0114-KDIP2-2.4017.2.2020.2.RK - Restrukturyzacja banku - przejście praw i obowiązków podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data nadania i data wpływu 12 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów ustawy Ordynacji podatkowa w zakresie zastosowania przepisów art. 93c-93e Ordynacji podatkowej oraz art. 191 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym do Instytucji pomostowej (Bank (...) dotyczącej przejścia praw i obowiązków (sukcesji uniwersalnej) w odniesieniu do przejętych składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacji podatkowa w zakresie zastosowania przepisów art. 93c-93e Ordynacji podatkowej oraz art. 191 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym do Instytucji pomostowej (Bank (...)) dotyczącej przejścia praw i obowiązków (sukcesji uniwersalnej) w odniesieniu do przejętych składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest instytucją pomostową w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 996, dalej: "BFG", "Fundusz"). Wnioskodawca został utworzony w (...) 2019 r. przez BFG na podstawie art. 181 ust. 1 Ustawy o BFG. Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) podlegającą podatkowi dochodowemu od osób prawnych. W ramach przeprowadzania przez Fundusz przymusowej restrukturyzacji przy zastosowaniu instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci instytucji pomostowej, Fundusz, na podstawie decyzji, o której mowa w art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o BFG (dalej: "Decyzja o przeniesieniu") przeniósł do Wnioskodawcy składniki majątku Banku Y. (dalej: "Podmiot w restrukturyzacji") stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm" dalej: "Kodeks cywilny") wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami. Podmiot w restrukturyzacji jest spółdzielnią w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1285, dalej: "Prawo spółdzielcze") posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z Decyzją o przeniesieniu, punkt 4, do Wnioskodawcy zostało przeniesione:

* przedsiębiorstwo Podmiotu w restrukturyzacji, obejmujące ogół praw majątkowych, ujętych w jego ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, ze szczególnym uwzględnieniem praw wynikających z zawartych i obowiązujących umów z wyłączeniem zdefiniowanych co do kwoty środków pieniężnych powiększonych o wartość zobowiązań wobec organów podatkowych i z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz zdefiniowanych akcji i udziałów Podmiotu w restrukturyzacji;

* zobowiązania Podmiotu w restrukturyzacji obejmujące ogół zobowiązań związanych z działalnością Podmiotu w restrukturyzacji ujętych w jego ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, ze szczególnym uwzględnieniem zobowiązań wynikających z zawartych i obowiązujących umów z wyłączeniem zdefiniowanej listy zobowiązań Zgodnie z Decyzją o przeniesieniu zapłata za przejmowane przedsiębiorstwo Podmiotu w restrukturyzacji nastąpiła przez przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań Podmiotu w restrukturyzacji.

W rezultacie Wnioskodawca przejął aktywa Podmiotu w restrukturyzacji, na które składają się:

* środki pieniężne zgromadzone w kasach oraz na rachunkach bankowych, w tym środki na rachunku rezerwy obowiązkowej w (...);

* należności od sektora finansowego, niefinansowego i budżetowego z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek;

* należności brutto (kapitał, odsetki umowne, odsetki karne i koszty związane np. z windykacją) pozostające do spłaty oraz rezerwy i odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności, tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 520);

* obligacje skarbowe stanowiące Fundusz Ochrony Środków Gwarantowanych;

* akcje i udziały (za wyjątkiem tych, które mocą decyzji pozostały w Podmiocie w restrukturyzacji)

* certyfikaty inwestycyjne PBS Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego;

* rzeczowe aktywa trwałe;

* wartości niematerialne i prawne,

* aktywa przejęte za długi do zbycia;

* rozliczenia międzyokresowe;

* pozostałe aktywa.

