0114-KDIP2-3.4010.269.2018.1.MS - Zaliczenie strat poniesionych przez bank do kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy sekurytyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Bank, X., Wnioskodawca) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm., dalej: Prawo bankowe). Bank jest jednostką stosującą dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

SKOK... (dalej: SKOK, Kasa) była spółdzielnią prowadzącą działalność zgodnie z ustawą z dnia

5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2065 z późn. zm., dalej Ustawa o SKOK). Status spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jako spółdzielni wynika z art. 2 Ustawy o SKOK. Spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, jako spółdzielnia, jest osobą prawną, co z kolei wynika z art. 11 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 1560 z późn. zm.). SKOK była polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) z dnia 18 czerwca 2015 r. dokonał, z dniem 1 sierpnia 2015 r., jako bank przejmujący, przejęcia Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej. Przejęcie nastąpiło w oparciu o art. 74c ust. 4 w zw. z ust. 7 Ustawy o SKOK.

Zgodnie z art. 74c ust. 4 Ustawy o SKOK w przypadku braku zgody innej kasy na przejęcie kasy lub braku możliwości przejęcia kasy przez inną kasę, Komisja Nadzoru Finansowego może podjąć decyzję o przejęciu kasy albo o przejęciu wybranych praw majątkowych lub wybranych zobowiązań kasy przez bank krajowy, za jego zgodą, uwzględniając potrzebę ochrony stabilności rynku finansowego i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach kasy.

Zgodnie z art. 74i ust. 5 ustawy o SKOK przejęcie SKOK skutkuje wykreśleniem Kasy z rejestru tj. Wnioskodawca, jako bank przejmujący, złożył do właściwego rejestru sądowego wniosek o wykreślenie z rejestru przejmowanej Kasy. SKOK została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 grudnia 2015 r.

Jednocześnie z przejęciem Kasy Wnioskodawca zawarł z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym umowy, na podstawie których Bank, w związku z przejęciem SKOK, otrzymuje finansowe wsparcie z Funduszu Gwarancyjnego Kas w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Funduszu Gwarancyjnym; Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z póżn, zm. (od 9 października 2016 r. regulacja ta została zastąpiona ustawą z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji; Dz. U. z 2017 r. poz. 1937 z późn. zm.).

Stosownie do art. 74i ust. 2 ustawy o SKOK, z dniem przejęcia, Wnioskodawca, jako bank przejmujący, wszedł we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej Kasy. W szczególności Bank stał się podmiotem zobowiązanym do wypłaty środków pieniężnych z tytułu umów depozytowych zawartych przez Klientów ze SKOK oraz stał się wierzycielem Klientów SKOK z tytułu, zawartych przez nich z Kasą, umów kredytowych i umów pożyczki. Z punktu widzenia prawa podatkowego, w związku z przejęciem z dniem 1 sierpnia 2015 r. SKOK, Bank, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93d Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74i ust. 2 ustawy o SKOK, wstąpił we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki Kasy oraz we wszystkie prawa i obowiązki Kasy wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Powyższe zostało potwierdzone w drodze, wydanej dla Banku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-897/15-2/JBB. We wskazanej interpretacji dodatkowo zostało potwierdzone, iż przejęte prawa i obowiązki będą przez Bank wykonywane z zastosowaniem przepisów i zasad właściwych dla działania Banku.

W odniesieniu do kredytów i pożyczek przejętych przez Bank z byłego SKOK, z uwagi na sytuację dłużnika i perspektywy co do możliwości dalszego dochodzenia należności, a także z uwagi na postanowienia umowy zawartej przez X. z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym, Bank zamierza zawierać umowy sprzedaży przedmiotowych wierzytelności (najczęściej w ramach sprzedaży pakietów wierzytelności). Nabywcą ww. wierzytelności będą fundusze sekurytyzacyjne (lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny). Bank przewiduje, iż na sprzedaży tych wierzytelności może zostać odnotowana strata, tj. mogą one zostać sprzedane za cenę niższą od ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Bank, dokonując sprzedaży, do funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek przejętych ze SKOK, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych strat ze zbycia kapitałów tych wierzytelności (kwot udzielonych a niespłaconych kredytów i pożyczek) oraz pozostałych elementów tych wierzytelności, które uprzednio zostały przez SKOK zarachowane jako przychody należne?

