0114-KDIP2-2.4010.78.2020.1.AG - Możliwość dokonania bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nowych oraz ulepszonych środków trwałych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nowych oraz ulepszonych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nowych oraz ulepszonych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(...) S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą częściowo na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...) oraz zezwolenia (...) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę jest produkcja wyrobów chemicznych (w szczególności chemikaliów podstawowych, takich jak chlor, ług sodowy, soda kaustyczna, podchloryn sodu, kwas solny, a także podstawowych surowców i dodatków do produkcji tworzyw sztucznych).

Spółka dąży do wzmocnienia swojej pozycji konkurencyjnej w obszarach podstawowej działalności. Planowany rozwój Spółki obejmuje zarówno zwiększenie wolumenu sprzedaży obecnie wytwarzanych wyrobów, jak i dywersyfikację portfolio o nowe produkty. W związku z powyższym, Spółka inwestuje w budowę nowych i modernizację istniejących instalacji produkcyjnych. Z uwagi na specyfikę i złożoność przedmiotowych projektów, są one prowadzone wieloetapowo i obejmują zarówno procesy budowlane jak i zaawansowane prace technologiczne. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywa w ramach inwestycji różnego typu towary i usługi od wielu podmiotów, jak również angażuje własnych pracowników.

Na moment rozliczenia inwestycji, Spółka dąży do tego, aby uzyskać wszystkie faktury od kontrahentów lub przynajmniej określić wartość niezafakturowanych prac na podstawie zapisów umownych. Dochodzi jednak do sytuacji, w których:

i. dostawa towaru lub wykonanie usługi przez kontrahenta następuje przed przyjęciem inwestycji do używania oraz ujęciem środków trwałych w ewidencji środków trwałych (bądź przed ujęciem w ewidencji modernizacji środków trwałych),

ii. natomiast faktura dokumentująca dane zdarzenie gospodarcze, do momentu przyjęcia środków trwałych do używania (bądź ujęcia w ewidencji modernizacji istniejących już środków trwałych), nie została zaksięgowana albo w ogóle wystawiona przez kontrahenta (zdarza się, iż z uwagi na zapisy umowne pewne prace są fakturowane już po rozliczeniu inwestycji) i wartość tej faktury nie została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych określonej na moment rozliczenia inwestycji i przyjęcia środków trwałych do używania.

Wątpliwości Spółki dotyczą wpływu takich faktur na wartość początkową środków trwałych oraz dokonane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Wnioskodawca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na bieżąco, tj. w miesiącu zaksięgowania dodatkowej faktury, poprzez uwzględnienie w tym miesiącu dodatkowego odpisu naliczonego od miesiąca następującego po miesiącu przekazania nowych środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca zaksięgowania faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na bieżąco, tj. w miesiącu zaksięgowania dodatkowej faktury, poprzez uwzględnienie w tym miesiącu dodatkowego odpisu naliczonego od miesiąca następującego po miesiącu przekazania nowych środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca zaksięgowania faktury.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego zapytania jest moment korekty odpisów amortyzacyjnych należy odnieść się w pierwszej kolejności do regulacji dotyczących uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. wartością, na podstawie której odpisy są obliczane - jest wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość ta została określona w art. 16g u.p.d.o.p. W szczególności, za wartość początkową środków trwałych (w przypadku ich wytworzenia we własnym zakresie) uważa się wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy. Wartość początkowa ulega zwiększeniu jedynie w sytuacjach określonych w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., czyli w sytuacji ulepszenia środków trwałych.

Zważywszy na powyższe regulacje Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, Spółka powinna ustalić nową wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem wartości wynikającej z faktur otrzymanych już po przyjęciu tych środków trwałych do używania. Nie można bowiem uznać, że w efekcie otrzymania faktury dochodzi do kolejnego ulepszenia środków trwałych, skoro faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, zaistniałe jeszcze podczas trwania inwestycji. Faktury te składają się bowiem na kwotę należną za nabyte rzeczowe składniki majątku/wykorzystane usługi obce, czyli składają się na pierwotną wartość początkową danego środka trwałego. Zaktualizowana w ten sposób wartość początkowa ma zatem wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od momentu przyjęcia środków trwałych do używania (bądź ujęcia w ewidencji modernizacji określonych środków trwałych).