Zgodnie z Decyzją o przeniesieniu Wnioskodawca przejął zobowiązania Podmiotu w restrukturyzacji, na które składały się:

* zobowiązania wobec sektora finansowego, niefinansowego i budżetowego, będące rachunkami bieżącymi i rachunkami terminowymi w części pomniejszonej o zobowiązania pozostające w podmiocie w restrukturyzacji z naliczonymi odsetkami dla których nie upłynął termin kapitalizacji;

* fundusze specjalne (zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) i pozostałe zobowiązania głównie z tytułu niezapłaconych faktur;

* przychody rozliczane w czasie;

* rezerwy m.in. rezerwy na potencjalne roszczenia klientów, roszczenia sporne, rezerwa aktuarialna oraz rezerwy na zobowiązania pozabilansowe, tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 520)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek przejścia na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Decyzji o przeniesieniu składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami Wnioskodawca, zgodnie z przepisami art. 93c-93e Ordynacji podatkowej oraz art. 191 ustawy o BFG wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w Decyzji o przeniesieniu składnikami majątku?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek przejścia na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Decyzji o przeniesieniu składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w Decyzji o przeniesieniu składnikami majątku, z wyłączeniem zobowiązań podatkowych ciążących na Podmiocie w restrukturyzacji oraz z wyłączeniem praw wyraźnie wskazanych w przepisach prawa podatkowego.

I. Sukcesja na gruncie Ustawy o BFG.

Stosownie do art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 996, dalej: "BFG", "Fundusz") instytucja pomostowa rozpoczyna działalność z chwilą przeniesienia do niej, na podstawie decyzji Funduszu:

Zgodnie zaś z art. 191 ust. 1 Ustawy o BFG, z dniem określonym w decyzji, o której mowa w art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3, instytucja pomostowa wstępuje w miejsce podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych praw majątkowych i związanych z nimi zobowiązań, w tym do postępowań sądowych. Powołany przepis przewiduje zatem, że z dniem określonym w decyzji o przeniesieniu, dochodzi do sukcesji w zakresie przejętych praw majątkowych podmiotu w restrukturyzacji i związanych z nimi zobowiązań przy czym sukcesja ta ma charakter sukcesji uniwersalnej częściowej. Sukcesja uniwersalna polega bowiem na tym, że w drodze jednej czynności (na gruncie przedstawionego stanu faktycznego - wydania Decyzji o przeniesieniu) dochodzi do przeniesienia szeregu praw majątkowych i zobowiązań bez konieczności wydawania odrębnych decyzji (lub zawierania odrębnych umów) co do każdego składnika majątku podlegającego przeniesieniu do Wnioskodawcy. W przeciwieństwie do sukcesji syngularnej obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych (w szczególności przedsiębiorstwo), przy sukcesji uniwersalnej zobowiązania przechodzą na sukcesora prawnego z mocy prawa. Nie ma konieczności uzyskiwania zgody wierzyciela na zmianę osoby dłużnika, tak jak ma to miejsce w przypadku sukcesji syngularnej. Przejście na Wnioskodawcę składników majątkowych wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami opisane w stanie faktycznym należy jednak scharakteryzować jako sukcesja uniwersalna częściowa. Polega ona bowiem na tym, że Wnioskodawca - instytucja pomostowa wstępuje w miejsce Podmiotu w restrukturyzacji nie w zakresie wszystkich praw majątkowych i zobowiązań tego podmiotu a jedynie tych określonych w Decyzji o przeniesieniu. Okoliczność, że na gruncie powołanych przepisów dochodzi do sukcesji potwierdza również treść art. 191 ust. 3 Ustawy o BFG. Zgodnie z tym przepisem, na instytucję pomostową, z dniem określonym w Decyzji o przeniesieniu, przechodzą zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane podmiotowi w restrukturyzacji na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z jego utworzeniem lub działalnością, o ile odrębne przepisy lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowią inaczej. Przepis nie precyzuje o jakiego rodzaju ulgi chodzi. Należy zatem przyjąć, że tyczy się on wszelkich ulg, w tym także ulg podatkowych.

