0114-KDIP2-3.4010.210.2018.1.MS - Zaliczenie rezerwy do kosztów podatkowych banku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej zwany: "Spółką" lub "Bankiem") jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym). Bank od dnia 1 stycznia 2006 r. sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR), o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W związku z tym na bilans otwarcia 2006 r. (1 stycznia 2006 r.) utworzył rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej: rezerwa IBNr). Rezerwa IBNr zastąpiła z tym dniem (od 1 stycznia 2006 r.) rezerwę na ryzyko ogólne jaką Bank tworzył do tego dnia na podstawie art. 130 ustawy - Prawo bankowe (dalej: rezerwa RRO).

W związku z przechodzeniem przez banki krajowe (będące spółkami publicznymi w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej) z polskich przepisów o rachunkowości na MSR ustawodawca z dniem 1 stycznia 2005 r. dokonał na podstawie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533) stosownej nowelizacji przepisów u.p.d.o.p., m.in. wprowadzając przepis przejściowy - art. 38c ust. 1-3 u.p.d.o.p. regulujący zasady ujmowania rezerwy IBNr w kosztach uzyskania przychodów oraz kwestia rozwiązania/zmniejszenia kwoty rezerwy RRO ponad kwotę rezerwy IBNr jaka została utworzona w ww. dniu.

Artykuł 38c ust. 1 updp przewidywał, iż od 2005 r. banki "przechodzące" na MSR mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP), na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., rezerwy IBNr do wysokości rezerwy RRO, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe. W ust. 2 tego artykułu znalazł się przepis regulujący moment "przejścia" z rezerwy RRO na rezerwę IBNr stanowiący, iż nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy RRO ponad kwotę utworzonej rezerwy IBNr (w ten sposób banki utrzymały "status quo" w związku z przejściem na MSR- tu "zamiany" rezerwy RRO na rezerwę IBNr). Ust. 3 w art. 38c u.p.d.o.p. przewidywał z kolei, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do rezerwy IBNr, tj. rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy IBNr miały stanowić przychody podlegające opodatkowaniu.

W przypadku Banku rezerwa IBNr utworzona na dzień 1 stycznia 2006 r. była niższa kwotowo niż rezerwa RRO na dzień 31 grudnia 2005 r. Rezerwa RRO na bilans zamknięcia 2005 r. (31 grudnia 2005 r.) w całości była rozpoznana w KUP Banku zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2017 r. saldo rezerwy IBNr zawsze utrzymywało się jako wyższe od bilansu otwarcia 2005 r. (salda równego rezerwie RRO zaliczonej do KUP przed 1 stycznia 2006 r.) a dotworzeń rezerwy IBNr ani razu nie rozpoznał w tym okresie (01.01.2006 - 31.12.2017) w KUP.

W dniu 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie nowego Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowe nr 9 (dalej: MSSF9), rezerwa IBNr uległa rozwiązaniu.

W powiązaniu z tym zdarzeniem (tj. wejściem w życie MSSF9 zmieniającego istotnie zasady ujmowania odpisów na straty kredytowe) ustawodawca dokonał stosownej nowelizacji u.p.d.o.p. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa z 27.10.2017") dokonując z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r.m.in. wykreślenia art. 38c oraz wprowadzając w art. 12 ustawy z 27.10.2017 przepis przejściowy (ust. 4) przewidujący, iż wartość rezerw IBNr zaliczonych do KUP przed dniem1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. zalicza się do przychodów podatnika.

W związku z tym, że po wejściu w życie art. 38c u.p.d.o.p. i przejściu na MSR (tj. 1 stycznia 2006 r.) Bank nie zaliczał do KUP dotworzeń rezerwy IBNr ponad saldo rezerwy IBNr z tego dnia (bilans otwarcia 2006 r.) powstała, zarówno w świetle brzmienia literalnego art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017, jak i art. 38c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 -17), wątpliwość czy kwota rezerwy IBNr na dzień 1 stycznia 2006 r. jaka była niższa od rezerwy RRO Banku istniejącej do tego dnia i zaliczonej do KUP powinna podlegać zaliczeniu do przychodów Banku zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy równowartość kwoty rezerwy IBNr na dzień 1 stycznia 2006 r., która była niższa od rezerwy RRO istniejącej do tego dnia (i zaliczonej do KUP w okresie do 31 grudnia 2004 r.), powinna podlegać zaliczeniu do przychodów Banku (2018 r., tj. na moment rozwiązania z dniem 1 stycznia 2018 r. rezerwy IBNr) zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017 w sytuacji gdy po wejściu w życie art. 38c u.p.d.o.p. Bank nie zaliczał do KUP żadnych dotworzeń rezerwy IBNr ponad saldo istniejące na bilans otwarcia 2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017, ponieważ w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2017 r. nie zaliczał do KUP rezerw IBNr. Tym samym część rezerwy IBNr rozwiązanej w dniu 1 stycznia 2018 r. jaka odpowiadała kwotowo saldu tej rezerwy na bilans otwarcia 2006 r. (tj. stanowiącej część rezerwy RRO zaliczonej do KUP w okresie do 31 grudnia 2005 r.) nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowania.