Zdaniem Spółki, dokonując sprzedaży, do funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek przejętych ze SKOK, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy, Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia:

* kapitałów tych wierzytelności (kwot udzielonych a niespłaconych kredytów i pożyczek) oraz

* tych pozostałych elementów ww. wierzytelności, które uprzednio zostały przez SKOK zarachowane jako przychody należne (w postaci, najczęściej, prowizji i opłat należnych od kredytobiorcy w związku z udzieleniem/ aneksowaniem /obsługą kredytu lub pożyczki).

Kwestie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat na sprzedaży wierzytelności regulują następujące przepisy.

Podmiotom udzielającym kredytów i pożyczek (bankom i spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym) dedykowane są przepisy art. 15 ust. 1h i ust. 1 ha u.p.d.o.p.

Dla banków przeznaczony jest art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w bankach kosztem uzyskane przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Zatem w praktyce przepis ten umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat na sprzedaży kapitału wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki.

Z kolei art. 15 ust. 1 ha pkt 1 u.p.d.o.p. dedykowany jest dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Zgodnie z tym przepisem w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonego na te część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Przepisem dedykowanym dla wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat na sprzedaży wierzytelności z tytułu kapitałów kredytów i pożyczek (wydatkowanie kapitału w związku z udzieleniem kredytu/pożyczki, upływ terminu spłaty kapitału oraz otrzymanie tej spłaty jest bowiem obojętne podatkowo) oraz odsetek nieskapitalizowanych (są przychodem dopiero w momencie otrzymania spłaty), lecz pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia takich wierzytelności (części wierzytelności), które uprzednio zastały zarachowane jako przychody i do takiej ich wysokości, która uprzednio została do przychodów należnych zaliczona. Przepis ten stosowany jest jako podstawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów ewentualnych strat na zbyciu tych składników wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), które zostały uprzednio opodatkowane w wyniku zaliczenia przychodów należnych. Dotyczyć to zatem może, przykładowo, prowizji należnych od Klienta za udzielenie lub aneksowanie kredytu/pożyczki.

Przekładając powyższe na stan faktyczny przedstawiony przez Bank należy stwierdzić co następuje. Przedmiotem sprzedaży przez Bank do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny (dalej określane łącznie jako fundusze sekurytyzacyjne) są wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek przejętych przez Bank SKOK związku z przejęciem tej Kasy przez Bank na podstawie decyzji KNF. Z uwagi na takie pochodzenie sprzedawanych wierzytelności oraz ze względu na literalne brzmienie przytoczonych powyżej przepisów u.p.d.o.p., dla możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych ewentualnych strat na sprzedaży przedmiotowych wierzytelności istotne znaczenie ma fakt iż Bank jest następcą prawnym SKOK, tj. z dniem przejęcia Kasy wstąpił we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa obowiązki Kasy oraz we wszystkie prawa i obowiązki Kasy wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Następstwo prawne Banku wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: UOP) dotyczących sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 UOP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 UOP stanowi, że wskazany powyżej przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Ponadto z art. 93d UOP wynika, iż zasady wynikające m.in. z art. 93 mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W świetle powyższych przepisów osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego oraz wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "łączenie osób prawnych" czy "łączenie przez przejęcie". W związku z tym, znaczenie tych zwrotów należało ustalić odwołując się do znaczenia tych pojęć w innych gałęziach prawa, w tym do znaczenia ukształtowanego na gruncie przepisów Ustawy o SKOK i ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. (zawarty w Dziale "Łączenie się spółek"), spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wykreślenie spółki przejmowanej z rejestru następuje w trybie i na zasadach określonych w art. 493 k.s.h. Analogiczną regulację zawiera art. 74i ust. 2 ustawy o SKOK, który miał zastosowanie do przejęcia przez Bank SKOK, zgodnie z którym, z dniem przejęcia spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, przejmujący ją bank krajowy wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki kasy przejmowanej. Przejęcie skutkuje wykreśleniem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej z rejestru zgodnie z art. 74 ust. 5 ustawy o SKOK. Wykreślenie SKOK z KRS nastąpiło z dniem 15 grudnia 2015 r.