II. Sukcesja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powołany przepis przewiduje zatem sukcesję podatkową, do której dochodzi m.in. wskutek podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") lub wskutek podziału spółdzielni, o której mowa w art. 108 § 1 Prawa spółdzielczego. W ocenie Wnioskodawcy, do sukcesji takiej dochodzi również w wyniku przeniesienia do Wnioskodawcy - instytucji pomostowej składników majątku stanowiącego przedsiębiorstwo Podmiotu w restrukturyzacji wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami. Artykuł 93c § 1 Ordynacji Podatkowej nie jest bowiem ograniczony podmiotowo do spółek handlowych czy spółdzielni, na co wyraźnie wskazuje użyte w tym przepisie wyrażenie "osoby prawne przejmujące wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej".

Na gruncie wykładni językowej należy zatem uznać, że przepis ten obejmuje wszelkie osoby prawne, które przejmują składniki majątku innej osoby prawnej ulegającej podziałowi. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot w restrukturyzacji są osobami prawnymi. Pierwszy z nich jest spółką akcyjną a drugi spółdzielnią. Systemowa wykładnia art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten należy interpretować w szerokim kontekście nie ograniczając go tylko do podziałów z udziałem jedynie spółek handlowych czy spółdzielni określonych przepisami odpowiednio k.s.h. i Prawa spółdzielczego. Gdyby tak miałoby być to ustawodawca sprecyzowałby, że dotyczy on wyłącznie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. czy podziału z art. 108 § 1 Prawa spółdzielczego zaś użyte w nim określenie "plan podziału" odnosi się wyłącznie do planu podziału, o którym mowa w art. 534 § 1 k.s.h. lub w art. 108 § 2 pkt 3 Prawa spółdzielczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dokonując wykładni przepisu nie należy ignorować wykładni systemowej.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 wskazał, że " (...) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej". Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 dnia listopada 2009 r. sygn. II FSK 976/08 wskazał, że "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną." Przepisy art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 191 ust. 1 Ustawy o BFG są odrębnymi przepisami w stosunku do przepisów o podziałach i łączeniach zawartych zarówno w k.s.h. jak i Prawie spółdzielczym. Przepisy k.s.h. dotyczące podziałów przewidują sukcesję uniwersalną, ale mają ograniczony zakres podmiotowy, ponieważ odnoszą się jedynie do spółek handlowych.

Podobnie przepisy Prawa spółdzielczego odnoszą się jedynie do spółdzielni. Natomiast ww. przepisy Ustawy o BFG przewidują sukcesję uniwersalną w sytuacji, gdy składniki majątku są przekazywane w drodze Decyzji o przeniesieniu z podmiotu w restrukturyzacji (którym może być w szczególności bank spółdzielczy działający w formie prawnej spółdzielni) na instytucję pomostową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Rolą tych przepisów jest zatem zapewnienie częściowej sukcesji uniwersalnej bez względu na to, w jakiej formie działa podmiot w restrukturyzacji i instytucja pomostowa. Nie oznacza to jednak, że do sukcesji wynikającej z Ustawy o BFG nie należy stosować art. 93c Ordynacji Podatkowej, tylko dlatego że nie została ona uregulowana przepisami k.s.h. czy Prawa spółdzielczego.

Należy wskazać bowiem, że Decyzja o przeniesieniu pełni podobną funkcję do planu podziału określonego w art. 534 § 2 k.s.h. czy art. 108 § 2 pkt 3 Prawa spółdzielczego, a mianowicie, określa, co i w jakim zakresie zostaje przeniesione z podmiotu w restrukturyzacji do instytucji pomostowej. W Decyzji tej wskazane zostają składniki majątku podmiotu w restrukturyzacji podlegające przeniesieniu do instytucji pomostowej. W konsekwencji, przeniesienie składników majątku w drodze Decyzji o przeniesieniu odnosi w zasadzie taki sam skutek jak podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. W jednym i drugim przypadku nie wygasa byt prawny ani podmiotu przejmującego (instytucji pomostowej) ani podmiotu dzielonego (podmiotu w restrukturyzacji). Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, na skutek wydania Decyzji o przeniesieniu wstępuje on we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z przenoszonymi składnikami majątku i związanymi z nimi zobowiązaniami określonymi w tej decyzji.