Konsekwentnie, w ocenie Spółki korekcie powinny podlegać nie tylko przyszłe odpisy amortyzacyjne, lecz również te odpisy, które zostały już wcześniej dokonane (wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych bądź w którym ujęto w ewidencji modernizację określonych środków trwałych).

Należy przy tym zauważyć, że u.p.d.o.p. nie przewiduje jasnych uregulowań w tym zakresie. Z tego względu, kierując się zasadami logiki oraz skutków prawnych, jakie w danym stanie faktycznym powinny nastąpić, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego powinna znaleźć zastosowanie ta sama zasada, która została wyrażona w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. odnośnie do korekt odpisów amortyzacyjnych. Spółka jest świadoma, że art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie znajdzie bezpośredniego zastosowania, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z fakturami korygującymi, niemniej jednak faktury otrzymane po przyjęciu środków trwałych do używania (bądź po zakończonej modernizacji określonych środków trwałych) bez wątpienia korygują ich wartość początkową. W konsekwencji, zdaniem Spółki, powinny wywierać taki sam skutek prawny, jak uzyskanie faktury korygującej po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji (bądź po ujęciu w ewidencji modernizacji określonych środków trwałych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W związku z powyższym, w przypadku niewystąpienia błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki, podatnik może dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Spółka pragnie wskazać, iż w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wskazano, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiedniego otrzymania.

W świetle powyższego należy uznać, iż nadrzędnym celem Ustawodawcy jest wyeliminowanie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani są do dokonywania wstecznych korekt rozliczeń w sytuacjach, które nie były spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu (faktury).

Żadna z powyższych sytuacji, tj. korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki, nie ma jednak miejsca w analizowanym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego.

Mając zatem na uwadze, iż opisywana sytuacja nie jest skutkiem błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki - zarówno po stronie Spółki jak i jej kontrahentów, korekty rozliczonych już wcześniej odpisów amortyzacyjnych należy dokonać na bieżąco.

Sformułowanie "na bieżąco" powinno być rozumiane w tej sytuacji jako miesiąc ujęcia w księgach "dodatkowej" faktury dokumentującej poniesienie kosztów wpływających na zmianę wartości początkowej nowego środka trwałego/ulepszonego środka trwałego - zastosowanie znajdą tutaj bowiem zasady ogólne rozpoznawania kosztów, odnoszące się do momentu ujęcia kosztu, a nie otrzymania faktury kosztowej.

W związku z powyższym:

i. Wnioskodawca w pierwszym odpisie amortyzacyjnym od zaktualizowanej wartości początkowej danego środka trwałego powinien uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis amortyzacyjny dokonywany:

* od miesiąca następującego po miesiącu przekazania nowych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta,

* od miesiąca następującego po miesiącu ulepszenia istniejących środków trwałych, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta,

ii. bez konieczności cofania się do okresu, w którym dany środek trwały został przyjęty do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (bądź okresu, w którym ujęto w ewidencji ulepszenie istniejących środków trwałych).

W ten sposób, w pierwszym odpisie amortyzacyjnym dokonanym w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura, zostaną skorygowane łącznie wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania (lub ujęcia w ewidencji ulepszenia środka trwałego), umożliwiając tym samym aktualizację wartości netto środka trwałego.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.317.2017.1.AG, w której organ podatkowy, odniósł się do korekty odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki - wnioskodawca, w ramach prowadzonych inwestycji miał otrzymywać, już po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji, dokumenty, w tym faktury, które z uwagi na uwarunkowania umowne z wykonawcami miały wiązać się z koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ustalenie ostatecznej wartości podstawy dokonywania tych odpisów (wartości początkowej). W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, organ wskazał, że Wnioskodawca powinien zatem dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwot wszystkich odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.