0114-KDIP2-3.4010.170.2017.2.MS - Koszty uzyskania przychodów instytucji pożyczkowej z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia (pytanie nr 2):

* czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa, o której mowa w ustawie o kredycie konsumenckim, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016.,1888 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) lub lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa, o której mowa w ustawie o kredycie konsumenckim, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT.

We złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie udzielania osobom fizycznym (konsumentom) pożyczek, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca nie jest bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, w związku z czym nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy prawo bankowe lub ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wnioskodawca spełnia określone w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim wymagania dotyczące działalności instytucji pożyczkowych.

Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, tj. kredytodawcą innym niż:

* bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),

* spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

* podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wnioskodawca udziela pożyczek na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako pożyczkodawcą), a pożyczkobiorcą (dalej: "Klientem" lub "pożyczkobiorcą"). Pożyczki udzielane są jako: krótkoterminowe (na okres 30 dni) lub ratalne spłacane w ratach miesięcznych (na okres dłuższy niż 30 dni). W związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie pożyczki analityk Wnioskodawcy dokonuje weryfikacji wniosku i wydaje decyzję o przyznaniu lub nieprzyznaniu pożyczki.

Po pozytywnej weryfikacji pożyczkobiorcy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem zawierana jest umowa pożyczki. Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy:

* udzielane pożyczki są oprocentowane,

* z tytułu obsługi wniosku o udzielenie pożyczki Klient zobowiązany jest do zapłaty opłaty przygotowawczej,

* z tytułu obsługi spłaty pożyczki (m.in. monitorowanie terminu spłaty, obsługa wpłat) Klient zobowiązany jest do zapłaty opłaty administracyjnej,

* w przypadku opóźnienia w zapłacie należności przez Klienta Wnioskodawca nalicza odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie w określonej w umowie pożyczki wysokości (odsetki za opóźnienie),

* w przypadku niespłacenia pożyczki krótkoterminowej w terminie, w przypadku braku zapłaty raty pożyczki ratalnej w terminie wynikającym z harmonogramu spłat, Wnioskodawca ma prawo naliczyć opłaty związane z podjętymi działaniami windykacyjnymi w stosunku do Klienta w zakresie przeterminowanych należności.

Wnioskodawca w całym okresie, na który umowa pożyczki została zawarta, wykonuje na rzecz Klienta szereg czynności w zakresie obsługi spłaty pożyczki, a które mają ułatwić Klientowi spłatę należności względem Wnioskodawcy, np.:

* kontakt telefoniczny w celu poinformowania o wypłacie pożyczki,

* monitorowanie terminowej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę,

* wysyłanie na numer telefonu podany przez Klienta wiadomości SMS w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub raty pożyczki ratalnej, kontakt telefoniczny w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub terminie zapłaty rat pożyczki ratalnej.

W przypadku pożyczek krótkoterminowych opłata przygotowawcza oraz opłata administracyjna płatne są jednorazowo wraz ze spłatą kwoty pożyczki.

W przypadku pożyczek ratalnych:

* opłata przygotowawcza nie dotyczy czynności rozłożonych w czasie i naliczana jest jednorazowo wraz z zawarciem umowy pożyczki i jej spłata rozłożona jest w równych częściach w ratach pożyczki,

* opłata administracyjna płatna jest w określonych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki.

Harmonogram spłaty pożyczki ratalnej uwzględnia płatność opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej należnej za dane okresy rozliczeniowe, tym samym Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług uzyskuje od pożyczkobiorcy (Klienta) zapłatę płatną w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z zawartą umową pożyczki Klient w każdym momencie ma prawo do spłaty pożyczki przed terminem i tym samym skrócenia okresu trwania okresu spłaty pożyczki. W takim wypadku całkowity koszt pożyczki ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy pożyczki.

W przypadku niespłacenia przez pożyczkobiorców pożyczek krótkoterminowych lub ratalnych zgodnie z postanowieniami zawartych umów pożyczek Wnioskodawca zamierza podejmować odpowiednie kroki prawne celem dochodzenia wierzytelności. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W stosunku do niektórych Klientów wszczęte zostanie również postępowania upadłościowe. W takim przypadku Wnioskodawca zamierz uzyskać postanowienie o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W niektórych przypadkach nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę postanowieniem sądu o:

* oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

* umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w poprzednim punkcie, lub

* zakończeniu postępowania upadłościowego.

Ponadto, w zakresie pożyczek udzielanych na stosunkowo niskie kwoty, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W takim wypadku nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych pożyczkobiorców. Niemniej, nie do uniknięcia nawet przez ostrożnie działający podmiot są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia pożyczki na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie pożyczki jako pożyczkobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy pożyczki poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Wnioskodawca został wprowadzony w błąd co do osoby pożyczkobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu pożyczkobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego skutkuje złożeniem przez Wnioskodawcę lub osobę figurującą jako pożyczkobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania. W toku czynności śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa wyłudzenia pożyczki i równoczesnego sfałszowania podpisu osoby figurującej na umowie pożyczki jako pożyczkobiorca. W tym celu organy ścigania przeprowadzają szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa, jednakże czynności te nie zawsze pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia pożyczki oraz sfałszowania podpisu pożyczkobiorcy, a w konsekwencji skutkuje to wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności postępowania przygotowawczego, które jednak z powodu braku dowodów nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa wyłącza możliwość odzyskania przez Wnioskodawcę kwoty pożyczki oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Wnioskodawca mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym Wnioskodawca traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonej pożyczki, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu pozaodsetkowych kosztów pożyczki konsumenckiej, tj. naliczanej opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa, o której mowa w ustawie o kredycie konsumenckim, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016.,1888 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT?

3. Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia pożyczki) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby pożyczkobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku. Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i 3 udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a i b ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

* wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

* udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z powyższego wynika, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna uzależniona jest od kilku warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Jednakże, aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ponadto, wymagane jest, aby była to wierzytelność, która zawiera się w zakresie jednego z wyjątków określonych przez art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c ustawy CIT.

Pierwszy z powołanych wyjątków tj. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT obejmuje wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Do takich wierzytelności nie zalicza się jednak wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek niezależnie do tego, czy pożyczka zostanie przez pożyczkobiorcę zwrócona, czy też nie (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się otrzymane lub zwrócone pożyczki).

W zakresie drugiego wyjątku (16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT) mieszczą się niespłacone kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Oprócz powyższych warunków, w celu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Kapitał udzielonej pożyczki (kwota główna) nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu - niezależnie od tego, czy pożyczka zostanie spłacona przez Klienta, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT w postaci opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej związanych z udzieleniem pożyczki oraz obsługą spłaty pożyczki. Będzie to możliwe po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Jednocześnie, po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim (nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw), która weszła w życie 11 października 2015 r., ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT. Zawiera bowiem szereg szczegółowych postanowień dotyczących zwłaszcza formy i sposobu działania takich jednostek. Zawiera m.in. obowiązki co do prezentacji informacji o proponowanej pożyczce na podstawie reprezentatywnego przykładu, obowiązki oceny ryzyka kredytowego, obowiązki informacyjne wobec pożyczkobiorcy, również w przypadku, gdy nie otrzymał on kredytu, zasady zawierania umów na odległość, szczegółowe uregulowania dotyczące umowy o kredyt, zasady dotyczące odstąpienie od umowy, wcześniejszej spłaty, oraz zasady stosowania rzeczywistej, rocznej stopy oprocentowania.

Działalność instytucji finansowych została uregulowana w rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim. Art. 59a ww. ustawy określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić, aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Według tego przepisu:

* instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej;

* minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł;

* minimalny kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym, środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych;

* członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim. Spełniony zostanie zatem warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim pozwala uznać, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ponieważ ustala w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z orzecznictwem sądów administracjach w przedmiotowym zakresie: "Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p. (...) W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o p.d.o.p." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1544/16).

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, pod warunkiem udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 2 organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Rozpatrując uprawnienie Wnioskodawcy, jako instytucji pożyczkowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno - pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek konsumenckich na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. W praktyce występują sytuacje, kiedy nie dochodzi do spłaty pożyczek (w całości lub w części) przez pożyczkobiorców. W ocenie Spółki kwota główna (kwota kapitału) wchodząca w skład niespłaconej wierzytelności spełnia warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. O ile ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić, o tyle nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że nieściągalna wierzytelność z tego tytułu nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in):

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych,a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy rację ma Spółka twierdząc, że posiadane przez nią nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: "przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)".

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) "odrębny" oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno - organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

* Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru^*, nad bankami hipotecznymi;

* Art. 1 ustawy - Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków^*, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

* Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się^* Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej "Agencją";

* Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności^* spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "kasami", i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej "Kasą Krajową", oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

* Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania^* funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Zdaniem Spółki w jej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., z uwagi na to, iż jest instytucją pożyczkową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm.).

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1:

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.).

Co do zasady, ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim nie powstaje żadna zindywidualizowana jednostka organizacyjna - podmiot, który zawiera w swojej nazwie określenie "instytucja pożyczkowa". W przypadku ustaw definiujących jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) mamy do czynienia z powstaniem takich podmiotów jak bank, SKOK, PARP, fundusz inwestycyjny. Ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady świadczenia tych usług, nie powołuje natomiast do życia odrębnej jednostki. Spółka prowadzi swoją działalność w charakterze instytucji pożyczkowej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W nazwie firmy nie jest wymagane używanie określenia "instytucja pożyczkowa", gdyż ustawa o kredycie konsumenckim nie wskazuje zasad tworzenia, organizacji i funkcjonowania instytucji pożyczkowej, jako szczególnej, odrębnej jednostki.

Ustawodawca uznał, iż objęcie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

W sprawie Spółki pozostaje także bez znaczenia fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu - instytucji pożyczkowej. To, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Po nowelizacji ustawy instytucją pożyczkową jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16, należy stwierdzić, że jest on nieprawomocny i w drodze kontroli sądowoadministracyjnej może zostać uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zauważyć, że wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12 potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego oraz wskazuje, że po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 5 sierpnia 2015 r., wymieniona przez Sąd lista ustaw stanowiących odrębne przepisy wskazujące jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów, powinna być uzupełniona o ustawę o kredycie konsumenckim. Powołany wyrok utrzymuje w mocy wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: "W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności."

Ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Wspomniany przez Spółkę Rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi Spółka, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Nie można utożsamiać ustawy, której przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych,na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki - spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 organ uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.