Również art. 191 ust. 2 Ustawy o BFG, zgodnie z którym instytucja pomostowa nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji, wskazuje na zachodzącą sukcesję podatkową. Z powołanego przepisu wynika, że przeniesienie składników majątku określonych w Decyzji o przeniesieniu do Wnioskodawcy nie powoduje powstania solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy i Podmiotu w restrukturyzacji za jego zobowiązania podatkowe. Zatem sytuacja Wnioskodawcy jako instytucji pomostowej jest inna niż sytuacja nabywcy przedsiębiorstwa, który na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji Podatkowej ponosi solidarną odpowiedzialność ze zbywcą za jego zobowiązania podatkowe. Jednocześnie, brak solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Podmiotu w restrukturyzacji nie oznacza, że wskutek wstąpienia przez Wnioskodawcę w miejsce Podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych składników majątku nie dochodzi do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że także podział przez wydzielenie, o którym mowa w k.s.h. nie wiąże się z obciążeniem osoby prawnej przejmującej solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe osoby prawnej dzielonej. W wyniku przejścia na osobę prawną przejmującą określonych w planie podziału praw i obowiązków ta ostatnia staje się osobiście odpowiedzialna całym swoim majątkiem za swoje własne zobowiązania podatkowe związane z przejętymi składnikami majątku. Przepis art. 191 ust. 2 Ustawy o BFG zatem w wyraźny sposób wskazuje na występowanie sukcesji podatkowej po stronie instytucji pomostowej.

Nadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Co istotne, pojęcie "inne ustawy oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe" użyte w tym przepisie nie odnosi się jedynie do ustaw podatkowych oraz umów międzynarodowych regulujących kwestie podatkowe a do wszystkich ustaw oraz umów międzynarodowych obowiązujących w polskim porządku prawnym. Wniosek ten przyjmowany jest przez organy podatkowe, np. w interpretacji z dnia 12 października 2011 r. (IPTPB3/4231-3/11-2/MF; publ. Lex) Organ stwierdził, że "Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. "Odrębne ustawy", o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy".

Podobnie w interpretacji podatkowej z dnia 8 stycznia 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.870. 2018.1.RS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "Należy przy tym nadmienić, że - jak wskazano - na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika".

Najwyraźniej omawiany przepis nie ogranicza zastosowania art. 93-93d Ordynacji Podatkowej tylko do przypadków połączeń, przekształceń i podziałów uregulowanych w kodeksie spółek handlowych lub prawie spółdzielczym. Wręcz przeciwnie, przepis ten w sposób bardzo szeroki odnosi się do wszelkich odrębnych ustaw (i ratyfikowanych umów międzynarodowych). Analogiczne stanowisko zajmują nie tylko organy podatkowe, ale także sądy administracyjne - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. albo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r. (II FSK 1371/11; publ. LEX nr 1340051), w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zastosowanie na podstawie art. 93e Ordynacji Podatkowej sukcesji uniwersalnej przewidzianej w przepisach art. 93-93d Ordynacji Podatkowej do restrukturyzacji uregulowanej w odrębnych przepisach, niż przepisy o połączeniach, podziałach i przekształceniach zawarte w k.s.h. i Prawie Spółdzielczym. Dlatego w świetle art. 93e Ordynacji Podatkowej przepisy art. 93-93d tej ustawy należy również odnieść do Ustawy o BFG w zakresie, w jakim mowa w tej ustawie o przejęciu składników podmiotów w restrukturyzacji.

