0114-KDIP2-3.4010.246.2017.2.JBB - Zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) na podstawie wezwania organu z dnia 30 października 2017 r. (data doręczenia 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. SE Spółka Europejska z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do duńskiej grupy Y. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zarejestrowany oddział - E. SE Spółka Europejska Oddział w Polsce (dalej: "Oddział"). Oddział powstał w związku z restrukturyzacją grupy Y. przeprowadzonej w 2011 r. w ramach której Spółka, będąca 100% udziałowcem spółki M. sp. z o.o. (dalej: C.), przejęła majątek spółek C. oraz S. sp. z o.o. (dalej: "S.") w ramach transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych zgodnie z Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. W wyniku przejęcia Spółka jako sukcesor C. oraz S. przejęła cały ich majątek. Zgodnie z planem połączenia wszystkie aktywa i pasywa należące C. oraz S. pozostały na terytorium Polski, a działalność gospodarcza prowadzona przez te podmioty jest kontynuowana przez Spółkę poprzez Oddział.

Zgodnie z konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. Wnioskodawca (prowadząc w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział) posiada w Polsce tzw. "zakład", w związku z czym jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT") w zakresie zysków przypisanych temu zakładowi.

Działalność gospodarcza Oddziału obejmuje sprzedaż hurtową obuwia Y. oraz innych produktów Y. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Oddział dystrybuuje obuwie głównie do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną, z którymi Oddział (lub w przeszłości odpowiednio C. lub S.) zawarł umowę o współpracy. Sprzedaż Oddziału jest dokumentowana fakturami VAT.

Kontrahentami Oddziału są zarówno osoby fizycznie prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, jak również spółki prawa handlowego, w tym spółki osobowe i kapitałowe.

W efekcie transferu na Oddział wszystkich umów z kontrahentami, w latach 2012 oraz 2013 Oddział kontynuował sprzedaż prowadzoną wcześniej przez S. na rzecz kontrahenta (spółki jawnej) F... S.J. (dalej: "Spółka Jawna"). Sprzedaż była prowadzona na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 25 lutego 2005 r. pomiędzy S. a Spółką Jawną. Sprzedaż na rzecz Spółki Jawnej była dokumentowana przez Oddział fakturami VAT, a należności (w kwotach netto) wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki Jawnej zostały przez Oddział zarachowane jako przychód należny dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. W celu zabezpieczenia roszczeń S. z tytułu zapłaty należności wynikających z faktur. Spółka Jawna zobowiązała się poddać na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1822) (zwanej dalej "k.p.c.") egzekucji w formie aktu notarialnego do wysokości 6 000 000 zł (akt notarialny został zawarty w dniu 27 kwietnia 2009 r.). Jego celem było zabezpieczenie wierzytelności Oddziału z tytułu dokonywanej do tego kontrahenta sprzedaży.

Ze względu na fakt, że Spółka Jawna nie regulowała należności Oddziału w terminie, Oddział prowadził w latach 2014-2015 postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce Jawnej oraz jej wspólnikom. Postępowanie przeciwko Spółce Jawnej, prowadzone było na podstawie nadanej w dniu 8 sierpnia 2014 r. przez Sąd Rejonowy (dalej: "Sąd Rejonowy") klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. do kwoty 1 900 366,21 zł. Postępowanie to zostało umorzone dnia 4 grudnia 2014 r. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (tj. w wyniku uznania przez Komornika Sądowego prowadzącego postępowanie, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych).

W związku z bezskutecznością prowadzonej egzekucji wobec dłużnej Spółki Jawnej, na wniosek Oddziału dnia 5 listopada 2015 r. Sąd Rejonowy nadał klauzulę wykonalności ww. aktowi notarialnemu przeciwko wspólnikom Spółki Jawnej - Arturowi D. oraz Piotrowi S. W dniu 4 grudnia 2015 r. został wysłany wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko wspólnikom dłużnej spółki. W związku z tym Komornik Sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Artura D., zaś w stosunku do Piotra S. stwierdził swoją niewłaściwość. Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Artura D. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (tj. w wyniku uznania przez Komornika Sądowego prowadzącego postępowanie, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych).

