0114-KDIP2-3.4010.23.2018.2.MS - Moment rozpoznania przychodu i kosztów podatkowych w rozliczeniach banku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 19 marca 2018 r. Nr (data doręczenia 22 marca 2018 r.) pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data nadania 28 marca 2018 r., data wpływu do KIS 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu rozpoznania przychodu z tytułu wypłaty Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank z tytułu wypłat Wyrównania dokonywanych na rzecz Partnera - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wypłaty Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank z tytułu wypłat Wyrównania dokonywanych na rzecz Partnera.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

[Bank lub Wnioskodawca) jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.; dalej: Prawo bankowe), w ramach której oferuje produkty bankowe oraz inne usługi dla szerokiego kręgu klientów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podjął współpracę z polskim oddziałem spółki prawa brytyjskiego - (Partner) należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Profil działalności Partnera związany jest z oferowaniem ubezpieczeń: Partner jest uprawniony do świadczenia w Polsce usług outsourcingu bankowego zgodnie z art. 6a Prawa bankowego oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w ramach których klientom oferowane są produkty ubezpieczeniowe.

Celem współpracy Banku i Partnera (dalej również łącznie: Strony) jest oferowanie jak największej liczbie klientów wybranych produktów bankowych i ubezpieczeniowych. Sposobem na osiągnięcie ww. rezultatu jest kierowanie do klientów wspólnej oferty przygotowanej przez Strony (obejmującej wybrane produkty bankowe - dostarczane przez Bank i wybrane produkty ubezpieczeniowe - dostarczane przez Partnera). Z uwagi na zakres działalności Banku oraz jej długoletni charakter, Bank posiada bazę danych klientów, do których jest kierowana ww. oferta.

Skoordynowanie i połączenie działań Banku i Partnera ma na celu - na zasadzie synergii - doprowadzenie do zwiększania sprzedaży ww. produktów w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby każda ze Stron działała w tym zakresie samodzielnie.

Zasady ww. współpracy oraz wynikających z niej rozliczeń zostały określone w Umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między Bankiem a Partnerem (dalej: Umowa). Zgodnie z jej postanowieniami:

* produkty oferowane na podstawie Umowy obejmują:

* oferta Produktów bankowych oraz Produktów ubezpieczeniowych (dalej również łącznie: Produkty) jest kierowana do klientów ujętych w bazie danych kontaktowych znajdującej się w posiadaniu Banku. W związku z powyższym, w celu umożliwienia realizacji celów określonych w Umowie, Bank umożliwia Partnerowi dostęp do ww. bazy - po spełnieniu wymogów prawa regulujących dostęp do danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą bankową. Partner jest uprawniony do korzystania z ww. bazy wyłącznie w celach wynikających z Umowy;

* w celu realizacji założeń Umowy, każda ze Stron udostępnia personel, zaplecze techniczne oraz wiedzę na temat dostarczanych Produktów pozwalające na oferowanie klientom Produktów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

* w ramach wzajemnej współpracy Strony mogą podejmować wspólne działania marketingowo-promocyjne;

* zamiarem Stron nie jest zawiązanie spółki cywilnej lub innego podmiotu o podobnym charakterze.

Mając na uwadze różny zakres funkcji i zasobów zaangażowanych przez każdą ze Stron w realizację Umowy, dążąc do odzwierciedlenia tego faktu na poziomie dochodów uzyskiwanych przez Bank oraz Partnera, Strony ustaliły w Umowie zasady wzajemnych rozliczeń finansowych:

b. Suma wynagrodzeń (z zastrzeżeniem wspólnych działań marketingowo-promocyjnych, w przypadku których Strony dokonają odrębnych ustaleń) zostaje następnie pomniejszona o określone kwoty (w tym m.in. koszty poniesione przez każdą ze Stron celem zrealizowania Umowy), które zostają pokryte z tej Sumy wynagrodzeń;

c. pozostała kwota Sumy wynagrodzeń (tj. wartość powstała po pomniejszeniu Sumy wynagrodzeń o określone kwoty, zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie b) powyżej) zostaje podzielona między Stronami w ustalonej proporcji procentowej (ustalenie proporcji zostało poprzedzone analizą ekonomiczną tak, aby ustalona proporcja odzwierciedlała w szczególności fakt, że oferta przygotowywana w ramach Umowy jest kierowana do klientów, bazę danych do których posiada Bank i która to baza została udostępniona w celu realizacji celów założonych w Umowie);

d. Strona, w przypadku której wartość otrzymanych prowizji i innych wynagrodzeń związanych z oferowaniem Produktów jest wyższa niż przypadająca na tę Stronę część pozostałej kwoty Sumy wynagrodzeń (tj. przypadająca na Stronę kwota ustalona zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie c) powyżej) jest zobowiązana do przekazania na rzecz drugiej Strony różnicy pomiędzy ww. wartościami (tj. uzyskanej przez Stronę kwoty, która w wyniku ww. obliczeń faktycznie przynależy drugiej Stronie) (dalej: Wyrównanie];

e. płatności Wyrównania między Stronami są dokumentowane notami obciążeniowymi, jakie Strony zobowiązane są sobie nawzajem wystawiać (w zależności od tego, jaki jest "kierunek" płatności).