Z powyższego wynika, że przejęcie. osoby prawnej przez inną osobę prawną z utratą bytu prawnego przejmowanej osoby prawnej w efekcie przeniesienia całego jej majątku w celu dalszego wykorzystywania go na użytek i odpowiedzialność osoby prawnej przy zachowaniu wszystkich praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (następstwo prawne). W konsekwencji, takie też rozumienie przejęcia osoby prawnej należy stosować przy interpretowaniu art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93d Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze opisany wcześnie/ sposób przejęcia Kasy przez Wnioskodawcę (decyzja KNF, wejście w prawa i obowiązki przejmowanej Kasy, wykreślenie Kasy z rejestru) nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do przejęcia przez Bank, w 2015 r., Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej znalazł zastosowanie art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93d Ordynacji podatkowej a tym samym Bank wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Kasy przewidziane w przepisach prawa podatkowego oraz prawa i obowiązki Kasy wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej dla Banku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. (IPPB3/4510-897/15-2/JBB), dalej interpretacja z 2015 r.

W kontekście analizowanego stanu faktycznego istotne jest jednak także to, iż we wspomnianej Interpretacji z 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że przejęte ze SKOK prawa i obowiązki podatkowe Bank ma prawo wykonywać z zastosowaniem przepisów i zasad właściwych dla działania Banku. Powyższe uzasadnione jest odmiennością regulacji prawnych dedykowanych bankom i spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym (odmienności dotyczą także regulacji dotyczących rozpoznawania strat na sprzedaży wierzytelności) oraz odmiennością w zasadach funkcjonowania obydwu rodzajów podmiotów. Przykładowo, w przeciwieństwie do SKOK Bank działa zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dedykowane są specjalnie dla banków i nie dotyczą SKOK-ów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż Bank ma prawo do traktowania kredytów i pożyczek przejętych ze SKOK tak jak kredytów i pożyczek własnych. W związku z powyższym Bank, do końca 2017 r. rozpoznawał w kosztach uzyskania przychodów w szczególności odpisy aktualizujące wartość, przejętych ze SKOK wierzytelności na zasadach określonych w dedykowanym bankom przepisach art. 16 ust. pkt 26. ust. 2a pkt 2 oraz art. 38b u.p.d.o.p. (dla SKOK właściwe w tym względzie były przepisy art. 1 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.p.). Od 1 stycznia 2018 r. Bank rozpoznaje natomiast w kosztach uzyskania przychodów odpisy na oczekiwane straty kredytowe, które zostały utworzone na kredyty i pożyczki przejęte ze SKOK, zgodnie

z dedykowanym dla kredytów (pożyczek) bankowych przepisem art. 26c u.p.d.o.p., (w związku ze zmianą stosowanego standardu rachunkowego - od 1 stycznia 2018 r. Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr 39 zastąpił Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 9 - w miejsce odpisów aktualizujących pojawiły się odpisy na oczekiwane straty kredytowe)".

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę następstwo prawnopodatkowe Banku po SKOK oraz Interpretację z 3 grudnia 2015 r., X. jest uprawniony do rozliczenia w kosztach podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ewentualnych strat z tytułu odpłatnego zbycia tych części wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek przejętych ze SKOK, które uprzednio zostały przez SKOK zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej następstwo prawnopodatkowe oznacza bowiem m.in., że Bank wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Kasy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wstąpił zatem także w przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., uprawnienie do rozliczania ewentualnych strat na zbyciu tych składników wierzytelności, które uprzednio Kasa rozpoznała jako przychód podatkowy. Powyższe dotyczyć zatem może m.in. prowizji, które zostały zaliczone do przychodów należnych (podatkowych) w momencie, w którym zostały naliczone przed przejęciem wierzytelności SKOK przez Bank.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przysługuje Bankowi w odniesieniu do kapitałów kredytów i pożyczek udzielonych przez SKOK.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe uprawnienie do rozliczenia strat na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika tylko z samego faktu sukcesji prawnopodatkowej X. po SKOK.

