0114-KDIP2-3.4010.314.2017.2.MS - Rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 29 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.314.2017.1.MS (data doręczenia 29 grudnia 2017 r.) pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data nadania 5 stycznia 2018 r., data wpływu do KIS 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* Czy ostatni przed przekształceniem rok podatkowy Spółki, która zmienia formę prawną trwał od dnia 1 listopada 2015 r. (pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego) do dnia 17 lutego 2016 r. (dnia poprzedzającego wpis do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia Spółki (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* Czy pierwszy rok podatkowy Spółki Przekształconej trwał od dnia 18 lutego 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., a kolejny, tj. drugi rok podatkowy Spółki Przekształconej rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2017 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2017 r. (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia roku podatkowego Spółki Przekształcanej i spółki Przekształconej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-akcyjna (dalej jako "Spółka" lub "Spółka Przekształcana") została zawiązana aktem notarialnym w dniu 2 października 2013 r. (rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 16 października 2013 r.). Zgodnie z § 20 statutu Spółki przyjęto, że: "rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 30 listopada 2013 r.". Aktem notarialnym z dnia 24 października 2013 r. zmieniono powyższy zapis wskazując, że rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. W związku z tą zmianą, rok przejściowy uległ wydłużeniu do 23 miesięcy, obejmując okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Dnia 14 grudnia 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki aktem notarialnym podjęło Uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną (dalej "Spółka Przekształcona") oraz Uchwałę o przyjęciu statusu spółki,w którym określono rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym i zmianie nazwy Spółki Przekształconej na T. Przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 lutego 2016 r. Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. na dzień 17 lutego 2016 r. i ponownie je otworzyła na dzień 18 lutego 2016 r.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.314.2017.1.MS, doręczonym 29 grudnia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 5 stycznia 2018 r. W piśmie stwierdzono, że zmianę umowy Spółki odnośnie trwania roku obrotowego od 1 listopada do 31 października wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 października 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ostatni przed przekształceniem rok podatkowy Spółki, która zmienia formę prawną trwał od dnia 1 listopada 2015 r. (pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego) do dnia 17 lutego 2016 r. (dnia poprzedzającego wpis do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia Spółki?

2. Czy pierwszy rok podatkowy Spółki Przekształconej trwał od dnia 18 lutego 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., a kolejny, tj. drugi rok podatkowy Spółki Przekształconej rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2017 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. W wyniku przekształcenia z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego powstaje zatem nowy podmiot, który jednak zachowuje ciągłość w aspekcie rachunkowo-podatkowym podmiotu z którego się wywodzi. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, będąca spółką Komandytowo-akcyjną została przekształcona w spółkę akcyjną. Z dniem 18 lutego 2016 r., czyli dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki Przekształconej, utworzony został zatem nowy podmiot, który wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) (dalej "UoR") księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli dzień poprzedzający wpis spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym księgi powinny zostać zamknięte z dniem 17 lutego 2016 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) (dalej "Ustawa p.d.o.p.") jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR, przez rok obrotowy rozumie się: "(...) rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

W UoR znajduje się zatem odwołanie do Ustawy p.d.o.p. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W dniu 1 listopada 2015 r. przyjętym rokiem podatkowym Spółki był okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. W trakcie trwania tego roku podatkowego tj. w dniu 14 grudnia 2015 r. zmieniono w statucie Spółki rok na kalendarzowy. Jednak zmiana ta mogłaby wejść w życie dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego Spółki (zgodnie z Art. 8 ust. 3 Ustawy p.d.o.p.), gdyby Spółka nie została przekształcona.

Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki Przekształconej w dniu 18 lutego 2016 r. spowodował konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych przed zakończeniem przyjętego roku podatkowego Spółki. Za rok podatkowy Spółki powinien być zatem uznany okres od dnia 1 listopada 2015 r., tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do dnia 17 lutego 2016 r., tj. dnia zamknięcia ksiąg.

Artykuł 8 ust. 6 Ustawy p.d.o.p. definiuje także jak w powyższym przypadku (zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego) powinien być określony następny rok podatkowy podatnika: "za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego".

