0114-KDIP2-2.4011.375.2022.1.SP - Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., wartości bilansowej wkładów odpowiadającej ich wartości nominalnej z dnia objęcia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2000 r. w wyniku zakończenia działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej i przeniesienia całości przedsiębiorstwa spółki cywilnej na pokrycie udziałów w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości bilansowej składników majątku przedsiębiorstwa wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego. Następnie w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (wpis został przepisany z dawnego rejestru RHB).

Następnie w dniu 1 sierpnia 2003 r. Wnioskodawca nabył w przedmiotowej spółce dalszą część udziałów w drodze ich zakupu od drugiego wspólnika.

Obecnie Wspólnik chciałby sprzedać część udziałów objętych pierwotnie w 2000 r. i powziął w związku z tym wątpliwości co do wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy w opisywanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa wkładów odpowiadająca ich wartości nominalnej z dnia objęcia?

Pana stanowisko w sprawie

W opisywanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która równa była wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Z uwagi na daty podejmowanych czynności związanych z objęciem udziałów do niniejszego stanu faktycznego będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z roku 2000.

Zgodnie z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

Należy zauważyć, że obecnie kwestia ta regulowana jest treścią art. 22 ust. 1f ustawy PIT, który został wprowadzony z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Jak wskazuje treść art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy wymienionej w art. 1.

Mając powyższe na względzie w niniejszym stanie faktycznym należy analizować koszt uzyskania przychodu w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Należy zauważyć, że treść omawianej normy prawnej w podstawowej konstrukcji nie uległa zmianie do dnia dzisiejszego, dlatego przy analizie przedstawionego zagadnienia można posiłkować się bieżącym dorobkiem judykatury. Istotną okolicznością jest natomiast fakt, że w 2000 r. nie obowiązywały jeszcze regulacje Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności umożliwiające dokonanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy swoje działania musieli opierać na podstawowych aktach prawnych:

- Kodeksie cywilnym - w zakresie regulacji spółki cywilnej;

- Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 r. KODEKS HANDLOWY (Dz. U. Nr 82, poz. 600)

- Rozporządzenie z mocą ustawy Prezydent z dnia 27 października 1933 r. w sprawie Prawo o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Dz. U. Nr 82, poz. 602).

Jedyną prawną możliwością przekształcenia działalności prowadzonej w 2000 r. w formie spółki cywilnej do postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było zakończenie działalności spółki cywilnej i przeniesienie aportem majątku spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 25 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 r. wartość aportów wnoszonych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością powinna odpowiadać wartości wydanych za nie udziałów, a w przypadku zaniżenia ich wartości różnica powinna być wyrównana.

Analiza systemowa przedmiotowych norm prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie w istocie doszło do przekształcenia dotychczasowej działalności osób fizycznych prowadzonych w formie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego też do analizy skutków prawnopodatkowych można odnieść orzeczenia dotyczące przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe, w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu." (Wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17, LEX nr 2737803).

Odnosząc swoją analizę już bezpośrednio do przypadku idealnie zbieżnego z niniejszym stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w razie przeniesienia całego majątku spółki cywilnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji danego wspólnika w udziałach w spółce cywilnej i spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki cywilnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce z o.o. (por. wyroki NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; publ. CBOSA)." (Wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 31/19, LEX nr 3311826).

Należy wskazać, że jest to ugruntowana linia orzecznicza dominująca w judykaturze (vide: wyrok NSA, m.in. z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Dlatego też kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wartość bilansowa majątku spółki cywilnej z dnia objęcia udziałów. Przyjmując, że w niniejszym stanie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej odpowiadała wartości objętych udziałów przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to koszt uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym w części dotyczącej zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, będzie odpowiadał wartości nominalnej otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm., dalej także "ustawa o PIT"),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Przepis ten (który ulegał licznym modyfikacjom) został wprowadzony przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Pan udziały w spółce z o.o. objął w roku 2000.

W świetle natomiast art. 7 ust. 9 ww. ustawy zmieniającej:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Stosownie do powyższego, ustalając koszty uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu z roku 2000:

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w brzmieniu z roku 2000:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał w 2000 r.:

nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatek". Posługując się definicją ze słownika języka polskiego PWN (dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl), należy stwierdzić, że pojęcie "wydatek" oznacza "sumę, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Zgodnie z tym samym słownikiem pojęcie "suma" oznacza "pewną ilość pieniędzy".

Zgodnie z powyższym, zasady opodatkowania wynikają z następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 - dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład pieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 53 - dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny określają sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w roku 2000 w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na wkład w spółce cywilnej, przypadających na udziały, które planuje Pan zbyć.

W przedmiotowej sytuacji kosztem objęcia przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie przedmiotu wkładu. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

A zatem. koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w oparciu o obowiązujący w roku 2000 art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów będą wydatki na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, czyli wydatki jakie Pan poniósł na przedmiot wkładu.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, uzyska Pan przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie Pan uprawniony do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Zatem stanowisko Pana - zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość bilansowa wkładów odpowiadająca ich wartości nominalnej z dnia objęcia - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).