Przepis art. 93e Ordynacji Podatkowej ma charakter normy kolizyjnej. Należy go interpretować w ten sposób, że zasady i warunki sukcesji podatkowej określone w art. 93c Ordynacji Podatkowej powinno się stosować wprost (jeśli przepisy szczególne nie wprowadzają modyfikacji) lub z koniecznymi zmianami (jeśli przepisy szczególne zawarte we wszelkich innych ustawach takie zmiany zawierają) lub nie stosować ich wcale, jeśli przepisy szczególne wyraźnie wyłączają stosowanie art. 93c Ordynacji Podatkowej lub wprowadzają własny reżim sukcesji podatkowej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy Ustawy o BFG odnoszące się do sukcesji (tj. art. 191 ust. 1, 2 i 3) nie wyłączają stosowania art. 93c Ordynacji Podatkowej. Wprowadzają one natomiast modyfikację w postaci odmiennego uregulowania warunku określonego w art. 93c § 2 dla wystąpienia skutku w postaci sukcesji podatkowej. W świetle tego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem w tym względzie zauważyć, że art. 188 ust. 1 w zw. z ust. 3 Ustawy o BFG w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej pozwalają na przeniesienie z podmiotu w restrukturyzacji do instytucji pomostowej praw udziałowych w podmiocie w restrukturyzacji, przedsiębiorstwa lub tylko wybranych praw majątkowych lub zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji. Co ważne, zgodnie z art. 191 ust. 1 Ustawy o BFG (w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej), sukcesja ma miejsce zarówno wtedy, gdy na instytucję pomostową przechodzi przedsiębiorstwo, jak i wtedy gdy przechodzą jedynie wybrane prawa majątkowe lub zobowiązania podmiotu w restrukturyzacji. Ustawa o BFG nie uzależnia przy tym sukcesji od tego jaki rodzaj majątku pozostaje w podmiocie w restrukturyzacji.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie przeniesionych na Wnioskodawcę składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że Wnioskodawca staje się podmiotem praw i obowiązków, w tym praw na gruncie prawa podatkowego, odnoszących się jedynie do przejętych w drodze Decyzji o przeniesieniu składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji.

Powyższe argumenty odnoszą się również na gruncie art. 93d Ordynacji Podatkowej do sukcesji praw podatkowych podmiotu w restrukturyzacji wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast odmiennie należy podejść do sukcesji podatkowej w przypadkach wyłączeń od niej uregulowanych w przepisach szczególnych. Po pierwsze, sama Ustawa o BFG zawiera wyłączenie z zakresu sukcesji podatkowej. Mianowicie, w art. 191 ust. 2 tej ustawy wyłączono odpowiedzialność instytucji pomostowej za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji. Po drugie, w decyzji o przeniesieniu praw i obowiązków majątkowych podmiotu w restrukturyzacji można wyłączyć z zakresu sukcesji wybrane prawa lub obowiązki. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego w Decyzji o przeniesieniu wyłączono z zakresu przejęcia przez Wnioskodawcę niektóre obowiązki i wszelkie zobowiązania podatkowe. Po trzecie, przepisy szczególne innych ustaw również mogą przewidywać konieczność wyłączenia określonych praw lub obowiązków z zakresu sukcesji podatkowej na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na skutek przejścia na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Decyzji o przeniesieniu składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w Decyzji o przeniesieniu składnikami majątku, z wyłączeniem zobowiązań podatkowych ciążących na Podmiocie w restrukturyzacji oraz z wyłączeniem praw wyraźnie wskazanych w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo kontynuować m.in. amortyzację rzeczowego majątku trwałego, rozliczać koszty uzyskania przychodu z tytułu tworzonych rezerw i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności, ujmowania kosztów, w tym kosztów z tytułu odsetek od depozytów, faktur korygujących, ujmowania przychodów z tytułu odsetek od wierzytelności kredytowych.

Końcowo, warto wskazać również, że stosownie do art. 101 ust. 7 Ustawy o BFG, Fundusz wydaje decyzję o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w tym przepisie, w tym, gdy działania wobec podmiotu, którego restrukturyzacja ma dotyczyć konieczne są w interesie publicznym. Powołanie się przez ustawodawcę na interes publiczny stanowi pewne aksjologiczne kryterium, przez pryzmat którego należy interpretować ogół działań podejmowanych w procesie przymusowej restrukturyzacji oraz jej skutków w postaci między innymi sukcesji, o której mowa w art. 191 ust. 1 Ustawy o BFG, a w konsekwencji - sukcesji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków pozostających w związku z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w Decyzji o przeniesieniu. Oznacza to, że sukcesji podatkowej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie należy interpretować jako prowadzącej do uzyskania przez Wnioskodawcę szczególnych korzyści podatkowych, sprzecznych z wykładnią przepisów prawa podatkowego jak i przepisów Ustawy o BFG, a jedynie jako realizację interesu publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Pojęcie "przepisy prawa podatkowego", do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja występuje w następujących przypadkach:

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przejmowanym lub w osobach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez podmiot przejmujący lub nowo powstały we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przejmowanego lub podmiotów łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że (...) (dalej: "Wnioskodawca") jest instytucją pomostową w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 996, dalej: "BFG", "Fundusz"). Na podstawie decyzji, o której mowa w art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o BFG (dalej: "Decyzja o przeniesieniu") Fundusz przeniósł do Wnioskodawcy składniki majątku Banku Y. (dalej: "Podmiot w restrukturyzacji") stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami - wyłączając - zgodnie z art. 191 ust. 2 ustawy o BFG odpowiedzialność Wnioskodawcy za zobowiązania podatkowe Podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na skutek przejścia na rzecz Instytucji pomostowej (Wnioskodawcy) na podstawie decyzji o przeniesieniu składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami Instytucja pomostowa, zgodnie z przepisami art. 93c-93e Ordynacji podatkowej oraz art. 191 ustawy o BFG wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w decyzji o przeniesieniu składnikami majątku.

Zgodnie z art. 181 § 1 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji Fundusz może utworzyć instytucję pomostową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.

Z kolei stosownie do art. 188 § 1 i 2 ww. ustawy Instytucja pomostowa rozpoczyna działalność z chwilą przeniesienia do niej, na podstawie decyzji Funduszu:

Fundusz może dokonać zwrotnego przeniesienia praw udziałowych w podmiocie w restrukturyzacji, przeniesienia przedsiębiorstwa lub wybranych praw majątkowych lub zobowiązań, które były przedmiotem przeniesienia, o którym mowa w ust. 1, z instytucji pomostowej odpowiednio do pierwotnych posiadaczy praw udziałowych w podmiocie w restrukturyzacji albo podmiotu w restrukturyzacji, jeżeli wystąpi jedna z następujących okoliczności:

W art. 191 ww. ustawy uregulowane zostały z kolei zasady wstąpienia instytucji pomostowej w miejsce podmiotu w restrukturyzacji.

Zgodnie z § 1 z dniem określonym w decyzji, o której mowa w art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3, instytucja pomostowa wstępuje w miejsce podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych praw majątkowych i związanych z nimi zobowiązań, w tym do postępowań sądowych.

Instytucja pomostowa nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (§ 2)

Na instytucję pomostową, z dniem określonym w decyzji Funduszu, przechodzą zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane podmiotowi w restrukturyzacji na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z jego utworzeniem lub działalnością, o ile odrębne przepisy lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowią inaczej (§ 3)

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że przepisy ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym odnoszą się wprost do wstąpienia Instytucji pomostowej w prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji. Instytucja z mocy prawa wstępuje zatem w miejsce banku w restrukturyzacji w zakresie przejętych od tego banku praw majątkowych i związanych z nimi zobowiązań, w tym również do postępowań sądowych, jeżeli takie toczą się z udziałem przedmiotowego banku. Sukcesja odnosi skutek z dniem określonym w decyzji Funduszu, w zakresie wynikającym z treści, o której mowa w art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, tj. z dniem przeniesienia do IP przedsiębiorstwa lub wybranych praw majątkowych lub zobowiązań (art. 191 ust. 1 ustawy).