Od dnia 18 lutego 2016 r. podatnikiem został nowy podmiot - Spółka Przekształcona, która w statucie za przyjęty rok obrotowy ma rok kalendarzowy. Spółka po przekształceniu, choć wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształconej, jest od momentu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nowym podmiotem. Nie mają toteż zastosowania tu przepisy Ustawy p.d.o.p. dotyczące zmiany roku podatkowego. Należy zatem uznać, że pierwszy rok podatkowy Spółki Przekształconej obejmuje okres od dnia 18 lutego 2016 r. tj. wpisu do Rejestru Przedsiębiorców do dnia 31 grudnia 2016 r. tj. zakończenia przyjętego roku. Natomiast kolejny rok podatkowy Spółki Przekształconej powinien pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego:

* w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe,

* w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342) przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.),

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Zgodnie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Takim odrębnym przepisem, z którego wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jest art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.; dalej k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego doszło do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (Spółka Przekształcana) w spółkę akcyjną (Wnioskodawca, Spółka Przekształcona). Uchwała w tym zakresie została podjęta 14 grudnia 2015 r. W tym samym dniu podjęto uchwałę o zmianie nazwy Spółki Przekształconej i o przyjęciu roku obrotowego zgodnego z rokiem kalendarzowym. Uchwały zostały zarejestrowane w KRS w dniu 18 lutego 2016 r. Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. na dzień 17 lutego 2016 r. i ponownie je otworzyła na dzień 18 lutego 2016 r.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowi art. 430 § 1 k.s.h. (w zw. z art. 126 § 1 pkt 2). W świetle tego przepisu zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Oznacza to, że w zakresie skutków prawnych (także podatkowych) wpis takiej zmiany do rejestru ma charakter konstytutywny. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 1851/15).

W przedmiotowej sprawie w dniu 18 lutego 2016 r. dokonano wpisu w KRS uchwały o przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną, zmianie nazwy i przyjęciu roku obrotowego zgodnego z rokiem kalendarzowym. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że przed przekształceniem za rok obrotowy (podatkowy) Spółki przyjęto okres od 1 listopada do 31 października. W momencie zarejestrowania zmian w KRS trwał więc rok podatkowy: 1 listopada 2015 - 31 października 2016.

Ta informacja ma istotne znaczenie, jeżeli chodzi o skutki zmiany roku podatkowego wynikającej z uchwały zarejestrowanej dnia 18 lutego 2016 r. w kontekście unormowań prawnych dotyczących sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształconego.

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wejście w prawa i obowiązki spółki przekształcanej wynika więc z przepisów Kodeksu spółek handlowych. W judykaturze sądowej prezentowany jest pogląd (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1991 r., sygn. III CRN 321/91, OSNCP 1992 r. 7 - 8, poz. 142), że przekształcenie spółki polega na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu tożsamości (ciągłości) podmiotu, czyli przekształconej korporacji uczestników spółki, wyposażonej w osobowość prawną. Osobowość ta nie ustaje ani na chwilę, ponieważ mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swojego ustroju. Przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki.

Równocześnie, jak stanowi art. 93a § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2825/13 "podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego".

W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie Wnioskodawcy, iż od momentu wpisu do KRS spółka przekształcona jest nowym podmiotem.

Wnioskodawca, który jest spółką przekształconą miał obowiązek kontynuowania roku obrotowego/podatkowego spółki przekształcanej, co oznacza, że jego rok podatkowy powinien trwać do 31 października 2016 r. Dokonana w dniu 18 lutego 2016 r. zmiana roku na rok kalendarzowy mogła wywrzeć skutek podatkowy dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego/podatkowego. Zmiana roku podatkowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa - dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem skutki zmiany roku wynikającej z podjętej uchwały mogły nastąpić dopiero po zakończeniu trwającego roku podatkowego tj. po 31 października 2016 r. Pierwszy po zmianie rok podatkowy powinien trwać od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Powyższe wynika z przytoczonego na wstępie art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia spowodowało dodatkowo skutek, o którym mowa w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Jest nim konieczność zakończenia roku podatkowego w dniu zamknięcia ksiąg i rozpoczęcia nowego roku podatkowego w dniu ich otwarcia. Przekształcenie, a dokładniej, związane z nim zamknięcie ksiąg, spowoduje zatem podział trwającego roku podatkowego: 1 listopada 2015 - 31 października 2016 (tj. roku podatkowego, który trwałby, gdyby Spółka się nie przekształciła) na dwa odrębne lata podatkowe:

Natomiast pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 listopada 2016 r. i zakończy się 31 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka Przekształcona) powinna przyjąć następujące lata podatkowe:

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż ostatni przed przekształceniem rok podatkowy Spółki Przekształcanej trwał od dnia 1 listopada 2015 r. do dnia 17 lutego 2016 r. (pytanie nr 1) należy uznać za prawidłowe, zaś stanowisko, iż pierwszy rok podatkowy Spółki Przekształconej trwał od dnia 18 lutego 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., a kolejny, tj. drugi rok podatkowy Spółki Przekształconej rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2017 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2017 r. (pytanie nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.