0114-KDIP2-3.4010.266.2017.1.MC - Zaliczenie wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów i akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów i akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów i akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. E. S A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, jednej z większych polskich organizacji handlowych prowadzących działalność gospodarczą w trzech segmentach: detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych, działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami oraz usług informatycznych.

E. S.A. jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie od 2001 r. E. S.A. wyznacza strategię działania grupy, prowadzi działania akwizycyjne, sprawuje funkcje zarządcze, koordynacyjne oraz monitoruje realizację celów przez spółki grupy. Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa handlowego oraz świadczenia usług holdingowych dla mniejszych spółek Grupy.

Spółka dąży do intensywnego rozwoju swojej działalności we wszystkich segmentach i stałego umacniania swojej pozycji na rynku. W ramach przyjętej strategii rozwoju Spółka w ramach prowadzonych akwizycji współpracuje z doradcami, którzy pomagają jej zrealizować te transakcje. Powyższe działania mają na celu wspieranie rozwoju Spółki oraz pozyskiwanie przez nią nowych rynków zbytu poprzez nabywanie aktywów podmiotów o wysokim potencjale gospodarczym, które znajdują się w obszarze zainteresowania Spółki.

Spółka w okresie bieżącego roku prowadziła działania akwizycyjne zamierzające do nabycia udziałów i akcji w dwóch dużych sieciach detalicznych działających na polskim rynku. Są to spółki prawa handlowego, będące polskimi rezydentami podatkowymi. W trakcie negocjacji rozważano różne formy nabycia: nabycie 100% udziałów i akcji, nabycie pakietu większościowego, wniesienie do Spółki udziałów i akcji w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale Spółki.

W związku z planowanym nabyciem udziałów i akcji w sieciach detalicznych Spółka ponosiła wydatki związane z przygotowaniem i negocjowaniem tych transakcji, w tym, w szczególności, dotyczące nabycia usług prawnych i doradczych.

Dzięki zaangażowaniu do tych transakcji doradców Spółka była w stanie zweryfikować sytuację majątkową, finansową i prawną tych podmiotów, oszacować wartość ich aktywów i istniejących ryzyk oraz odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy w prawidłowo skonstruowanych przez doświadczonych prawników i doradców umowach.

Ostatecznie oba działania akwizycyjne niestety nie doszły do skutku ponieważ strony nie doszły do porozumienia w zakresie cen i pozostałych warunków transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), tj. w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

* jest definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany,

* nie został jednoznacznie wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Nabycie przez Spółkę udziałów i akcji w sieciach detalicznych skutkowałoby nie tylko uzyskiwaniem przez nią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych lecz wpłynęłoby także wzmocnienie pozycji Spółki w segmencie detalicznym i wzrost przychodów z działalności operacyjnej. W konsekwencji, poniesienie wymienionych wyżej wydatków towarzyszących procesom akwizycji było niewątpliwie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

W ocenie Spółki poniesione wydatki były uzasadnione ekonomiką i racjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej Nabyte przez Spółkę usługi doradztwa finansowego i prawnego miały na celu wsparcie procesu negocjacji w zakresie nabycia udziałów i akcji, a także rzetelne przygotowanie oraz prawidłowe pod kątem finansowym oraz prawnym przeprowadzenie transakcji. Są to uzasadnione koszty działania racjonalnego podatnika, który przed wydaniem znaczących kwot na nabycie udziałów chce sprawdzić sytuację majątkową, finansową i prawną nabywanego podmiotu, właściwie oszacować wartość jego aktywów i zabezpieczyć swoje interesy w prawidłowo skonstruowanych przez doświadczonych prawników i doradców umowach.

Takie stanowisko zaprezentował również Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 2 września 2002 r. na zapytanie poselskie nr 922: "Jednocześnie nie we wszystkich przypadkach związek między poniesieniem danego wydatku a osiąganymi przez podatnika przychodami jest bezpośredni. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych. Przykładem tego rodzaju kosztów są m.in. wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym".

Ponadto poniesione wydatki były definitywne i bezzwrotne. Zostały one także w sposób prawidłowy udokumentowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych Jednocześnie przepis ten zastrzega, że wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, co w sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów bądź akcji. Wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji wszystkie przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w tym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji, wymienione w 8), nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły, literalny.