W wyniku zażalenia wspólników Spółki Jawnej na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 8 sierpnia 2014 r., dnia 8 marca 2016 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek Oddziału o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. Następnie, postanowieniem z dnia 11 marca 2016 r. Sąd Rejonowy uchylił w całości postanowienie z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia w stosunku do wspólników Spółki Jawnej - Arturowi D. oraz Piotrowi S.

Mające na uwadze powyższe, Oddział postanowił ponownie podjąć czynności mające na celu wyegzekwowanie należności od Spółki Jawnej. W dniu 9 września oraz 17 października 2016 r. skierował do Spółki Jawnej przedprocesowe wezwania do zapłaty, jednakże okazały się bezskuteczne. Oddział próbował kontaktować się ze Spółką Jawną, jednakże do dnia złożenia niniejszego wniosku wszelkie próby kontaktu okazały się bezskuteczne. W związku z tym Spółka obecnie rozważa uznanie postanowienia Komornika Sądowego z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (tj. w wyniku uznania przez Komornika Sądowego prowadzącego postępowanie, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych) za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Oddział utworzył w przeszłości dla celów rachunkowych odpis aktualizujący należności od Spółki Jawnej. Koszty związane z utworzeniem tego odpisu zostały potraktowane przez Oddział jako koszty niepodatkowe. Następnie Oddział odwrócił odpis aktualizujący należności od Spółki Jawnej (przychody z tytułu odwrócenia odpisu zostały przez Oddział potraktowane jako przychody niepodatkowe) i w dniu 26 stycznia 2015 r. spisał wierzytelności należne od Spółki Jawnej w łącznej kwocie 1 834 188,76 zł.

W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny w dniu 30 października 2017 r. wezwał Spółkę (nr wezwania 0114-KDIP2-3.4010.246.2017.1.JBB) do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

W związku z powyższym proszę wskazać co było powodem oddalenia ww. wniosku Spółki i uchylenia postanowienia z dnia 8 sierpnia 2014 r. o nadaniu klauzuli wykonalności aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. wobec Spółki Jawnej.

Następnie proszę wskazać, jaki wpływ ma uchylenie postanowienia z dnia 8 sierpnia 2014 r. o nadaniu klauzuli wykonalności aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., na umorzenie postępowania egzekucyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r. (na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), które toczyło się właśnie na podstawie uchylonego postanowienia Sądu Rejonowego. Czy umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie uchylonego postanowienia Sądu nadal ma moc prawną - a tym samym może zostać uznane za udokumentowanie nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Oddział wskazuje, że postanowił podjąć czynności mające na celu wyegzekwowanie należności od Spółki Jawnej w październiku 2016 r. Proszę wskazać, czy Oddział skierował sprawę do właściwego Sądu, jeżeli nie to z jakich powodów;

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka złożył w dniu 20 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) następujące wyjaśnienia:

1. Spółka pragnie poinformować, iż skutkiem stwierdzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym swej niewłaściwości miejscowej wobec Piotra S. w egzekucji prowadzonej przeciwko wspólnikom F... S. J. (dalej jako: "Spółka Jawna") było kontynuowanie egzekucji jedynie wobec pozostałego wspólnika, tj. Pana Artura D. W celu doprowadzenia do zainicjowania egzekucji również w stosunku Piotra S., wierzyciel dnia 20 lutego 2016 r. wystąpił z wnioskiem do właściwego miejscowo Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu wydanie dalszego tytułu wykonawczego nie było możliwe z uwagi na uchylenie postanowieniem z dnia 11 marca 2016 r. klauzuli wykonalności nadanej aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym wniosek wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego został oddalony postanowieniem Sądu z dnia 18 marca 2016 r., a postępowanie egzekucyjne przeciwko Piotrowi S. nie zostało zainicjowane. Reasumując, podjęte zostały kroki do przeprowadzenia egzekucji również w stosunku do drugiego wspólnika, jednak pomimo braku zaniedbań po stronie Wnioskodawcy okazały się bezskuteczne.

2. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o interpretację, Wnioskodawca jest sukcesorem prawnym S. Sp. z o.o. Niemniej jednak, Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r. oddalił wniosek Oddziału o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r., a następnie 11 marca 2016 uchylił w całości postanowienie z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu w wyniku zażalenia złożonego przez wspólników Spółki Jawnej z powodu niewykazania przez Wnioskodawcę czynnej legitymacji procesowej. Sąd Okręgowy wskazał, że w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji jako wierzyciel została wskazana S. Sp. z o.o., natomiast z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności wystąpił Oddział (niewymieniony w akcie notarialnym). W rezultacie Sąd przychylił się do zażalenia złożonego przez wspólników Spółki Jawnej uchylając postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności i oddalając wniosek Wnioskodawcy.

W zakresie natomiast wpływu uchylenia postanowienia z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności, to spowodowało ono wyeliminowanie postanowienia z obiegu prawnego. Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie fakt ten pozostaje bez znaczenia. Wydane postanowienie o nieściągalności, które w późniejszym czasie zostało uchylone, w momencie wydania stwierdzało stan zgodny z rzeczywistością, a co za tym idzie, wszelkie podjęte na jego podstawie działania pozostają w pełni uzasadnione. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka posiada wystarczające dokumenty dokumentujące nieściągalność wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

3. Wnioskodawca pragnie poinformować, iż jest w ciągłym kontakcie z profesjonalnymi doradcami prawnymi, którzy na bieżąco monitorują sprawy Wnioskodawcy związane z wierzytelnościami i podejmuje stosowne działania mające na celu odzyskanie długów. Dlatego też, również i w stosunku do Spółki Jawnej, podejmowane były działania mające na celu odzyskanie wierzytelności. W rezultacie, w październiku 2016 r. skierowano do Spółki Jawnej przedprocesowe wezwanie do zapłaty, które nie zostało przez nią podjęte. Następnie, dnia 30 grudnia 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono wpis mówiący o zawieszeniu działalności przez Spółkę Jawną. W efekcie uniemożliwione zostało skierowane powództwa do Sądu.

4. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o interpretację w wyniku zażalenia wspólników Spółki Jawnej na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 8 sierpnia 2014 r., dnia 8 marca 2016 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek Oddziału o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeciwko Spółce Jawnej. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeciwko wspólnikom Spółki Jawnej nie został oddalony przez Sąd Rejonowy. Postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone przy okolicznościach związanych z uchyleniem w marcu 2016 klauzuli wykonalności nadanej na rzecz Spółki Jawnej, o czym zostało wspomniane powyżej. Postępowanie zostało następnie na podstawie art. 182 § 1 kodeksu postępowania cywilnego umorzone postanowieniem Sądu z dnia 26 czerwca 2017 r.

5. Spółka informuje, że obecnie nie planuje prowadzić postępowania wobec wspólników Spółki Jawnej. Decyzja Spółki w tym zakresie była poprzedzona konsultacjami z profesjonalnymi doradcami prawnymi, którzy przeprowadzili analizę sytuacji finansowej wspólników Spółki Jawnej. Należy zauważyć, iż egzekucja przeciwko wspólnikowi Spółki Jawnej Arturowi D. była już prowadzona i okazała się bezskuteczna. Wynika to z faktu, iż nie jest on właścicielem nieruchomości, ruchomości, nie przysługują mu żadne wierzytelności, jest zatrudniony na 1/4 etatu z wynagrodzeniem niepodlegającym zajęciu, w wyniku czego niemożliwym było ustalenie jakichkolwiek składników majątku dłużnika. Potencjalnie możliwe byłoby kierowanie egzekucji wyłącznie do składników majątku Piotra S., co nie znajduje jednak ekonomicznego uzasadnienia. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzone dotychczas wobec Spółki Jawnej postępowanie daje jasny obraz, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie dochodzonych wierzytelności, a tym samym nie ma konieczności prowadzenia ponownie takiego samego postępowania wobec tych konkretnych wierzytelności. W konsekwencji, zgodnie z rekomendacjami otrzymanymi od kancelarii zajmującej się sprawami windykacyjnymi, prowadzenie postępowania wobec wspólników Spółki Jawnej byłoby dla Spółki nadmiernie kosztowne, przy czym jednocześnie nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności. Spowodowało to podjęcie przez Spółkę decyzji biznesowej o nieprowadzeniu postępowania wobec wspólników Spółki Jawnej.

