0114-KDIP2-3.4010.356.2017.1.MC - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z największych europejskich producentów mebli do samodzielnego montażu.

W ramach grupy kapitałowej, w której Spółka pełni rolę podmiotu dominującego, funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "T."), której przysługują wszelkie prawa (prawa ochronne wynikające z rejestracji krajowej, zagranicznej i międzynarodowej, prawa autorskie) do znaków słowno-graficznych (dalej: "Znaki") wykorzystywanych przez Spółkę.

Całość udziałów T. należy do Wnioskodawcy.

T. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania prawami do Znaków, promocji Znaków, udzielania licencji na korzystanie ze Znaków, a także świadczenia usług marketingowych. T. obciążą Wnioskodawcę opłatami licencyjnymi za korzystanie ze Znaków w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a także świadczy na rzecz Spółki usługi marketingowe. Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz T. nie będą rozpoznawane przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów, w związku ze spełnieniem przesłanek warunkujących zastosowanie ww. przepisu.

Należące do T. prawa do Znaków zostały w przeszłości nabyte przez T. i stanowią z punktu widzenia T. podatkowe wartości niematerialne i prawne (dalej: "WNiP"), tzn. widnieją w prowadzonej przez T. dla celów podatkowych ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "Ewidencja"). T. dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych WNiP, rozpoznawanych przez T. jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Obecnie Spółka rozważa przekształcenie T. w spółkę komandytową (dalej: "SPK"). Po przekształceniu T. Spółka posiadałaby status komandytariusza, uprawnionego do przeważającej części zysków generowanych przez T., natomiast inna spółka z grupy pełniłaby funkcję komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatkowe odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP z perspektywy T., dokonywane przez T. po przekształceniu w SPK, będą mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach T.?

Zdaniem Wnioskodawcy, W ocenie Spółki, podatkowe odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP z perspektywy T., dokonywane przez T. po przekształceniu w SPK, będą mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach T.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z perspektywy T., koszty nabycia praw do Znaków (rozliczane poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne od wartości rozpoznanych WNiP) wykazują bez wątpienia związek z przychodami generowanymi przez T. (opłaty licencyjne należne na rzecz T.), a co za tym idzie spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż po planowanym przekształceniu T. w SPK koszty nabycia praw do Znaków (rozliczane poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne) nadal wykazywały będą bezsprzeczny związek z generowanymi przychodami podatkowymi (opłatami licencyjnymi należnymi na rzecz T.), zmieni się natomiast podmiot uprawniony do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, natomiast w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ww. zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe regulacje stanowią konsekwencję faktu, iż na gruncie przepisów ustawy o CIT spółki niebędące osobami prawnymi (zdefiniowane w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT) nie posiadają statusu podatników CIT (są transparentne podatkowo z punktu widzenia CIT).

Z uwagi na fakt, iż SPK zaliczana jest do kategorii spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie przepisów ustawy o CIT, wszelkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są bezpośrednio przez wspólników SPK, zgodnie z przytoczonymi powyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, po przekształceniu T. w SPK, Spółka jako wspólnik T. powinna rozpoznawać przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane w księgach T. jako własne przychody i koszty podatkowe, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach T. Powyższa zasada dotyczyć powinna również podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków, ewidencjonowanych w księgach prowadzonych przez T.

W powyższym kontekście zwrócić należy uwagę, iż od dnia 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT wprowadzonego przez przepisy Ustawy Zmieniającej, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (w tym m.in. praw autorskich, praw ochronnych z rejestracji znaków towarowych), jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

W ocenie Spółki przywołana powyżej regulacja nie powinna znajdować zastosowania na gruncie opisanego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę, iż art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT przewiduje, iż z punktu widzenia podatnika nie uznaje się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT. W ocenie Spółki konstrukcja ww. przepisu oznacza, iż jego zakresem objęte zostały odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika od praw / wartości, które z punktu widzenia podatnika spełniają definicję WNiP uregulowaną w 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT),

* licencje (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT),

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT),

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane WNiP.

W kontekście powyższego wskazać należy, iż z punktu widzenia Spółki autorskie prawa majątkowe do Znaków i prawa ochronne z rejestracji Znaków nie spełniają definicji WNiP, bowiem ww. prawa nie przysługują Spółce (nie zostały nabyte przez Spółkę) i nie są wykorzystywane przez Spółkę (Spółka korzysta wprawdzie z licencji mającej za przedmiot Znaki, jednakże z uwagi na sposób ustalenia opłat licencyjnych nie podlegają one kapitalizacji na wartości początkowej WNiP; zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Należy podkreślić, iż wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku prawa do Znaków stanowią WNiP wyłącznie z punktu widzenia T. i sytuacja ta nie ulegnie zmianie po przekształceniu T. w SPK. Pomimo iż SPK nie jest podatnikiem CIT, regulacje ustawy o CIT zawierające definicję WNiP a także zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wskazują, iż SPK jest uprawniona do samodzielnego rozpoznawania WniP i dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, iż pomimo braku statusu podatnika CIT, na gruncie prawnym SPK może być podmiotem praw i obowiązków (m.in. SPK mogą przysługiwać majątkowe prawa autorskie, prawa ochronne wynikające z rejestracji znaków, nabyte przez SPK), a ponadto jest zobowiązana do prowadzenia stosownych ewidencji rachunkowych / podatkowych (w tym Ewidencji, w której ujmowane są WNiP). W świetle powyższego uznać należy, iż po przekształceniu T. w SPK, prawa do Znaków nadal stanowiły będą WNiP z perspektywy T. (prawa do Znaków nadal widniały będą w Ewidencji prowadzonej przez T.), a odpisy amortyzacyjne od Znaków dokonywane będą przez T. (odpisy ujmowane będą w księgach rachunkowych prowadzonych przez T.). W powyższym zakresie jedyną (aczkolwiek istotną) konsekwencją zmiany formy prawnej T. będzie obowiązek rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez T. od wartości początkowej WNiP dla celów podatkowych bezpośrednio przez Spółkę, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT. Należy jednakże podkreślić, iż z perspektywy Spółki będzie ona dokonywała jedynie stosownej alokacji części przychodów podatkowych / kosztów podatkowych rozpoznawanych pierwotnie przez T. (obejmujących również odpisy amortyzacyjne od WNiP widniejących w Ewidencji prowadzonej przez T.), natomiast nie będzie dokonywała samodzielnie odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków.

