0114-KDIP2-3.4010.296.2017.2.JBB - Powstanie przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) na podstawie wezwania organu w zakresie uzupełnienia braków formalnych wniosku, z dnia 24 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP2 3.4010.296.2017.1.JBB (data doręczenia 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej powoływana jako "SPÓŁKA F. sk") i posiada w niej status komandytariusza.

Drugim komandytariuszem jest spółka prawa holenderskiego Y. BV z siedzibą na terytorium Holandii (dalej powoływana jako "SPÓŁKA Y. BV (prawa holenderskiego)"). Komplementariuszem jest F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1. Powstanie SPÓŁKI F. sk

SPÓŁKA F. sk powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako "SPÓŁKA W.") w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 k.s.h.

SPÓŁKA F. sk prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Przedmiotem przeważającej działalności SPÓŁKI F. sk jest transport morski i przybrzeżny towarów.

Poniżej przedstawiony zostanie w ujęciu chronologicznym, poczynając od zdarzenia, które miało miejsca najwcześniej, proces uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników SPÓŁKI F. sk statusu wspólnika SPÓŁKI W. - spółki przekształconej następnie w SPÓŁKĘ F. sk. Zapewni to odpowiednią przejrzystość wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

2. Nabycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce P. S.A.

W maju 2008 r. Wnioskodawca nabył wszystkie akcje w P. S.A. W listopadzie 2010 r. Wnioskodawca zbył jedną akcję spółki P. S.A. spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Powstanie SPÓŁKI F. & C. sk

W kwietniu 2011 r. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki P. S.A. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w spółkę komandytową - F. sp. z o.o. & C. sp.k. (dalej powoływana jako "SPÓŁKA F. & C. sk").

Akcjonariuszami spółki P. S.A. byli: Wnioskodawca oraz F. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami SPÓŁKI F. & C. sk. Odpowiednio Wnioskodawca stał się komandytariuszem, a spółka F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością stała się komplementariuszem.

Akcje posiadane przez dotychczasowych akcjonariuszy P. S.A. (spółka przekształcana) stały się z dniem przekształcenia u każdego ze wspólników SPÓŁKI F. & C. sk (spółka przekształcona) przysługującym mu ogółem praw i obowiązków w SPÓŁCE F. & C. sk, który to ogół praw i obowiązków został każdorazowo pokryty następującymi wkładami: (a) Wnioskodawca pokrył go wkładem pieniężnym o wartości "kwota Y" zł oraz wkładem niepieniężnym o wartości "kwota Z" zł, zaś (b) F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością pokryła go wkładem pieniężnym o wartości "kwota M" zł.

SPÓŁKA F. & C. sk prowadziła działalność w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego i towarów.

4. Nabycie przez SPÓŁKĘ Y. BV udziałów w SPÓŁCE W.

W sierpniu 2011 r. SPÓŁKA Y. BV (prawa holenderskiego), na mocy umowy prywatyzacyjnej (umowy odpłatnego zbycia udziałów), nabyła od spółki Zarząd Morskiego Portu wszystkie udziały w SPÓŁCE W., za cenę określoną w umowie.

W ten sposób SPÓŁKA Y. BV (prawa holenderskiego) stała się jedynym wspólnikiem SPÓŁKI W.

5. Połączenie SPÓŁKI W. ze SPÓŁKĄ F. & C. sk

Na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z września 2014 r. SPÓŁKA W. połączyła się (jako spółka przejmująca) ze SPÓŁKĄ F. & C. sk (jako spółką przejmowaną). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. poprzez przejęcie całego majątku SPÓŁKI F. & C. sk w zamian za udziały, które SPÓŁKA W. wydała wspólnikom SPÓŁKI F. & C. sk.

W chwili połączenia jedynym wspólnikiem SPÓŁKI W. była SPÓŁKA Y. BV (prawa holenderskiego), natomiast wspólnikami SPÓŁKI F. & C. sk byli Wnioskodawca oraz F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Po połączeniu, wspólnikami SPÓŁKI W. stali się Wnioskodawca (nowy wspólnik), F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (nowy wspólnik) oraz SPÓŁKA Y. BV (prawa holenderskiego) (dotychczasowy jedyny wspólnik).

Dotychczasowym wspólnikom SPÓŁKI F. & C. sk (spółka przejmowana), tj. Wnioskodawcy oraz F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością, przyznano udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPÓŁKI W. (spółka przejmująca), w zamian za przejęcie przez SPÓŁKĘ W. całego majątku SPÓŁKI F. & C. sk.

Wnioskodawcy zostały przyznane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPÓŁKI W. (spółka przejmująca) w wartości nominalnej wynoszącej "kwota X" zł.

6. Zmiana firmy F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

W dniu 17 października 2014 r., w rejestrze przedsiębiorców KRS zarejestrowano zmianę firmy z dotychczasowej F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością na aktualną F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dodano wyraz "...").