W praktyce, przyjęty między Stronami schemat rozliczeń polega na zsumowaniu przychodów uzyskanych przez Strony na podstawie Umowy, a następnie ich podziale między Bank i Partnera w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron. Intencją takiego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów. Rozliczenia są dokonywane na bazie 12-miesięcznych okresów rozliczeniowych. Pierwszy okres rozliczeniowy liczony jest od dnia wejścia w życie Umowy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, oprócz Produktów ubezpieczeniowych Partner może w ramach Umowy oferować klientom Produkty bankowe. W tym celu, z uwagi na wymogi art. 6a Prawa bankowego, Strony podpisały odpowiednią umowę agencyjną. Na mocy wspomnianej umowy, tytułem wynagrodzenia za usługi pośrednictwa oraz wykonywanie czynności faktycznych przy zawieraniu umów będących w aktualnej ofercie Banku (Produktów bankowych), Partner otrzymuje od Banku wynagrodzenie, liczone od liczby umów zawartych za pośrednictwem Partnera.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z 16 października 2017 r. (sygn.; dalej: Interpretacja) dotyczącą opisanego powyżej wspólnego przedsięwzięcia, potwierdzającą, iż w ramach Umowy nie dochodzi do świadczenia usług przez Bank na rzecz Partnera.

Pismem z dnia 28 marca 23018 r. (data wpływu do KIS - 4 kwietnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek stwierdzając, że prawidłowość dokonywania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej - Porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wypłat Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku, uzyskane przez Bank kwoty Wyrównania stanowią przychody podatkowe Wnioskodawcy w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT?

2. Czy w przypadku wypłat Wyrównania przez Bank na rzecz Partnera, zapłacone przez Bank kwoty Wyrównania stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.W przypadku wypłat Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku, uzyskane przez Bank kwoty Wyrównania stanowią przychody podatkowe Wnioskodawcy w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, powiększające jego majątek poprzez zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, które nie zostały odrębnie wyłączone z przychodów ani z opodatkowania w ustawie CIT (A. Obońska (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2016 r., Legalis).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozliczania w czasie przychodów z działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3f ustawy CIT.

Do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są wszelkie przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził takiej działalności (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Poznaniu z 23 stycznia 2015 r., sygn. ILPB3/423-563/14-2/KS).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać przede wszystkim, iż celem podjęcia przez Strony współpracy w kształcie określonym Umową było doprowadzenie do zwiększenia sprzedaży Produktów, będącej przedmiotem działalności gospodarczej Stron. Z perspektywy Banku, udział we wspólnym przedsięwzięciu pozwala na zintensyfikowanie sprzedaży Produktów bankowych.

Z powyższych względów, nie powinno ulegać wątpliwości, iż uzyskiwane od Partnera kwoty Wyrównania stanowią przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej. W konsekwencji, właściwe określenie momentu powstania przedmiotowego przychodu powinno zostać dokonane na podstawie art. 12 ust. 3a-3f ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe do opisanego wspólnego przedsięwzięcia, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż na podstawie Umowy nie dochodzi do wydania jakiejkolwiek rzeczy, ani też zbycia prawa majątkowego. W związku z tym, art. 12 ust. 3a ustawy CIT mógłby potencjalnie znaleźć zastosowanie do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę kwot Wyrównania wyłącznie w przypadku przyjęcia, iż Wyrównanie stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonania lub częściowego wykonania usług przez Bank.