Uwzględniając powyższe, skoro po przekształceniu T. w SPK prawa do Znaków wciąż stanowiły będą WNiP po stronie T. (a nie po stronie Spółki) i to właśnie T. dokonywała będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. WNiP (a nie Spółka), art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania przy ocenie prawa Spółki do rozpoznawania kosztów podatkowych ujmowanych w księgach T. (w tym odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków) jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni funkcjonalnej przepisów ustawy o CIT wprowadzonych Ustawą Zmieniającą. Intencją wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT (w świetle którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia) było wyłączenie możliwości obniżania wyniku podatkowego podatnika (rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów) w dwóch sytuacjach:

* w pierwszej sytuacji, gdy podatnik zbył prawa / wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT na rzecz innego podmiotu, a następnie wykorzystuje przedmiotowe prawa / wartości w oparciu o umowę licencyjną, ponosząc z tego tytułu koszty opłat licencyjnych; w takiej sytuacji wysokość opłat licencyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością przychodu podatkowego rozpoznanego przez podatnika na transakcji zbycia przedmiotowych praw / wartości (ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT),

* w drugiej sytuacji, gdy podatnik najpierw zbył prawa / wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT na rzecz innego podmiotu, a następnie ponownie nabył przedmiotowe prawa / wartości; w takiej sytuacji, ograniczenie w zakresie prawa podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie opłat licencyjnych (gdyż te w założeniu nie powinny już być uiszczane), lecz odpisów amortyzacyjnych od nabytych ponownie praw / wartości (ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT).

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Spółka uiszcza obecnie opłaty licencyjne za wykorzystywanie Znaków na rzecz T. i przedmiotowe opłaty będą uiszczane na rzecz T. również po przekształceniu w SPK. Jak zostało również wyjaśnione, przedmiotowe opłaty licencyjne od dnia 1 stycznia 2018 r. będą objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Podsumowując zatem, na gruncie opisanego stanu faktycznego mamy do czynienia z pierwszą z opisanych powyżej sytuacji, uzasadniającą wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych uiszczanych przez Spółkę w zamian za korzystanie ze Znaków.

W ocenie Spółki żadne argumentu natury celowościowej i funkcjonalnej nie przemawiają za tym, aby na gruncie przedstawionego stanu faktycznego po przekształceniu T. w SPK wobec Spółki zastosowanie znajdował również art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, wyłączający możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków dokonywanych przez T. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku przyjęcia takiego stanowiska Spółka:

* nie byłaby uprawniona do rozpoznawania uiszczanych opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT),

* byłaby zobowiązana do rozpoznawania opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków należnych na rzecz T. jako własnych przychodów podatkowych (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT),

* nie byłaby uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków, dokonywanych przez T., jako kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT).

W ocenie Spółki zastosowanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zarówno art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, jak i art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, pozbawione byłoby jakichkolwiek racjonalnych podstaw i prowadziłoby nie tyle do ograniczenia wysokości kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Spółkę (wyłączenie z kosztów podatkowych opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków), lecz do sztucznego wykreowania dodatkowego dochodu podatkowego (wyłączenie z kosztów podatkowych opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków oraz konieczność opodatkowania jako dochodu całości opłat licencyjnych należnych na rzecz T.). Spółka stoi na stanowisku, iż art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie wobec Spółki wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka nabyła prawa do Znaków i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. praw do Znaków rozpoznanych przez Spółkę jako WNiP.

Podsumowując, po przekształceniu T. w SPK konsekwencje podatkowe uiszczania opłat licencyjnych / amortyzacji praw do Znaków na poziomie skonsolidowanym (uwzględniającym wyniki podatkowe Spółki i T.) powinny być analogiczne jak przed przekształceniem, to znaczy:

* opłaty licencyjne powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe (przed przekształceniem po stronie T., po przekształceniu po stronie Spółki),

* opłaty licencyjne nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów (po stronie Spółki),

* odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (przed przekształceniem po stronie T., po przekształceniu po stronie Spółki).

Uwzględniając całość powyższych argumentów, podatkowe odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP z perspektywy T., dokonywane przez T.po przekształceniu w SPK, będą mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach T., bez konieczności stosowania ograniczenia / wyłączenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.