6. Zgodnie z informacjami zawartymi we Wniosku, Spółka będzie dysponować dokumentami o nieściągalności wierzytelności wobec Spółki Jawnej wymienionymi w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku natomiast jej wspólników, Spółka będzie dysponować rekomendacją w zakresie zasadności prowadzenia postępowania przygotowaną przez profesjonalnych doradców prawnych.

7. Zgodnie ze złożonym Wnioskiem, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym w jej ocenie, jeżeli umorzenie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, po uznaniu przez Wnioskodawcę tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu, o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT oraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Spółka stoi więc konsekwentnie na stanowisku, iż dłużnikiem jest Spółka Jawna, i to wobec niej należy uzyskać wymagane przepisami dokumenty o nieściągalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w stosunku do Spółki Jawnej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia Komornika Sądowego z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., po jego uznaniu przez Wnioskodawcę za odpowiadające stanowi faktycznemu, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 (tj. wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka właściwego udokumentowania nieściągalności, w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tj. postanowieniem Komornika Sądowego z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (tj. w wyniku uznania przez Komornika Sądowego prowadzącego postępowanie, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych) po uznaniu przez Wnioskodawcę za odpowiadające stanowi faktycznemu. Zatem, o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 (tj. wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona). Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności wobec Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Podsumowując, nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

W orzecznictwie przyjmuje się, że ustawa o CIT ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r., I SA/Po 1298/15). Tym samym, aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności. W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazał, że takim dokumentem jest postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu). Natomiast, w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 Prawa upadłościowego i naprawczego), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 Prawa upadłościowego i naprawczego).

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności wobec Spółki Jawnej do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie postanowienia Komornika Sądowego z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (tj. w wyniku uznania przez Komornika Sądowego prowadzącego postępowanie, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych), po uznaniu przez Wnioskodawcę tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu (Wnioskodawca sporządzi odpowiedni protokół w tym zakresie), o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 (tj. wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż istotą postanowienia komornika o nieściągalności z powodu braku majątku dłużnika jest stwierdzenie obiektywnego braku środków na zaspokojenie kosztów postępowania. Jednocześnie, wykładnia celowościowa powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzone już wobec Spółki Jawnej postępowanie daje jasny obraz, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie dochodzonych wierzytelności, a tym samym że nie ma konieczności prowadzenia ponownie takiego samego postępowania wobec tych konkretnych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności odpisane jako nieściągalne pod warunkiem, że:

Za przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nieściągalna wierzytelność nie może ulec przedawnieniu.

W przedmiotowej sprawie Spółka posiada wierzytelności wobec Spółki Jawnej. Ze względu na fakt, że Spółka Jawna nie regulowała swoich należności Oddział Spółki prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce Jawnej oraz jej wspólnikom. Wymaga to podkreślenia, gdyż zdaniem Spółki dłużnikiem jest tylko Spółka Jawna i tylko wobec niej należy uzyskać wymagane przepisami dokumenty o nieściągalności. Mimo tego, Oddział Spółki podejmował czynności również wobec wspólników Spółki Jawnej, co przeczy jego stanowisku.

Postępowanie przeciwko Spółce Jawnej było prowadzone na podstawie nadanej w dniu 8 sierpnia 2014 r. przez Sąd Rejonowy klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. Postępowanie to zostało umorzone w grudniu 2014 r. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (tj. w wyniku uznania przez Komornika Sądowego, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych).

W następnym kroku, w dniu 5 listopada 2015 r., nadano również klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeciwko wspólnikom Spółki Jawnej - Arturowi D. oraz Piotrowi S. Wobec jednego ze wspólników - Arturowi D. umorzono w 2016 r. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.