Wykładnia literalna (gramatyczna, językowa).

Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego nadawany jest prymat wykładni gramatycznej nad innymi rodzajami wykładni. Tym samym punktem wyjścia jest ustalenie czy wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości co do znaczenia normy prawnej (tu: art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017). Treść językowa art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017 wyraźnie wskazuje, że zaliczeniu do przychodów podatnika podlega: "wartość rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym". Przepis ten wprost odnosi się do rezerwy IBNr zaliczonej do KUP na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. Kluczowe jest czy Bank zaliczał rezerwę IBNr do KUP na podstawie tego przepisu (art. 38c u.p.d.o.p.). Tymczasem, w przypadku Banku, rezerwa IBNr w ogóle nie podlegała zaliczeniu do KUP na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. Do KUP zaliczana była rezerwa RRO, a nie rezerwa IBNr i to na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 130 ustawy - Prawo bankowe a nie art. 38c u.p.d.o.p.

W związku z tym, że wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości do znaczenia normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 4 ust. z 27.10.2017 stanowisko Banku wydaje się w pełni zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Bank) od 1 stycznia 2006 r. sporządzał sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). W związku z tym na dzień 1 stycznia 2006 r. utworzył rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNr), która zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne (RRO). Rezerwa IBNr utworzona na dzień 1 stycznia 2006 r. była niższa kwotowo niż rezerwa RRO na dzień 31 grudnia 2005 r. Rezerwa RRO na dzień 31 grudnia 2005 r. (bilans zamknięcia) w całości rozpoznana była jako koszt uzyskania przychodu Banku na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Następnie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2017 r. saldo rezerwy IBNr było zawsze wyższe od salda rezerwy RRO zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów przed I stycznia 2006 r., a dotworzeń rezerwy IBNr Bank ani razu nie rozpoznał w kosztach uzyskania przychodu.

W dniu 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej MSSF 9, rezerwa IBNr uległa rozwiązaniu.

Na mocy art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - banki, które przeszły na MSR mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwy IBNr do wysokości rezerwy RRO, która zostałaby utworzona zgodnie z przepisami ustawy - Prawo bankowe. Powyższy przepis w ust. 2 stanowił natomiast, że nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy RRO ponad kwotę utworzonej rezerwy IBNr. Ponadto zgodnie z art. 38c ust. 3 ww. ustawy, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a należało stosować odpowiednio do rezerwy IBNr, co oznaczało, że w przypadku jej rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób kwota stanowiąca jej równowartość stanowiła przychód.

W związku z wejściem w życie standardu MSSF 9 od 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis przejściowy - art. 12 ustawy zmieniającej z 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu wartość rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zalicza się do przychodów podatnika:

* w dniu następującym po dniu 31 grudnia 2017 r. albo

* proporcjonalnie w okresie nie dłuższym niż 7 kolejnych lat podatkowych począwszy od pierwszego roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2017 r.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca (Bank) powołując się na wykładnię językową ww. przepisu twierdzi, że odnosi się on wprost do rezerwy IBNr zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 38c u.p.d.o.p., co w jego przypadku nie miało miejsca, gdyż do kosztów zaliczana była rezerwa RRO na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. a nie rezerwa IBNr na podstawie art. 38c ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że Bank przechodząc z dniem 1 stycznia 2006 r. na stosowanie MSR dokonał "zamiany" rezerwy RRO na rezerwę IBNr. Jeżeli zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów rezerwa RRO została "zamieniona" (przekwalifikowana) należy ją traktować jak rezerwę IBNr. W konsekwencji Wnioskodawca dokonując jej rozwiązania w dniu 1 stycznia 2018 r. winien zaliczyć ją do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 ustawy z 27.10.2017, ponieważ w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2017 r. nie zaliczał do KUP rezerw IBNr to część rezerwy IBNr rozwiązanej w dniu 1 stycznia 2018 r. jaka odpowiadała kwotowo saldu tej rezerwy na bilans otwarcia 2006 r. (tj. stanowiącej część rezerwy RRO zaliczonej do KUP w okresie do 31 grudnia 2005 r.) nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowania należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.