0114-KDIP2-2.4011.59.2020.4.AS/RK - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (IP BOX).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data nadania i data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie: nr 0114-KDIP2-2.4011.59.2020.1.AS/RK z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data nadania 22 kwietnia 2020 r., data odbioru 23 kwietnia 2020 r.), nr 0114-KDIP2-2.4011.59. 2020.2.AS/RK z dnia 12 maja 2020 r. (data nadania 12 maja 2020 r., data odbioru 20 maja 2020 r.), nr 0114-KDIP2-2.4011.59.2020.3.AS/RK z dnia 16 czerwca 2020 r. (data nadania 17 czerwca 2020 r., data odbioru 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (IP BOX) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W celu ustalenia dochodu prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa polega na systematycznym świadczeniu usług dla firmy informatycznej jako podwykonawca poprzez wytwarzanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania eliminującego papierowy obieg dokumentów w fabrykach i optymalizującego łańcuchy dostaw. Rozwijane oprogramowanie jest regularnie rozbudowywane przez Wnioskodawcę o nowe funkcjonalności w odpowiedzi na potrzeby klientów Zleceniodawcy oraz pojawiające się nowe możliwości techniczne. Na podstawie umowy ze Zleceniodawcą zawartą w 2018 r., Wnioskodawca przekazuje wszystkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonego przez siebie oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy za co otrzymuje wynagrodzenie.

Oprogramowanie podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W celu ustalenia kwalifikowanego dochodu wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zawierającą wszystkie elementy i informacje wskazane w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie wykazuje w niej kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, ulepszeniem lub rozwinięciem oprogramowania, ponieważ koszty te w całości ponosi Zleceniodawca.

Pismem z dnia 7 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Pytanie: Czy czynności związane z tworzeniem, rozwijaniem i wdrażaniem oprogramowania eliminującego papierowy obieg dokumentów w fabrykach i optymalizującego łańcuch dostaw, Wnioskodawca wykonuje w Polsce;

Odpowiedź: Tak, wspomniane czynności są wykonywane w Polsce.

Pytanie: Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Odpowiedź: Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność obejmuje prace rozwojowe z uwzględnieniem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pytanie: Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących;

Odpowiedź: Produkty tworzone przez Wnioskodawcę wprowadzają nowe rozwiązania, które są w większości autorskie lub bazują na adaptacji algorytmów i rozwiązań z oprogramowania z innych branż do nowych zastosowań. Wnioskodawcy nie są znane produkty z branży, które miałyby taki sam lub bardzo zbliżony zakres funkcjonalności, chociaż oczywiście zdarzają się problemy i funkcjonalności rozwiązywane w podobnych programach w sposób analogiczny bądź zbliżony.

Pytanie: Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku;

Odpowiedź: W przypadku działalności Wnioskodawcy są wykonywane czynności o charakterze unikalnym polegające na: tworzeniu nowych funkcjonalności w aplikacji, naprawie błędów dotyczących istniejących funkcjonalności, wdrażaniu aplikacji u klientów w celu weryfikacji działania funkcjonalności w środowisku produkcyjnym, analizie odbioru aplikacji przez klientów i weryfikacja efektywności wprowadzonych rozwiązań. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie polegają na rutynowych/okresowych zmianach, wdrażaniu obcego już istniejącego oprogramowania, produkcji seryjnej czy serwisowania aplikacji pochodzących od innych dostawców. Warto podkreślić, że procesy ulepszenia i naprawy błędów nie są procesami rutynowymi ani nie polegają na zaplanowanych zmianach.

Pytanie: Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);

Odpowiedź: Tak, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie i jego części to tworzone indywidualnie oryginalne algorytmy oraz inne rozwiązania zawarte w rozwijanej aplikacji.

Pytanie: Czy wytworzenie prawa własności intelektualnej ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej;

Odpowiedź: Wytwarzanie prawa własności intelektualnej ma miejsce w ramach działalności Wnioskodawcy prowadzonej bezpośrednio (bez zatrudniania pracowników ani podwykonawców).

Pytanie: Czy Wnioskodawca jako wykonujący ww. czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

Odpowiedź: Jeśli zdefiniujemy ryzyko gospodarcze jako możliwość wystąpienia wyników innych od celów założonych w działalności to tak - opracowywane rozwiązania mogą się nie przyjąć i mogą nie znaleźć się chętni na zakup części oprogramowania tworzonych przez Wnioskodawcę, w których Wnioskodawca sukcesywnie specjalizuje swoją działalność.

Pytanie: Czy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.);

Odpowiedź: Tak, zgodnie z art. 74 oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej.

Pytanie: Czy Wnioskodawca tworzy całość oprogramowania, czy także jego część, czy też inne programy/moduły/aplikacje, itp.;

Odpowiedź: Wnioskodawca tworzy fragmenty oprogramowania w różnym zakresie - czasem są to moduły w całości, czasem fragmenty modułów realizujące pewną część funkcjonalności.

Pytanie: Czy autorskie prawa do części oprogramowania podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

Odpowiedź: Tak, zgodnie z art. 74 oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej.

Pytanie: Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody;

Odpowiedź: Wnioskodawca zajmuje się opisywaną działalnością na rzecz Zleceniodawcy od pierwszej zawartej z nim umowy, czyli od czerwca 2018 r.

