spółek, lecz w świetle przepisów ustawy o CIT nie generuje przychodu, ani u podmiotu wnoszącego wkład, ani u pozostałych wspólników tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z poglądem wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. nr IPPBI/415-128/11-2/EC, który uznał, iż wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek przez jednego z komandytariuszy spółki komandytowej nie generuje jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jedynym skutkiem będzie zwiększenie udziału kapitałowego w Spółkach, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT.

2. W związku z wkładem niepieniężnym w postaci wniesienia Wierzytelności Spółki w zamian za podwyższenie wkładu kapitałowego w Spółkach dojdzie także do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy w zamian za zwiększenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółkach.

Również wygaśnięcie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki, po jej nabyciu przez Spółkę w drodze aportu, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż wygaśnięcie wierzytelności jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale Spółek w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego Wierzytelności wobec tych Spółek, powstaje roszczenie Spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego Wierzytelności. Wspólnik wnosi Wierzytelność tytułem aportu, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta Wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika). Zgromadzenie długu i wierzytelności w ręku jednej osoby prowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa w wyniku tzw. konfuzji.

Wygaśnięcie zobowiązań Spółek następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, nie zaś w wyniku zwolnienia jej z długu. Należy również odróżnić sytuację przeniesienia własności wierzytelności i jej wygaśnięcia na skutego tego przeniesienia od jej uregulowania w drodze zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji. Skutki podatkowe przeniesienia Wierzytelności na rzecz Spółek oraz jej wygaśnięcia są bowiem neutralne podatkowo.

Instytucję konfuzji wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Kr 407/14, który uznał, że "Prawdą jest, iż polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny, bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować".

Powyższe stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010 r. (ITPB3/423-126/10/MT), w którym uznano, że "zaistnienie konfuzji nie wiąże się z otrzymaniem przez podatnika realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań - nie powstaje, zatem przychód.". Organ podzielił argumenty podatnika, który twierdził, że przez umorzenie zobowiązania będące przychodem na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie, z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje natomiast z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu.

Nie można, zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone.

Problematyka wkładu do spółek wierzytelności pożyczkowych została również uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 289/10, który uznał, że "Normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku, z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (...). Wnoszony do spółki jawnej aport wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie skutkuje dla Wnioskodawcy, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia (...).".

W tym zakresie na uwagę zasługuje również stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 maja 2010 r. ITPB3/423-126/10/MT, w którym organ uznał, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie powoduje powstania przychodów podatkowych i że zdarzenie to jest neutralne podatkowo po stronie wnioskodawcy.

Organy podatkowe jednolicie potwierdzają, że kontuzja wierzytelności nie jest traktowana jako zdarzenie, które rodzi obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r. (IBPB-1-2/4510-359/16/Ank), z dnia 15 grudnia 2014 r. (IBPBI/2/423-1227/14/JD), z dnia 7 sierpnia 2014 r. (IBPBI/2/423-552/14/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. (IPPB3/423-1248/14-3/MC), z dnia 12 października 2012 r. (IPPB1/415-958/12-2/EC), z dnia 12 czerwca 2012 r. (IPPB1/415-342/12-2/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2015 r. (ITPB3/4510-340/15-3/JG), z dnia 28 sierpnia 2014 r. (ITPB3/423-272/14/AW), z dnia 31 maja 2010 r. (ITPB3/423-81c/10/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r. (ILPB3/423-140/14-4/EK), z dnia 3 marca 2014 r. (ILPB1/415-1340/13-2/TW).

Konwersja Wierzytelności na udział kapitałowy spółki osobowej w wyniku konfuzji nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu. Zapłatą wierzytelności pożyczkowej nie będzie objęcie przez wspólnika udziałów w takiej Spółce w zamian za tego typu wkład niepieniężny.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu w postaci Wierzytelności, w wyniku czego wygaśnie Wierzytelność wobec pożyczkobiorców (poszczególnej Spółki), w zamian za zwiększenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w tych Spółkach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Przedmiotowe zdarzenie będzie czynnością neutralną podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.