Okazało się, że w wyniku złożonego zażalenia przez wspólników Spółki Jawnej uchylono w 2016 r., postanowienie nadające klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. Powodem oddalenia wniosku o nadanie klauzuli wykonawczej aktowi notarialnemu było niewykazanie przez Wnioskodawcę (Oddział Spółki) czynnej legitymacji procesowej. W konsekwencji zostało uchylone postanowienie o nieściągalności wydane wobec Spółki Jawnej. Uchylenie postanowienia nadającego klauzulę wykonalności aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. spowodowało, że wniosek Oddziału Spółki o wszczęcie egzekucji wobec drugiego ze wspólników - Piotra S. został oddalony postanowieniem Sądu z dnia 18 marca 2016 r. Skutkiem uchylenia postanowienia z dnia 8 sierpnia 2014 r. było umorzenie (zawieszonego wcześniej) postępowania w sprawie nadania klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeciwko wspólnikom Spółki Jawnej w dniu 26 czerwca 2017 r.

Oddział Spółki podejmował jeszcze działania mające na celu odzyskanie długów. W rezultacie do Spółki Jawnej skierowano przedprocesowe wezwanie do zapłaty, które nie zostało przez nią podjęte. Następnie dnia 30 grudnia 2016 r. w KRS ujawniono wpis mówiący o zawieszeniu działalności przez Spółkę Jawną.

Ostatecznie Spółka dysponuje postanowieniem Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania wobec Spółki Jawnej w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., które zostało uchylone w wyniku oddalenia wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., będącego podstawą wszczęcia postępowania. Jej zdaniem takie uchylone postanowienie odpowiada stanowi faktycznemu i spełnia przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie posiada również dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności wobec wspólników Spółki Jawnej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka informuje, że w niniejszej sprawie nie planuje prowadzić postępowania wobec wspólników spółki jawnej. Spółka wskazuje, że zgodnie z rekomendacjami otrzymanymi od kancelarii zajmującej się sprawami windykacyjnymi, prowadzenie postępowania wobec wspólników spółki jawnej byłoby dla spółki nadmiernie kosztowne, przy czym jednocześnie nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności. Spowodowało to podjęcie przez Spółkę decyzji biznesowej o nieprowadzeniu postępowania przeciwko wspólnikom spółki jawnej.

Spółka podkreśla, że dłużnikiem jest spółka jawna i to wobec niej należy uzyskać wymagane przepisami dokumenty o nieściągalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Przede wszystkim Spółka nie posiada stosownych dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności wobec Spółki Jawnej (postanowienie o nieściągalności zostało uchylone). Skoro postanowienie o nieściągalności wierzytelności zostało uchylone przez Sąd, nie można twierdzić, że fakt ten pozostaje bez znaczenia. W art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., mowa jest o postanowieniu o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Uchylenie postanowienia unieważnia je. Dlatego też nie możemy mówić, że mamy do czynienia z dokumentem opisanym w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie Spółka zobowiązana jest podjąć na nowo czynności prawne, aby takim postanowieniem dysponować.

Ponadto, nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółki jawnej, która posiada zobowiązania wobec Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska organu wymaga analizy przepisów prawa podatkowego oraz przepisów regulujących odpowiedzialność za zobowiązania, które zostały zaciągnięte przez spółki osobowe prawa handlowego. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że zawiera ona katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do wierzytelności tych można zaliczyć roszczenia z tytułu niezapłaconych faktur. Potencjalna możliwość zaliczenia takich wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie wspomnianych regulacji nie jest kwestionowana przez organ interpretacyjny. W tym miejscu pojawia się jednak konieczność oceny, czy zaistniały/zaistnieją ustawowe przesłanki udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności.

Artykuł 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 tej ustawy, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana m.in. (pkt 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Artykuł 16 ust. 2 tej u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 w związkuz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., należy zatem czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wykładnia rozszerzająca jest w tej sytuacji niedopuszczalna.

A zatem w tym momencie do ustalenia pozostaje, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Zdaniem organu omawiany przepis obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele).

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 173/08), w którym Sąd stwierdził, że: "W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (...) to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k.c., odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny."