Pytanie: Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:

Odpowiedź: Sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy:

Odpowiedź: W przypadku działalności Wnioskodawcy są wykonywane czynności o charakterze unikalnym polegające na: tworzeniu nowych funkcjonalności w aplikacji, naprawie błędów dotyczących istniejących funkcjonalności, wdrażaniu aplikacji u klientów w celu weryfikacji działania funkcjonalności w środowisku produkcyjnym, analizie odbioru aplikacji przez klientów i weryfikacja efektywności wprowadzonych rozwiązań. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie polegają na rutynowych/okresowych zmianach, wdrażaniu obcego już istniejącego oprogramowania, produkcji seryjnej czy serwisowania aplikacji pochodzących od innych dostawców.

Pytanie: Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

Odpowiedź: W celu ustalenia kwalifikowanego dochodu Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zawierającą wszystkie elementy i informacje wskazane w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie wykazuje w niej kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, ulepszeniem lub rozwinięciem oprogramowania, ponieważ koszty te w całości ponosi Zleceniodawca.

Pytanie: Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP; Odpowiedź: Odrębna ewidencja jest prowadzona od 1 stycznia 2019 r.

Pytanie: Czy rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej;

Odpowiedź: Rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania jest prowadzone w ramach działalności bezpośredniej. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca prac innym osobom.

Pytanie: Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania;

Odpowiedź: Tak, działania zmierzają do poprawy użyteczności, rozszerzania funkcjonalności i poprawiania efektywności tworzonych rozwiązań.

Pytanie: Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej); Odpowiedź: Tak, rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części polega na zastosowaniu indywidualnych algorytmów i rozwiązań zawartych w rozwijanej aplikacji.

Pytanie: Czy - w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej;

Odpowiedź: Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym umowę licencyjną.

Pytanie: Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji;

Odpowiedź: Nie dotyczy.

Pytanie: Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

Odpowiedź:

Pytanie: Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnął/osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a dochód został/zostanie osiągnięty:

Odpowiedź: Ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może skorzystać z ulgi na działalność innowacyjną, tzw. IP BOX, i opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych w preferencyjnej stawce 5% zamiast dotychczasowego podatku na zasadach ogólnych 18% i 32% począwszy od rozliczenia za rok podatkowy 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania, rozwijania i wdrażania aplikacji komputerowej spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 1. Dodatkowo zgodnie z art. 30cb prowadzona jest odrębna ewidencja dotycząca prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Na podstawie powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż można zastosować preferencyjną stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów z opisanych powyżej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w ww. art. 30ca u.p.d.o.f., podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a +b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, a także autorskie prawo do programu komputerowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową polegającą na systematycznym świadczeniu usług dla firmy informatycznej jako podwykonawca poprzez wytwarzanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania eliminującego papierowy obieg dokumentów. Rozwijane oprogramowanie jest regularnie rozbudowywane przez Wnioskodawcę o nowe funkcjonalności w odpowiedzi na potrzeby klientów Zleceniodawcy oraz pojawiające się nowe możliwości techniczne. Na podstawie zawartej w 2018 r. umowy ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca przekazuje wszystkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonego przez siebie oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy za co otrzymuje wynagrodzenie.

Oprogramowanie podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W celu ustalenia kwalifikowanego dochodu Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zawierającą wszystkie elementy i informacje wskazane w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie wykazuje w niej kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, ulepszeniem lub rozwinięciem oprogramowania, ponieważ koszty te w całości ponosi Zleceniodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od dochodu uzyskanego z wytwarzania/ulepszania/rozwijania prawa do oprogramowania.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do oprogramowania gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo - rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo - rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z przeniesienia autorskich praw do tworzonego /rozwijanego/ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poza pracą własną, nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP (koszty ponosi Zleceniodawca), zatem litery "a", "b", "c" oraz "d" ze wzoru wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmą wartość "0".

Zgodnie z ust. 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z ust. 109 objaśnień wynika, że (...) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (...).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Utwór wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Zlecenia jest kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzenie przez Wnioskodawcę odrębnej od księgi przychodów i rozchodów bieżącej ewidencji umożliwiającej kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX. W sytuacji gdy Wnioskodawca uzyskuje dochody z wytworzonego przez siebie kwalifikowanego IP, a nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym IP, innych niż praca własna, które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. W stanie faktycznym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie ponosi kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, ulepszaniem, lub rozwinięciem oprogramowania i nie uwzględnia w odrębnej ewidencji kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym IP, ponieważ koszty te w całości ponosi Zleceniodawca. To przesądza, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na działalność innowacyjną, tzw. IP BOX, i opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w preferencyjnej stawce 5% należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego, tytułem uwagi należy zaznaczyć, że podatnik który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo-rozwojową, pomimo pracy własnej, może ponosić inne koszty uzyskania przychodów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do takich kosztów należą np. składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które podatnik ma obowiązek, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odprowadzać do organu emerytalno-rentowego. Koszty tych składek, ujęte w odpowiedniej proporcji w ewidencji mogą być uwzględnione przy wyliczeniu wskaźnika nexus.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.