Ponadto w tej kwestii Minister Finansów co najmniej dwukrotnie dokonał wykładni przepisów prawa:

* w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w mniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów / akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć np cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy;

* w piśmie z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01) wyjaśnił, że określenie "wydatki na nabycie" obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe. Do takich wydatków, zdaniem ministerstwa, należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały lub akcje, opłaty notarialne czy też prowizje biura maklerskiego. Wynika z tego, że wydatki na usługi doradcze nie mieszczą się w kategorii wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie. Ich poniesienie nie jest konieczne do skutecznego, z prawnego punktu widzenia, nabycia udziałów lub akcji.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji, tzn. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe:

* Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00,

* Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/2004,

* Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: interpretacja z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-279/15/BD, z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1206/14/AP,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: interpretacja z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn IPPB6/4510-227/16-2/AM, z dnia 9 marca 2016 r., sygn IPPB3/4510-45/16-2/MC, z dnia 7 marca 2016 r., sygn IPPB3/4510-4/16-2/MW, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn IPPB3/4510-1067/15-2/MC, z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn IPPB6/4510-446/15-2/AK, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn IPPB3/423-322/14-4/AG

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych czy np prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast wydatków na nabycie usług doradczych i innych wydatków związanych z przygotowaniem transakcji nabycia udziałów lub akcji, ale nie warunkujących tego nabycia.

Ustawodawca wskazuje ponadto, że odróżnić należy cel i skutek działania. Nie można oczekiwać, że każde celowe działania podatnika przyniosą zakładane i oczekiwane następstwo tj. bezpośrednio przychód podatkowy. W ocenie Spółki, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie wymaga zatem w szczególności, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku bezpośrednio skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów. Wystarczające w tym zakresie jest poniesienie wydatku tylko w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji można przyjąć, że możliwe jest odliczenie wszelkich kosztów racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, jednak z zastrzeżeniem, że mają one związek z prowadzoną działalnością (bezpośredni lub pośredni), a ich poniesienie ma lub też mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tych powodów, ewentualny brak bezpośredniego skutku (w postaci konkretnego przychodu), nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotne jest przede wszystkim to, czy działanie Spółki spełnia kryterium celowości i racjonalności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2256/09. Sąd w szczególności wskazał, że przy ocenie związku określonego wydatku z celem w postaci uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła nie można wymagać bezbłędności działania przedsiębiorcy. Założenie o obowiązku zachowania należytej staranności przy podejmowaniu decyzji gospodarczych nie wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwnie ustawodawca pozwala uwzględniać w rozliczeniu podatkowym poniesione straty, które są przecież konsekwencją nietrafionych decyzji gospodarczych, a w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych - tylko co do niektórych wydatków określonych min w pkt 17-22 zakazuje pomniejszania uzyskanych przychodów koszty związane z wadliwym wykonywaniem działalności.

* NSA w wyroku z dnia 25 września 2014 r. o sygn I FSK 2286/12 wskazał, że analiza użytego zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu"

* NSA z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn akt SA/Rz 1596/97, analogicznie WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn akt I SA/Op, przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów, brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego, w celu osiągnięcia przychodu".

W trudnej praktyce gospodarczej, niestety nie wszystkie podejmowane działania mogą zakończyć się sukcesem. Przykładem tego są działania akwizycyjne, których zwykle tylko część kończy się zawarciem transakcji.

Ponadto analogiczne działania akwizycyjne Spółka prowadziła w 2005 r. i otrzymała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 marca 2006 r., sygn PD.1-4218-17/06/J, w której organ stwierdził "zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka zamierza nabyć 100% udziałów innej spółki - uznając to za alternatywę dalszego jej rozwoju. W związku z powyższym Spółka poniesie wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z tą transakcją. Do pierwszej kategorii zaliczyć należałoby wydatki warunkujące zakup udziałów tj cenę za udziały, koszty naturalne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe opłaty biura maklerskiego. Kosztami pośrednimi będą koszty audytu finansowego i prawnego (due diligence), koszty doradztwa prawnego i podatkowego - mimo braku skutku w postaci nabycia udziałów - mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Podjęcie ww. działań (zmierzających do nabycia udziałów innej spółki) maja na celu poznanie kondycji finansowej oraz ewentualnego ryzyka związanego z nabyciem udziałów".

Określenie charakteru koszów wymienionych w stanie faktycznym oraz momentu ich ujęcia, jako kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, ustawodawca wyróżnia koszty:

* bezpośrednio związane z przychodami - ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT), oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami - których me można przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). tzw koszty pośrednie.

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na zakup usług doradcze i prawne stanowią typowe koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kosztów tych nie da się wprawdzie bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz z osiąganymi przez Spółkę przychodami podatkowymi w sposób pośredni.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdują art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a 14f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z powyższymi przepisami, Spółka może zaliczyć wydatki wskazane w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (na kontach bilansowych). Stanowisko takie wynika wprost z literalnej wykładni powyższych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.