0114-KDIP2-3.4010.249.2017.1.MS - Koszt podatkowy z tytułu umorzenia wierzytelności przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.p. Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu umorzonej Wierzytelności w całości, o ile uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Wierzytelność została zarachowana przez Wnioskodawcę jako przychody należne - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejprzepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu umorzonej Wierzytelności w całości,o ile uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Wierzytelność została zarachowana przez Wnioskodawcę jako przychody należne.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych - spółką akcyjną, której funkcjonowanie regulują przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546z późn. zm.; dalej: "UFi") oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "k.s.h."), podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Przedmiot działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych (dalej: "TFI") został określony w art. 45. UFi. Zgodnie z § 8. ust. 1 statutu Wnioskodawcy, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie funduszy inwestycyjnych wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie działalności. Dopuszczalne jest rozszerzenie przedmiotu działalności TFI, za zezwoleniem KNF.

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się w obszarze działalności związanej z obsługą funduszy inwestycyjnych, w szczególności funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 4. ust. 1. UFi, Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi, przy czym działalność funduszu powinna być prowadzona ze szczególnym uwzględnieniem interesu jego uczestników. Wnioskodawca ma prawo i obowiązek zarządzania reprezentowania funduszu w stosunkach z osobami trzecimi i prowadzenia spraw funduszu inwestycyjnego począwszy od jego utworzenia lub przejęcia zarządzania funduszem na podstawie zawartej z innym towarzystwem funduszy umowy o przejęcie zarządzania funduszem inwestycyjnym w trybie art. 238a UFi, aż do dnia otwarcia likwidacji funduszu.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz funduszy za wynagrodzeniem, które pobiera bezpośrednio z aktywów funduszy, w sposób określony w statucie danego funduszu. Wnioskodawcy przysługuje względem funduszu wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia, rozumiana jako uzasadnione prawnie, wymagalne świadczenie, którego spełnienia Wnioskodawca może domagać się od dłużnika. Z tytułu świadczonych usług na rzecz funduszu, Wnioskodawca wystawia fakturę, którą ujmuje księgach rachunkowych Wnioskodawcy i rozpoznaje jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.p.").

Począwszy od dnia otwarcia likwidacji funduszu inwestycyjnego, wyłączne prawo reprezentowania funduszu i zarządzania funduszem przysługuje jego likwidatorowi. Likwidatorem funduszu inwestycyjnego jest depozytariusz, przy czym likwidatorem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który nie jest publicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym, może być towarzystwo zarządzające tym funduszem, o ile KNF, działając na podstawie art. 248 ust. 3 UFi nie wyznaczy innego likwidatora. Po zaistnieniu przesłanki rozwiązania Funduszu i otwarciu jego likwidacji, podmiot pełniący funkcję likwidatora Funduszu, (którym, jak zostało wskazane powyżej, może być sam Wnioskodawca) jest zobowiązany do zbycia aktywów funduszu, ściągnięcia należności funduszu, zaspokojenia wierzycieli funduszu i umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Otwarcie likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje z mocy prawa, po zaistnieniu przesłanki rozwiązania funduszu. Istotą tego procesu, zgodnie z art. 249 ust. 1 UFi, jest zbycie aktywów funduszu, ściągnięcie należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzenie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, a następnie, z chwilą wykreślenia z Rejestru Funduszy Inwestycyjnych, ustanie bytu prawnego funduszu. Szczegółowy tryb likwidacji funduszy inwestycyjnych, w tym sposób i terminy dokonywania poszczególnych czynności w ramach postępowania likwidacyjnego określa Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 114, poz. 963). Obowiązkowym elementem tego procesu jest m.in. obowiązek sporządzenia i zbadania przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, sprawozdań finansowych funduszu na dzień otwarcia likwidacji, jak również po dokonaniu czynności, o których mowaw powołanym art. 249 UFi.

W rozważanym przypadku, fundusz inwestycyjny zamknięty, którego likwidatorem jest sam Wnioskodawca (dalej "Fundusz"), w wyniku ściągnięcia należności Funduszu oraz zbycia aktywów Funduszu, uzyska środki, które nie pozwolą na pokrycie wierzytelności Wnioskodawcy o wypłatę należnego mu wynagrodzenia. Wnioskodawca, działając jako likwidator Funduszu, nie będzie mógł tym samym wykonać czynności, wskazanych w art. 249 UFi. Z uwagi na złą kondycję finansową Funduszu, działając w interesie uczestników Funduszu, Wnioskodawca będzie zmuszony do zawarcia z Funduszem umowy o zwolnienie z długu w trybie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: "k.c."), na mocy której Mocodawca zwolni Fundusz z długu, w wyniku czego dojdzie do skutecznego umorzenia przysługującej Wnioskodawcy względem Funduszu, wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za zarządzanie Funduszem (dalej: "Wierzytelność"),wskutek czego możliwe będzie zakończenie procesu likwidacji Funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu umorzonej Wierzytelności w całości, o ile uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Wierzytelność została zarachowana przez Wnioskodawcę jako przychody należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 43 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług zarządzania Funduszem zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługującą Mocodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wierzytelność, Wnioskodawca powinien w całości ujmować w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako przychód należny, pomimo faktu, iż faktycznie nigdy nie została uzyskana. Świadczy o tym brzmienie art. 12 ust. 3. u.p.d.p., który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca uznaje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjmuje się, iż pojęcie "wierzytelności" powinno być odróżniane od węższego zakresowo pojęcia "przychodu należnego", które to nie obejmuje wchodzącej do zakresu pojęcia "wierzytelność" kwoty podatku od towarów i usług (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11). Podobne stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 10 maja 2017 r. (I SA/Gd 345/17), zgodnie z którym "Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 3 p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie - art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług." Należy jednak zwrócić uwagę, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość Wierzytelności będzie równa wartości kwoty przychodu należnego w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 3 u.p.d.p., w związku z faktem, iż w powołanym przypadku nie wystąpi opodatkowanie wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zarządzania Funduszem podatkiem od towarów i usług. Powyższa analiza wskazuje jednoznacznie, iż za przychód należny Wnioskodawca powinien uznać całą kwotę Wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie umowy o zwolnienie z długu w trybie art. 508 k.c., w której TFI oświadczy, iż zwalnia Fundusz ze zobowiązania do świadczenia na rzecz TFI kwoty Wierzytelności, a Fundusz, jako dłużnik, złoży oświadczenie woli o zgodzie na to zwolnienie, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania Funduszu. Na skutek zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem przedmiotowej umowy, zobowiązanie Funduszu wygaśnie i nie będzie mogło być prawnie egzekwowane, tym samym dojdzie do umorzenia Wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., stanowiącego, iż "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne;" wskazuje, iż zasadą przyjętą przez ustawodawcę, jest zakaz uznawania się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, przy czym w odniesieniu do wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p., zostały zarachowane jako przychody należne, ustawodawca przewidział wyjątek od tego zakazu, umożliwiając tym samym zaliczenie tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanki uznania Wierzytelności za podatkowy koszt uzyskania przychodu zostały spełnione,w szczególności Wnioskodawca zaliczył przysługującą mu względem Funduszu Wierzytelność w całości do przychodów należnych, a przedmiotowa Wierzytelność została skutecznie umorzona za zgodą dłużnika, na mocy pisemnego porozumienia. Ponadto, Wierzytelność nie uległa przedawnieniu, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. zakazujący zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy,w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., na mocy którego Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia całej kwoty Wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi sięw dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.