0114-KDIP2-3.4010.139.2017.1.JBB - Przychody oraz koszty podatkowe w związku z postępowaniem komorniczym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

We złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa handlowego, której podstawowym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto zgodnie z umową Spółki Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie realizacji projektów i robót budowlanych.

W 2014 r. Spółka nabyła wierzytelność zabezpieczoną nieruchomością (dalej: Wierzytelność). Transakcja zrealizowana została z dyskontem tzn. ustalona na poziomie rynkowym cena nabycia Wierzytelności była niższa od jej wartości nominalnej ze względu na fakt, że Wierzytelność była tzw. wierzytelnością zagrożoną. W toku dochodzenia Wierzytelność skierowana została do egzekucji komorniczej. Komornik przejął nieruchomość i w drodze licytacji sprzedał ją. W związku z tym, że nieruchomość była obciążona prawami wielu wierzycieli (w tym Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego) komornik sporządził plan podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którym największa część kwoty przypadła Spółce - środki wpłynęły na konto Wnioskodawcy w 2017 r. Należy wskazać, że powyższa kwota przypadająca Wnioskodawcy jest niższa od ceny nabycia Wierzytelności. W związku z powyższym Spółka podjęła wątpliwość w zakresie ujęcia powyższej transakcji w rozliczeniu podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód ze spłaty Wierzytelności powstaje w momencie otrzymania płatności od komornika tj. w momencie wpływu na rachunek bankowy Spółki kwoty wynikającej z planu podziału ceny sprzedaży nieruchomości dokonanej przez komornika?

2. Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt nabycia Wierzytelności w wartości równej przychodowi z otrzymanej spłaty tj. płatności od komornika wynikającej z planu podziału ceny sprzedaży nieruchomości przypadającej Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 tejże ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nabył Wierzytelność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty (choćby częściowej) nabytej Wierzytelności ma związek z jego działalnością gospodarczą.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku. Ponadto jak wynika z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zważywszy, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę od komornika spłaty nie dojdzie do zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W konsekwencji otrzymana kwota spłaty będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie otrzymania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych Na podobnym stanowisku, zgodnie z którym przychód z tytułu spłaty nabytej wierzytelności powinien zostać rozpoznany przez podatnika w momencie jego otrzymania stanęli przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. (IPPB3/423-757/14-2/JBB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-494/14-2/JBB), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-51/13-2/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1, pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11): "Zwrot "w celu" oznacza, (...) że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Mając na uwadze, że wydatki na nabycie Wierzytelności zostały poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością w celu osiągnięcia przychodów ze spłaty Wierzytelności oraz wydatki te nie zostały uwzględnione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika,w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Takie stanowisko zajął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1092/10), stwierdzając, że: "przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu".

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie Wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty Wierzytelności.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odnosząc powyższe do nabycia Wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu spłaty Wierzytelności, jest on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej Wierzytelności.

W zaistniałej sytuacji spłata Wierzytelności otrzymana przez Spółkę jest jedyną i ostateczną spłatą otrzymaną z tytułu nabycia tejże Wierzytelności - nieruchomość została zbyta, a kwota ze sprzedaży ostatecznie podzielona przez komornika pomiędzy wierzycieli (w tym Spółkę). Ze względu na fakt, iż Wierzytelność nie była zabezpieczona w żaden inny sposób i brak jest majątku, z którego mogłoby nastąpić dalsze zaspokojenie Spółki, Wnioskodawca nie ma możliwości dalszej windykacji Wierzytelności.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i zaistniały stan faktyczny (brak możliwości dalszej windykacji) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie uzyskania spłaty Wierzytelności tj. w momencie otrzymania od komornika kwoty wynikającej z planu podziału ceny sprzedaży nieruchomości, wydatki na nabycie tejże Wierzytelności będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w wartości równej przychodowi wynikającemu z tej spłaty.

Stanowisko takie było niejednokrotnie potwierdzane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK stwierdził: "W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego."

Takie same wnioski prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 listopada 2015 r., sygn ITPB3/4510-516/15-3/PS wskazując, że: "(...) w przypadku uzyskania od kredytobiorcy/pożyczkobiorcy częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej części,w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (koszt podatkowy jest równy przychodowi) - do momentu gdy suma spłat nie przekroczy ceny nabycia wierzytelności. W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie."

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

* wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2007/10), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2037/14), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1500/13). Podsumowując, odnośnie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie cena nabycia Wierzytelności w kwocie nieprzekraczającej osiągniętego przychodu z tytułu spłaty otrzymanej od komornika. Koszt ten jako bezpośrednio związany z przychodem Spółka rozpozna w dacie osiągnięcia przychodu tj. w dacie otrzymania spłaty od komornika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.