W opinii organu, powyższą argumentację można zastosować do sytuacji wspólnika spółki jawnej, który jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki. Odpowiedzialność ta wynika przede wszystkim z przepisu art. 22 § 2 k.s.h., który to przepis stanowi, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania tej spółki jest odpowiedzialnością pełną (bez ograniczeń całym swoim majątkiem) i solidarną wraz z innymi wspólnikami oraz samą spółką.

Uwzględnienie powyższych przepisów wraz z konsekwencjami w postaci stosowania przepisów prawa cywilnego odnośnie odpowiedzialności solidarnej dłużników nakazuje zatem przyjąć, że wspólnik odpowiada solidarnie za dług spółki i to dodatkowo bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Należy zatem przyjąć, że koniecznym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółkę jawną) jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tej spółki, która nie może wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. Jest to wręcz wskazane przy prowadzeniu racjonalnej działalności gospodarczej, której celem powinno być m.in. skuteczne egzekwowanie wierzytelności w każdy dopuszczalny prawem sposób.

W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, która twierdzi, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uzyskać postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego wobec spółki jawnej bez podjęcia próby wyegzekwowania opisanych wierzytelności od wspólników tej spółki. W tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna, czyli że zostały spełnione wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie jest możliwe dokonanie takiej oceny bez przeprowadzenia postępowania przed właściwym w sprawie organem, który wyda rozstrzygnięcie możliwe do uznania jako dokument przesądzający o niemożliwości ściągnięcia wierzytelności od wspólnika spółki jawnej. Wspólnik ten staje się bowiem dłużnikiem Spółki i odpowiada za zaciągniętą przez spółkę wierzytelność tak samo jak ta spółka. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: "Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c."

A zatem wspólnika spółki jawnej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę jawną przesądza status wspólnika spółki jawnej w tym zakresie.

W opinii organu, brak podjęcia przez Spółkę działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do wspólników spółki jawnej przesądza o tym, że nie spełnione zostały/zostaną wymogi przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu w sytuacji niewypłacalności spółki jawnej a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można mówić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Jak wskazano bowiem wyżej dokumentacja ta dotyczy wierzytelności bez ograniczenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych.

Jak już wyjaśniono wspólnicy spółki jawnej są dłużnikami w stosunku do wierzycieli tej spółki. Tym samym, w przypadku otrzymania postanowienia o nieściągalności (lub innego zdarzenia wymienionego w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) wobec spółki jawnej konieczne jest posiadanie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie w stosunku do wspólników spółki jawnej. Dokumentem takim nie może być z pewnością rekomendacja otrzymana od kancelarii zajmującej się sprawami windykacyjnymi, z której będzie wynikać, że prowadzenie postępowania wobec wspólników spółki jawnej byłoby dla Spółki nadmiernie kosztowne, przy czym jednocześnie nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności. Tylko bowiem w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn akt II FSK 2624/15, w którym czytamy: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego Banku zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 k.s.h. wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 u.p.do.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona.

Skoro Bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki to staje się on jego dłużnikiem. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: "Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c." Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do spółki osobowej jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu - w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych - a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko, które uprzednio wyraził w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/14.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych z dnia 17 marca 2016 r., I SA/Po 1997/15 i z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2708/13 oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-788/09/AM należy stwierdzić, że dotyczą one sytuacji, które nie są tożsame z analizowaną. Wskazane przez Spółkę wyroki odnoszą się do kwestii sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sytuacji ogłoszenia likwidacji dłużnika. W żadnej z tych spraw jednak dłużnikami nie były spółki osobowe tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie rozpatrywano w nich zatem kwestii konieczności udokumentowania nieściągalności wierzytelności także wobec wspólników spółki osobowej, której upadłość/likwidację ogłoszono. Podobnie w przypadku powołanej interpretacji. Poruszona tam kwestia odnosiła się do momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanej postanowieniem wydanym w oparciu o art. 368 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika natomiast, żeby dłużnikiem wnioskodawcy był spółka osobowa.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności udokumentowanych zgodnie z art. 16 ust. 2 jedynie wobec spółki jawnej, w szczególności gdy postanowienie o nieściągalności wobec spółki jawnej zostało uchylone jako konsekwencja uchylenia postanowienia z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.