W ocenie Wnioskodawcy uprawnienie to można wywieść z samego brzmienia art. 15 ust. 1 ha pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w banku, strata na sprzedaży może być kosztem m.in. pod warunkiem, iż wierzytelność (kredyt/pożyczka), na której strata ta (w wyniku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego) powstała, zostały udzielone przez bank. Intencją ustawodawcy uchwalającego ten przepis było zatem pozwolenie na rozpoznanie straty na sprzedaży kredytu/pożyczki przez jego kredytodawcę /pożyczkodawcę. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o SKOK, z dniem przejęcia, Wnioskodawca, jako bank przejmujący, wszedł we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej SKOK. Innymi słowy, na podstawie tego przepisu ma miejsce sukcesja prawna jednej instytucji finansowej, tj. spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, przez drugą, tj. bank (można dodać, iż przepis ten jest odpowiednikiem analogicznego zapisu art. 494 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej). Zgodnie z poglądami doktryny, następstwo prawne oznacza, iż w stosunkach zobowiązaniowych z tytułu kredytu (pożyczki) jako kredytodawca (pożyczkodawca) występuje już nie podmiot, który udzielił finansowania, ale podmiot, który jest jego następcą prawnym. W analizowanym stanie faktycznym kredytu i pożyczki zostały udzielone przez SKOK. Na skutek przejęcia przez X., podmiot ten przestał jednak istnieć. X. jest natomiast następcą prawnym SKOK. W związku z powyższym, od dnia 1 sierpnia 2015 r. (dzień przejęcia), X. występuje w stosunkach zobowiązaniowych z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez SKOK jako kredytodawca (pożyczkodawca). W związku z powyższym Wnioskodawca może wprost stosować przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., jako bank kredytujący/udzielający pożyczki i jako bank który rozliczy stratę ze sprzedaży tych wierzytelności.

Niezależnie od wskazanych powyżej argumentów uprawnienie Banku do rozliczenia straty, wynika także z wykładni celowościowej przepisów art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ha pkt 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż prawo banków do rozpoznawania ewentualnych strat na sprzedaży kredytów i pożyczek pochodzących z przejętych przez nie, w trybie art. 74c ust. 4w zw. z ust. 7 Ustawy o SKOK, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wydaje się zgodne z intencją ustawodawcy, a wykładnia odmienna prowadziłaby do powstania luki w regulacjach dotyczących rozpoznawania strat na sprzedaży wierzytelności. W art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca zezwolił bowiem na rozpoznawanie przez Banki, pod pewnymi warunkami, straty na sprzedaży wierzytelności z tytułu kapitałów kredytów i pożyczek, które zostały udzielone przez bank.

Z kolei w art. 15 ust. 1 ha pkt 1 u.p.d.o.p. zezwala się równocześnie na rozpoznanie, na określonych warunkach, strat na sprzedaży wierzytelności przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na rozpoznawanie strat na sprzedaży wierzytelności do funduszy sekurytyzacyjnych tym podmiotom, które prowadzą działalność polegającą m.in. na udzielaniu kredytów i pożyczek, a co za tym idzie, ponoszą straty na działalności polegającej na oferowaniu produktów finansowych. W sytuacji, gdy kredyt (pożyczka) udzielona została przez podmiot będący spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, a jego sprzedaż, wynikająca z braku możliwości (opłacalności) dalszego dochodzenia, następuje przez podmiot będący bankiem (który przejął ten kredyt w ramach przejęcia SKOK), to literalna wykładnia art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ha pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłaby do braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych straty na produkcie finansowym przez jakikolwiek podmiot. Taka interpretacja byłaby natomiast niezgodna z intencją ustawodawcy wprowadzającego przepisy art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz ust. 1 ha pkt 1 u.p.d.o.p. i stałaby w jaskrawej kolizji do przepisów art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 oraz art. 93d Ordynacji podatkowej a także przepisów art. 74i ust. 2 usta o SKOK, dotyczących zasad sukcesji prawnej i podatkowej, które mają zastosowanie do przejęcia SKOK przez X. SA, zgodnie z którymi osoba prawna (Bank) przejmująca inną osobę prawną (SKOK) wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego oraz wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejętej osoby prawnej (SKOK).