7. Przekształcenie SPÓŁKI W. w SPÓŁKĘ F. sk

W lutym 2015 r. podjęto uchwałę o przekształceniu SPÓŁKI W. w SPÓŁKĘ F. sk.

Po przekształceniu, wspólnikami SPÓŁKI W. zostali F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), Wnioskodawca (komandytariusz) oraz SPÓŁKA Y. BV (prawa holenderskiego) (drugi komandytariusz).

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym SPÓŁKI W. stały się z dniem przekształcenia ogółem praw i obowiązków w SPÓŁCE F. sk, który to ogół prawi obowiązków został pokryty wkładem w postaci majątku SPÓŁKI F. & C. sk przeniesionym na SPÓŁKĘ W. w wyniku połączenia SPÓŁKI W. ze SPÓŁKĄ F. & C. sk ze skutkiem na pierwszy dzień października 2014 r. o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów otrzymanych w wyniku połączenia przez Wnioskodawcę, to jest wkład o wartości "kwota X" zł, w zamian za który to majątek Wnioskodawca uzyskał udziały w kapitale zakładowym SPÓŁKI W.

Przedmiotowy wkład ("kwota X") pokrywał udziały przysługujące Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SPÓŁKI W. i z dniem przekształcenia stał się udziałem kapitałowym Wnioskodawcy w SPÓŁCE F. sk ("kwota X").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu Wnioskodawcy (zwrot części wkładu Wnioskodawcy) do spółki komandytowej (SPÓŁKI F. sk) i wypłata określonej kwoty pieniężnej wynikającej z obniżenia wkładu będzie wiązać się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu Wnioskodawcy (zwrot części wkładu Wnioskodawcy) do spółki komandytowej (SPÓŁKI F. sk) i wypłata określonej kwoty pieniężnej wynikającej z obniżenia wkładu nie będzie wiązać się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p.") wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika będzie ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Taka sytuacja, bez wyraźnej normy prawnej, jest niedopuszczalna. Zasadą jest, że "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii lub wykładni rozszerzającej.

Na gruncie u.p.d.o.p. zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (poza opodatkowaniem "na bieżąco") jest wyłącznie likwidacja spółki osobowej lub całkowite wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Nie jest nim natomiast obniżenie (częściowy zwrot) wkładu do spółki osobowej. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy zawartej w u.p.d.o.p., ponieważ zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika.

Przede wszystkim zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika żadnego przysporzenia majątkowego, w szczególności takiego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspólnik spółki osobowej (w tym komplementariusz, komandytariusz) odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki, jako jego wkład. Zwrot części wkładu wspólnikowi ma te konsekwencje, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi wyłącznie część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Powyższy pogląd o neutralności podatkowej zdarzenia polegającego na obniżeniu wkładu w spółce osobowej (częściowym zwrocie wkładu) akceptuje w pełni orzecznictwo sądowoadministracyjne, które nazwać można przeważającym:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13,

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1848/16,

* WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 66/17,

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., III SA/Wa 593/16,

* WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Kr 813/16.,

* WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Wr 253/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stały się z dniem przekształcenia ogółem prawa i obowiązków w Spółce komandytowej, który to ogół praw i obowiązków został pokryty wkładem pieniężnym (kwota X) i wkładem niepieniężnym (kwota Y). Przedmiotowe wkłady pokrywały udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Obecnie Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami planują zmniejszenie udziału w kapitale Spółki komandytowej oraz dokonanie częściowego zwrotu wkładów poprzez wypłatę określonej kwoty pieniężnej.

W opinii Wnioskodawcy wypłata środków pieniężnych tytułem obniżenia wkładu w spółce komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, w związku z tym nie będzie zobowiązany do opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych.

Stosownie do regulacji art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego przez wspólnika wkładu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.p.) - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania powyższej operacji gospodarczej. Zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty;w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki,w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce - art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy.

W niniejszej sprawie, powyższe unormowanie nie znajduje jednak zastosowania, gdyż reguluje ono zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

W omawianej sprawie istotne jest również, że wniesienie przez podatnika wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Wobec tego podatnik uzyskuje z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki osobowej, ale na moment wniesienia wkładu nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez niego na objęcie tych udziałów. Do tej kategorii zalicza się w przypadku:

* wkładu pieniężnego wniesioną wartość pieniężną,

* wkładu niepieniężnego wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych aportem; przy czym chodzi tu o koszt w znaczeniu podatkowym a nie ekonomicznym, czyli o takie kategorie wydatków których ponoszenie może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu. Innymi słowy nie dotyczy wydatków dla których ustawa podatkowa nie przewiduje żadnych skutków podatkowych (jest neutralna podatkowo). Przykładem takiego neutralnie podatkowego wydatku jest m.in. udzielenie pożyczki.

Możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku.

Innymi słowy podatnik posiadający status wspólnika spółki osobowej nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu z tej spółki. Sytuacja ta nie wiąże się bowiem z "wyjściem" prawa do udziału w zyskach spółki osobowej z majątku podatnika. W konsekwencji, podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

W związku z powyższym środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny (...) orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.