0114-KDIP2-3.4010.12.2018.1.MS - Rok podatkowy spółki z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* daty zmiany roku podatkowego (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* stosowania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w Spółce w trakcie roku obrotowego Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r. (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty zmiany roku podatkowego oraz stosowania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w Spółce w trakcie roku obrotowego Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów.

Przed zmianą postanowień umowy Spółki z zakresie roku obrotowego, umowa Spółki ("Umowa") w § 28 zawierała następujące postanowienie dotyczące roku obrotowego spółki: "Rokiem obrotowym i zarazem rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 01 (pierwszego) grudnia danego roku do dnia 30 (trzydziestego) listopada następnego roku kalendarzowego."

W dniu 28 września 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę, mocą której zmieniony został § 28 Umowy Spółki w ten sposób, że uchylono go w całości i nadano mu następujące brzmienie: "Rokiem obrotowym i zarazem rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 (pierwszego) listopada danego roku do dnia 31 (trzydziestego pierwszego) października następnego roku kalendarzowego."

W dniu 4 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie, w którym postanowił wpisać zmianę § 28 Umowy Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 13 grudnia 2017 r. Spółka zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego wskazując w piśmie, że nowym rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający się 1 listopada danego roku a kończący się 31 października roku następnego. W piśmie do naczelnika urzędu skarbowego Spółka wskazała również, że zgodnie z art. 8 ust. 3 zdanie 2 Ustawy CIT, za pierwszy po zmianie rok podatkowy w Spółce uważa się okres od 1 grudnia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy obecnie trwający w Spółce rok podatkowy Spółki rozpoczął się dnia 1 grudnia 2017 r., a zakończy się dnia 31 października 2019 r.?

2. Czy w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w Spółce w trakcie roku obrotowego Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r., Spółka jest zobowiązania stosować przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. i nie mają do niej zastosowania przepisy Ustawy z dnia 27 października 2017 r. zmieniającej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawę CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Spółka obecnie jest w trakcie roku podatkowego będącego zarazem rokiem obrotowym Spółki, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2017 r. a zakończy się dnia 31 października 2019 r.

W analizowanej sytuacji poprzedni rok podatkowy Spółki, będący zarazem rokiem obrotowym, zakończył się w dniu 30 listopada 2017 r. Kolejny rok podatkowy (obrotowy), rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. i będzie trwać 23 miesiące. Czas trwania roku obrotowego wynika z Ustawy CIT, który jako generalną regułę przyjmuje, że podatnik podatku CIT posiada rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym o ile statut, umowa spółki lub inny dokument regulujący zasady ustrojowe spółki nie określa innych zasad obowiązywania roku obrotowego. Podatnik podatku CIT może zatem określić rok podatkowy jako okres nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Warunkiem jest jednak zawiadomienie w ciągu miesiąca naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT: "rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych".

W opisanej sytuacji poprzedni rok podatkowy (obrotowy) trwał od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r. z uwagi na fakt, że Umowa Spółki w § 34 określała, że poprzedni rok obrotowy trwał w okresie od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. Spółka złożyła w terminie zawiadomienie o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Przed zakończeniem poprzedniego roku podatkowego (obrotowego) trwającego od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r. doszło do jego zmiany poprzez zmianę postanowienia § 28 Umowy Spółki i określenia, że zmieniony rok trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zmiana taka obowiązuje od zakończenia trwającego roku obrotowego. Przepisy wskazują, że zmieniony rok obrotowy nie może być krótszy niż 12 miesięcy oraz dłuższy niż 23 miesiące. Taka sytuacja wynika z przepisu art. 8 ust. 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym "W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe". Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 4 Ustawy CIT. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego". Analogiczne zasady przewiduje także art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2017.2342 z późn. zm.).