Przeniesienie przedsiębiorstwa następuje na podstawie decyzji Funduszu (art. 188 ust. 1 pkt 2). Tak więc dokonanie tej czynności nie następuje w sposób typowy, tj. w drodze umowy cywilnoprawnej (np. sprzedaży przedsiębiorstwa). Z dniem określonym w decyzji o przeniesieniu dochodzi do sukcesji w zakresie przejętych praw i związanych z nimi zobowiązań. Instytucja pomostowa nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (art. 191 ust. 2 ustawy)

Jak wyżej wskazano, instytucję podatkowego następstwa prawnego reguluje art. 93 i następne Ordynacji podatkowej. Przedstawiony w treści wniosku stan faktyczny należy analizować w oparciu o przepis art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczący podziału osoby prawnej (inne przepisy dotyczące następstwa prawnego w przypadku łączenia czy przekształcenia osób prawnych nie mają tutaj zastosowania). Zgodnie z tym przepisem osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powstaje zatem pytanie czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podziałem osoby prawnej i czy decyzja o przeniesieniu pełni podobną funkcję do planu podziału określonego w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych czy Prawa Spółdzielczego. Innymi słowy czy przeniesienie składników majątku w drodze decyzji o przeniesieniu odnosi taki sam skutek jak podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. W jednym i drugim przypadku nie wygasa byt prawny ani podmiotu przejmującego (Instytucji pomostowej) ani podmiotu dzielonego (podmiotu w restrukturyzacji).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że art. 93c Ordynacji nie daje podstaw by uznać, że w przypadku przejścia majątku przedsiębiorstwa Podmiotu w restrukturyzacji (stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz ze związanymi z nim zobowiązaniami) na rzecz Wnioskodawcy (Instytucji pomostowej) na podstawie decyzji o przeniesieniu składników majątku ma miejsce podatkowa sukcesja praw i obowiązków. Kluczowy w rozpatrywanej sprawie art. 93c odnosi się do podziału osoby prawnej. Zgodnie z art. 108 § 1 Prawa Spółdzielczego Spółdzielnia może podzielić się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podjętej zwykłą większością głosów w ten sposób, że z jej wydzielonej części zostaje utworzona nowa spółdzielnia. W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z podziałem Spółdzielni (Banku Spółdzielczego) lecz z przeniesieniem - na podstawie decyzji - składników majątku Banku Y. (podmiotu w restrukturyzacji) stanowiących przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy (Instytucji pomostowej). Poza tym zauważyć należy, iż przeniesienie zwrotne jest możliwe przy zaistnieniu określonych okoliczności (art. 188 ust. 2 ustawy o BFG).

Jeżeli zatem w opisanej sytuacji nie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowym staje się rozpatrywanie powołanego przez Wnioskodawcę art. 93e Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi normę kolizyjną. Zgodnie z tą regulacją przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Norma ta oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. "Odrębne ustawy", o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy". Takim przepisem mógłby być zatem art. 191 ustawy o BFG, na mocy którego instytucja pomostowa wstępuje w miejsce podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych praw majątkowych i związanych z nimi zobowiązań, w tym do postępowań sądowych oraz nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji.

W opisanym stanie faktycznym, żaden z przepisów art. 93 i następnych nie znajdzie zastosowania zatem nie ma możliwości niejako skorzystania z normy kolizyjnej, by za jej pośrednictwem dokonać oceny przejmowanych praw i obowiązków na gruncie odrębnej ustawy - w tym przypadku byłaby to ustawa o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Podsumowując, opisana sytuacja przejścia przedsiębiorstwa Podmiotu w restrukturyzacji na rzecz Wnioskodawcy - Instytucji pomostowej na podstawie decyzji o przeniesieniu składników majątku nie jest objęta dyspozycją art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca nie wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w decyzji o przeniesieniu składnikami majątku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, zgodnie z zakresem wniosku, który został wyznaczony sformułowanym pytaniem, dotyczy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przejścia praw i obowiązków (sukcesji uniwersalnej) w odniesieniu do przejętych składników majątku Podmiotu w restrukturyzacji.

W odniesieniu do skutków prawnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do kontynuacji amortyzacji środków trwałych, kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonych rezerw i odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości wierzytelności, czy rozliczania kosztów podatkowych z tytułu odsetek od depozytów, faktur korygujących, ujmowania przychodów z tytułu odsetek od wierzytelności kredytowych, organ podatkowy będzie mógł się wypowiedzieć po złożeniu stosownego wniosku w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.