Końcowo należy podkreślić, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, co do możliwości rozpoznawania strat na sprzedaży wierzytelności przez podmiot będący następcą prawnopodatkowym podmiotu, w którym wierzytelność powstała potwierdzają organy podatkowe. W tym zakresie dostępne są następujące interpretacje indywidualne.

Pierwszą z nich jest interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r. (1472/ROP1/423-39-55/05/AJ). W stanie faktycznym wskazano na połączenie spółek zgodnie z art. 491-494 Kodeksu Spółek Handlowych oraz następstwo prawnopodatkowe na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej. W interpretacji tej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Spółka jako następca prawny spółek przejmowanych, weszła we wszystkie prawa i obowiązki tychże spółek, miedzy innymi weszła w prawa wierzyciela wierzytelności spółek przejmowanych. Tym samym Spółka ma możliwość sprzedać przedmiotowe wierzytelności oraz wygenerować, na zasadach ogólnych, dochód lub stratę na tejże sprzedaży".

Drugą z interpretacji, którą warto zacytować, jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. (IBPBI/1/4511-155/15/AB). Wnioskodawcą był wspólnik spółki jawnej, która przekształcała się w spółkę komandytową, której komandytariuszem miał stać się wnioskodawca. Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki jawnej (co wynika z art. 553 k.s.h.) planowała sprzedać wierzytelności, które powstały w wyniku świadczenia usług przez spółkę jawną. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż "Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki (spółki komandytowej - dopisek Banku) będzie miał prawo do uznania straty ze zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód podatkowy, jako koszt uzyskania przychodów w źródle przychodów z działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej. Przemawia za tym również fakt, że wierzytelności powstały w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, przekształconej w spółkę komandytową. (...) Konkludując, strata ze zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio, jako przychód należny po stronie wspólników spółki jawnej będzie kosztem uzyskania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, po stronie Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej".

Kolejną interpretacją potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. (0I15-KDIT2-3.4010.335.2017.1. PS). Wskazany we wniosku stan faktyczny dotyczył przejęcia przez jeden Bank spółdzielczy (osobę prawną) innego banku spółdzielczego wraz z wdrożeniem specjalnej formy pomocy przez Spółdzielczy System Ochrony SGB z udziałem Funduszu Pomocowego. Interpretacja ta jest negatywna ponieważ wnioskodawca - bank przejmujący, w związku z zamiarem zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego m.in. wierzytelności przejętych z banku przejmowanego, zapytał o możliwość zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej zbywanych wierzytelności kredytowych. Jednak niezależnie Dyrektor KIS potwierdził wyraźnie prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych straty na sprzedaży przejętych wierzytelności, wskazując, iż: "W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia

z sukcesją uniwersalną wynikającą z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co uznać należy, że zbywane wierzytelności są wierzytelnościami Banku przejmującego - Wnioskodawcy."

"W konsekwencji (...) można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że Bank (przejmujący - dopisek X.) będzie uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym również straty na transakcji przelewu wierzytelności (...).

Okoliczność, iż przedmiotowa interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie ma znaczenia dla istoty sprawy, bowiem potwierdza ona rzecz najistotniejszą,

tj. prawo rozliczenia w kosztach podatkowych straty na sprzedaży wierzytelności przez podmiot będący następcą prawnym podmiotu, który udzielił kredytu (pożyczki).

Końcowo należy wskazać, iż w podobnym stanie faktycznym, pozytywna interpretacja na okoliczność prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (lub towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny) wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek przejętych ze spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla innego banku w dniu 15 maja 2018 r. (sygnatura: 0114-KDlP2-3.4010.107.2018.JBB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.