0114-KDIP2-3.4010.213.2017.1.JBB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnych odpisanych jako nieściągalne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

a.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej, oraz usług dostępu do sieci Internet oraz umożliwienia odbioru programów TV. Wymienione usługi są wykonywane m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: "Abonenci"). Ponadto. Spółka dokonuje również sprzedaży telefonów oraz pozostałego sprzętu elektronicznego zarówno do Abonentów, jaki i dystrybutorów prowadzących własną działalność gospodarczą (jednoosobową lub w formie spółek). Sprzedaż ww. towarów oraz usług jest co do zasady dokumentowana przez Spółkę fakturami VAT, a wartość ww. sprzedaży w kwocie netto jest rozpoznawana przez Spółkę jako przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

b.

Część Abonentów (i sporadycznie również dystrybutorów) nie reguluje swoich zobowiązań wobec Spółki z tytułu nabywanych towarów lub usług, a Wnioskodawca nie może wyegzekwować tych należności. W rezultacie, ze względu na ilość Abonentów Wnioskodawca posiada wiele nieściągalnych wierzytelności (rozpoznanych wcześniej jako przychody podatkowe) wobec różnych dłużników (dalej: "Wierzytelności własne").

W przypadku, gdy upływa termin płatności wynikający z zawartej umowy lub wystawionej faktury, Spółka tworzy na wierzytelności od Abonentów (i sporadycznie również dystrybutorów) odpisy aktualizujące, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

c.

Obecnie, ze względów administracyjnych, Wierzytelności własne (o jednostkowych względnie niskich kwotach) nie są dochodzone przez Spółkę na drodze sądowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Niemniej jednak, zgodnie z u.p.d.o.p. w koszty podatkowe można odpisać nieściągalne wierzytelności, jeżeli ich nieściągalność zostanie udokumentowana za pomocą odpowiedniego protokołu, sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wnioskodawca planuje zatem w przyszłości zaliczać do kosztów podatkowych nieściągalne Wierzytelności własne po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalność odpowiednim protokołem, o ile przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla umożliwienia sprawnej obsługi ww. procesu z perspektywy administracyjnej, Wnioskodawca zamierza dokumentować za pomocą jednego protokołu większą liczbę nieściągalnych Wierzytelności własnych (wobec różnych dłużników). Niemniej, informacja zawarta w protokole będzie na tyle skonkretyzowana, aby każdą zawartą w nim pozycję można było jednoznacznie powiązać z określoną nieściągalną Wierzytelnością własną oraz aby była możliwa jednoznaczna ocena, czy koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem poszczególnych Wierzytelności własnych byłyby równe albo wyższe od kwot poszczególnych Wierzytelności.

d.

Wnioskodawca, pragnie podkreślić, że jego wątpliwość nie dotyczy sytuacji, gdy dokument (protokół) miałby dotyczyć tylko jednej wierzytelności, a w oparciu o ten dokument (protokół) miałyby zostać uznane za nieściągalne także inne wierzytelności, które nie byłyby w tym dokumencie (protokole) uwzględnione. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, gdy w jednym dokumencie (protokole) uwzględnionych jest kilka wierzytelności.

e.

Wierzytelności własne na moment spisania będą wierzytelnościami nieprzedawnionymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka maże zaliczyć da kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności własne odpisane jako nieściągalne, jeżeli zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz ich nieściągalność została udokumentowana, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jednym zbiorczym protokołem (obejmującym grupę Wierzytelności własnych wobec różnych dłużników), przy założeniu, że każda z Wierzytelności zostanie w ww. protokole opisana osobno?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności własne odpisane jako nieściągalne, jeżeli zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz ich nieściągalność została udokumentowana, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednym zbiorczym protokołem (obejmującym grupę Wierzytelności własnych wobec różnych dłużników), przy założeniu, że każda z Wierzytelności zostanie w ww. protokole opisana osobno.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nic są wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zaś w myśl normy art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

w lit. a,

lub

Z powyższej przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca ściśle określił rodzaj (katalog) dokumentów, jakie są niezbędne do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności.

Należy zauważyć, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny. W związku z powyższym, ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument którego sporządzenie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Do udokumentowania nieściągalności wierzytelności ustawodawca dopuścił, obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności chce posłużyć się protokołem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., powinien w jego treści zawrzeć takie dane, które pozwolą m.in. na skonfrontowanie wielkości wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta takimi wyliczeniami, zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności.

Innymi słowy, protokół ten powinien zawierać informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia danej wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe samej wierzytelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt II FSK 416/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z treści powołanych przepisów nie wynika wymóg objęcia jednym protokołem jednej wierzytelności. Z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika jedynie, że verba legis nieściągalność powinna być udokumentowana odpowiednim protokołem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jeden protokół przypisany być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. Zdaniem Spółki, funkcja dokumentacyjna protokołu będzie również spełniona, gdy będzie on dokumentował w sposób odpowiednio dokładny wiele wierzytelności. Należy zauważyć, że literalna wykładnia treści art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że o ile rzeczownik "wierzytelności" został w nim użyty w liczbie mnogiej ("Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1... to już rzeczownik "protokół" ma formę liczby pojedynczej ("protokołem", a nie "protokołami"), choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencja ustawodawcy było tu ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jeden protokół - jedna wierzytelność. Zatem literalna wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jeden protokół dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności.

Powyższe prowadzi do wniosku, że to co dokumentuje protokół (będący dokumentem wewnętrznym) również zależy od jego treści nic ma zatem przeszkód, aby w jednym protokole zawrzeć informacje o nieściągalności wielu wierzytelności. Istotne jest aby taki protokół zawierał informacje na tyle skonkretyzowane, aby analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia poszczególnych wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe tym poszczególnym wierzytelnościom.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1166/15):

" (...) nie ma przeszkód, aby w jednym protokole zawrzeć informacje o nieściągalności wielu wierzytelności. Istotne jest aby zawierał on informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia poszczególnych wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe tym poszczególnym wierzytelnościom."

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1819/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1249/06).

Podsumowując, tym samym zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności własne odpisane jako nieściągalne, jeżeli zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz ich nieściągalność została udokumentowana, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jednym zbiorczym protokołem (obejmującym grupę Wierzytelności własnych wobec różnych dłużników), przy założeniu, że każda z Wierzytelności zostanie w ww. protokole opisana osobno.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.