Aby można było uznać, iż w określonym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług, konieczne jest przede wszystkim wystąpienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy (nabywcy). Świadczenie to może przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Efektem takiego świadczenia powinno być wystąpienie po stronie usługobiorcy korzyści, w zamian za którą usługobiorca byłby zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego (np. zapłaty wynagrodzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie Umowy nie dochodzi do działań, które mogłyby zostać uznane za świadczenie jakichkolwiek usług przez Bank na rzecz Partnera. W rezultacie, Partner nie występuje w charakterze nabywcy (usługobiorcy) czynności (usług) wykonywanych przez Bank. O ile bowiem sama Umowa określa zasady współpracy między Bankiem a Partnerem, to Strony nie są na jej podstawie zobowiązane świadczyć sobie nawzajem jakichkolwiek usług. W ramach opisanego schematu działania, usługi o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym (w postaci dostarczanych przez Strony Produktów bankowych i Produktów ubezpieczeniowych) są bowiem świadczone na rzecz klientów, którzy decydują się na skorzystanie z oferty przygotowanej wspólnie przez Strony. W rezultacie, świadczenie usług występuje: (i) w relacji Bank - klient (w zakresie Produktów bankowych) i (ii) w relacji Partner - instytucja zlecająca Partnerowi świadczenie usług pośrednictwa przy sprzedaży Produktów ubezpieczeniowych (taki schemat wynika ze specyfiki działania Partnera, który nie nabywa i "odsprzedaje" usługi ubezpieczeniowej, ale pośredniczy przy ich sprzedaży, w zamian za co uzyskuje odpowiednią prowizję od zleceniodawcy). Z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia sposób obrotu wszystkimi Produktami jest jednak podobny: dla celów współpracy na podstawie Umowy Strony zapewniają Produkty właściwe dla ich działalności (Bank - Produkty bankowe, Partner - Produkty ubezpieczeniowe) i oferują je tej samej grupie klientów. Stąd, zamierzeniem Stron nie jest dostarczanie korzyści/przysporzenia dla drugiej Strony, ale dostarczanie tej korzyści klientom. W związku z powyższym, świadczenie usług przez daną Stronę nie jest realizowane wobec drugiej Strony, ale wobec klientów/instytucji zlecających świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W świetle powyższego, nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że otrzymywane od Partnera na podstawie Umowy kwoty Wyrównania stanowią wynagrodzenie z tytułu usług realizowanych przez Bank na rzecz drugiej Strony. Charakter tych rozliczeń wskazuje bowiem, że nie są one zapłatą za skonkretyzowane świadczenie Banku (do którego byłby on na podstawie Umowy zobowiązany), ale rozliczeniem czysto finansowym, zależnym od wyników skuteczności działań podjętych w ramach współpracy przez każdą ze Stron oraz poniesionych przez nie kosztów/zaangażowanych zasobów. W rezultacie, nie sposób przyjąć, że Wyrównanie stanowi przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Partnera.

Powyższe stanowisko potwierdza wydana na rzecz Banku Interpretacja, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w ramach opisanego wspólnego przedsięwzięcia nie dochodzi do świadczenia usług przez Bank na rzecz Partnera. Jeżeli zatem w ramach wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Stronami nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia usług na gruncie VAT, to zdaniem Wnioskodawcy niespójne i błędne byłoby przyjęcie, że w tych samych okolicznościach może dochodzić do świadczenia takich usług na gruncie CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy do uzyskiwanego przez Bank Wyrównania nie znajdzie zastosowania reguła wskazana w art. 12 ust. 3a ustawy CIT W związku z powyższym, należy rozważyć zastosowanie ust. 3c-3f omawianeo przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji, Wyrównanie nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Bank usług. W związku z powyższym, do określenia momentu powstania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia nie będzie również miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy CIT, w przypadku dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego stosuje się odpowiednio art. 12 ust. 3c.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 3f ustawy CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku wspólnego przedsięwzięcia opisanego w niniejszym wniosku nie ma miejsca dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, jak również nie dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w sytuacji Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ust. 3c i 3d ww. artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten określa ogólny moment rozpoznawania wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, do których nie mają zastosowania pozostałe, przedstawione powyżej, uregulowania.

Jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji, do uzyskiwanych przez Bank kwot Wyrównania nie znajdą zastosowania regulacje przewidziane w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy CIT. W związku z powyższym, jedynym możliwym momentem rozpoznawania ww. przychodów jest wykazywanie ich w wyniku podatkowym Banku na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3e ustawy CIT, tj. z momentem ich faktycznego otrzymania przez Bank.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku, uzyskane przez Bank kwoty Wyrównania stanowią przychody podatkowe Wnioskodawcy w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Poznaniu z 23 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB3/423-563/14-2/KS), wydana w podobnym stanie faktycznym. W przedmiotowej interpretacji DIS potwierdził, iż w przypadku rozliczeń wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia, podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu środków otrzymanych w wyniku takiego rozliczenia w dacie otrzymania takich środków ("rekompensaty"), na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Jak bowiem wskazał DIS:

"Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanej rekompensaty w związku z rozliczeniem rocznym wyniku na działalności operacyjnej przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa kwota nie jest bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat Wyrównania przez Bank na rzecz Partnera, zapłacone przez Bank kwoty Wyrównania stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższego, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów na gruncie CIT, konieczne jest, by:

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Wyrównania, wypłacanego na rzecz Partnera, są bezpośrednią konsekwencją współpracy Wnioskodawcy z Partnerem i nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od tej okoliczności. Udział Banku we wspólnym przedsięwzięciu ma natomiast na celu zwiększenie przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Produktów bankowych poprzez oferowanie ich jak największej liczbie klientów, jak również uzyskanie, dzięki efektowi synergii, większego zainteresowania Produktami bankowymi klientów. Uczestnictwo Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu, a zatem również ponoszenie kosztów związanych z ww. uczestnictwem w postaci wypłat Wyrównania na rzecz Partnera, ma zatem na celu osiągnięcie przez Bank przychodów podatkowych.

Jednocześnie, wydatki z tytułu Wyrównania nie zaliczają się do żadnej z kategorii wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone na rzecz Partnera kwoty Wyrównania stanowią koszty uzyskania przychodów Banku.

Zasady rozliczania w czasie kosztów podatkowych uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 i 4b-4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (regulujących szczególne przypadki rozpoznawania tego typu kosztów podatkowych).

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4 h (tj. regulacji dotyczących kosztów prac rozwojowych, należności pracowniczych, składek na ubezpieczenia społeczne oraz kosztów zaniechanych inwestycji), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wyrównanie powinno być uznawane za koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, brak jest bowiem konkretnego przychodu, z którym wydatki w tym zakresie mogłyby być powiązane. Koszty Wyrównania przyczyniają się bowiem, w sposób ogólny, do zwiększenia przychodów podatkowych Banku, jednakże nie wykazują z ww. przychodami tak ścisłego związku, by mogły być przyporządkowane do konkretnej ich kwoty. Nie sposób, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać konkretnego wynagrodzenia (przychodu), do którego miałaby się odnosić ponoszona na rzecz Partnera dana kwota Wyrównania.

Zważywszy, że przewidziane w Umowie okresy rozliczeniowe wynoszą 12 kolejnych miesięcy, Wyrównanie nie stanowi kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT zdanie drugie. Kwoty Wyrównania wypłacanego na rzecz Partnera powinny być zatem odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, w przypadku wypłat Wyrównania przez Bank na rzecz Partnera, zapłacone przez Bank kwoty Wyrównania stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Warszawie z 30 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-683/14-2/PK1), zgodnie z którą płatności dokonywane przez podatnika tytułem rozliczeń kosztów wspólnego przedsięwzięcia (opierającego się na współdziałaniu banku oraz spółki doradztwa finansowego przy udzielaniu przez bank kredytów za pośrednictwem spółki) stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców dotyczącego pytania nr 1.

Odnosząc się do treści pytania nr 2 podkreślić należy, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności podjęła współpracę z Partnerem będącym spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Zasady ww. współpracy oraz wynikających z niej rozliczeń zostały określone w Umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między Bankiem a Partnerem. Mając na uwadze różny zakres funkcji i zasobów zaangażowanych przez każdą ze Stron w realizację Umowy, dążąc do odzwierciedlenia tego faktu na poziomie dochodów uzyskiwanych przez Bank oraz Partnera, Strony ustaliły w Umowie zasady wzajemnych rozliczeń finansowych. Zgodnie z ich schematem: Suma wynagrodzeń pomniejszona (z zastrzeżeniem wspólnych działań marketingowo-promocyjnych) pomniejszona o koszty poniesione przez każdą ze Stron (pokryte z tej Sumy wynagrodzeń) ma być podzielona między Stronami w ustalonej proporcji. Strona, w przypadku której suma wynagrodzeń jest wyższa niż przypadająca na tę Stronę część pozostałej kwoty Sumy wynagrodzeń, jest zobowiązana do przekazania na rzecz drugiej Strony różnicy pomiędzy ww. wartościami - zwane przez Strony Wyrównaniem.

Wyrównanie wypłacone przez Bank na rzecz Partnera nie będzie odzwierciedlało rzeczywistych nakładów poniesionych przez Bank, ale będzie wynikiem kalkulowania w oparciu o zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron", które to pojęcia w żaden sposób nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Organ zauważa, że Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości stosowanych cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w trybie Działu IIa, stąd wydatki ponoszone w związku wypłatą Wyrównania na rzecz Partnera, które nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości wydatków poniesionych przez Bank.

Ponieważ wydatki ponoszone w związku z wypłatą Wyrównania na rzecz Partnera nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku

z wypłatą Wyrównania na rzecz Partnera powinny być zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.