Mając na uwadze fakt, że następujące przesłanki zostały w tym przypadku spełnione:

Ad. 2 W odniesieniu do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w Spółce w trakcie roku obrotowego Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r. Spółka jest zobowiązania stosować przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. i nie mają do niej w tym okresie zastosowania przepisy Ustawy z dnia 27 października 2017 r. zmieniającej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawę CIT. Zatem w trakcie 23-miesięcznego roku podatkowego (obrotowego) Spółki, Spółka stosuje zasady opodatkowania obowiązujące w Ustawie CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy w trakcie obecnego 23-miesięcznego roku podatkowego (obrotowego) Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r., do Spółki nie mają zastosowania przepisy Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które znowelizowały Ustawę CIT i nadały jej nowe brzmienie począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 Ustawy z dnia 27 października 2017 r.: "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2". Powyżej cytowany przepis ustawy ma bezpośrednie zastosowanie do Spółki jako że jej rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r. To oznacza, że dla określenia zasad opodatkowania dochodów Spółki w trakcie roku podatkowego trwającego od dnia 1 grudnia 2017 do dnia 31 października 2019 r. zastosowanie znajdują przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Do opodatkowania dochodów Spółki w trakcie tego roku podatkowego nie mają natomiast zastosowania przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342) przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: k.s.h.). W świetle tego przepisu zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 k.s.h. zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX (LEX Administracja Skarbowa) 10/2014).

Wpis zmian umowy spółki do KRS ma więc charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała wspólników o zmianie umowy spółki jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana umowy spółki nie wywołuje skutków prawnych. Zatem zmiana umowy spółki obejmująca zmianę roku obrotowego w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Stanowisko organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/10, w którym czytamy: "Podobnie jak nie jest wystarczający dla uznania, że skutecznie doszło do zmiany umowy spółki sam fakt podjęcia uchwały o zmianie roku obrotowego na zgodny z rokiem kalendarzowym, okoliczność zmiany umowy spółki dokonanej w formie aktu notarialnego czy zawiadomienie właściwego urzędu skarbowego o przedmiotowej modyfikacji. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby pominięcie części przepisu 8 ustawy, literalnie statuującego obowiązek zarejestrowania tej zmiany w sądzie rejestrowym, co przesądzałoby o wadliwości interpretacji przepisów. (...) Zawiadomienie, o którym mowa w ustawie ma być zawiadomieniem o zmianie roku podatkowego. W świetle przytoczonych przepisów nie można mówić o zmianie, jeżeli jeszcze nie została ona dokonana, co jest równoznaczne w okolicznościach przedstawionych we wniosku z ujawnieniem zmiany umowy w rejestrze. Jednocześnie nie można odmówić zasadności stanowisku, że o tym czy dokonano skutecznie zarejestrowania decydują w tym przypadku przepisy inne niż podatkowe (tj.m.in. przytoczony wyżej art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych), mimo braku odesłania do nich w ustawie. Gdyby warunki skuteczności wpisu zależały od istnienia odesłania znajdującego się np. w przepisach podatkowych, to rejestry pozbawione zostałyby uniwersalnego znaczenia i pewności (w tym co do daty), która w przypadku obrotu gospodarczego i zmian umowy spółki ma istotne znaczenie."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 1851/15. Rozpatrując kwestię skuteczności zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej zauważył: "O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowi art. 430 § 1 k.s.h. (w zw. z art. 126 § 1 pkt 2). W świetle tego przepisu zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Oznacza to, że w zakresie skutków prawnych (także podatkowych) wpis takiej zmiany do rejestru ma charakter konstytutywny. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych."

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że skuteczna zmiana roku obrotowego znajdująca odzwierciedlenie w KRS została dokonana 4 grudnia 2017 r. W tym momencie trwał już kolejny rok podatkowy Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się 30 listopada 2018 r. Podkreślić należy, że zmiana roku podatkowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa - dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne ww. zmiany umowy Spółki nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego tj. po dniu 30 listopada 2018 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 grudnia 2018 r. i zakończy się 31 października 2020 r. Powyższe wynika z przytoczonego na wstępie art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację (pyt. nr 1), iż Spółka obecnie jest w trakcie roku podatkowego, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2017 r. a zakończy się dnia 31 października 2019 r. Fakt zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego pozostaje bez znaczenia skoro rok obrotowy/podatkowy nie został skutecznie zmieniony.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Spółka powinna przyjąć następujące lata podatkowe:

W konsekwencji, odnosząc się do pytania nr 2 należy stwierdzić, że:

* w roku trwającym od 1 grudnia 2017 r. do 30 listopada 2018 r. Spółka jest zobowiązana stosować przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. (wynika to bezpośrednio z treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175)),

* w roku trwającym od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r. Spółka jest zobowiązania stosować przepisy Ustawy z dnia 27 października 2017 r. zmieniającej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawę CIT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.