0114-KDIP2-2.4010.606.2018.2 - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data nadania 28 grudnia 2018 r., data wpływu 3 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.606.2018.1.RK (data nadania 18 grudnia 2018 r., data odbioru 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usługi IT - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usługi IT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest Spółką, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej (dalej: "Grupa").

Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

W celu zapewnienia obsługi swojej działalności w zakresie IT, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym z Grupy (dalej: "podmiot powiązany", w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT) umowę (dalej: "Umowa"), na podstawie której nabywa od podmiotu powiązanego usługi informatyczne (dalej: "usługi IT").

Usługi IT świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki polegają przede wszystkim na:

Usługi IT są nabywane za wynagrodzeniem. Przedmiotowe wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o sumę iloczynów ilości użytkowników oraz stawki jednostkowej. Stawka jednostkowa dotyczy konfiguracji i utrzymania jednej stacji roboczej, dostępu do każdego systemu i oprogramowania wymienionego w pkt b powyżej przez jednego użytkownika oraz synchronizacji poczty na jednym urządzeniu typu smartphone.

Ceny jednostkowe zostały skalkulowane przy założeniu, że podmiot powiązany wykonuje wszelkie czynności związane z obsługą w zakresie IT. W związku z powyższym wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu za wykonanie usługi IT jest każdorazowo pomniejszona o koszty obsługi w zakresie IT poniesione bezpośrednio przez Spółkę. Okres rozliczeniowy z tytułu wykonanych przez podmiot powiązany usług informatycznych nie może być krótszy niż miesiąc kalendarzowy i nie może być dłuższy niż rok kalendarzowy.

Zgodnie z treścią Umowy Wnioskodawca nie nabywa od podmiotu powiązanego licencji lub sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Uprawnienia z tytułu licencji lub sublicencji są nabywane wyłącznie przez podmiot powiązany, na podstawie umów podpisanych pomiędzy dostawcami oprogramowania a podmiotem powiązanym. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na rzecz innych spółek z Grupy.

Uprawnienia podmiotu powiązanego z tytułu nabycia licencji obejmują natomiast m.in. prawo do wykorzystania nabytych licencji na rzecz pozostałych spółek z tej samej Grupy kapitałowej. Wykorzystanie licencji przez podmiot powiązany nie stanowi jednak przeniesienia samej licencji na podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie to oznacza natomiast to, że w ramach ilościowej puli licencji nabytych przez podmiot powiązany, podmiot ten jest uprawniony jedynie do umożliwienia dostępu do oprogramowania i udziela wsparcia użytkownikom w prawidłowym korzystaniu z programów zgodnie z wymogami biznesowymi i prawnymi.

Zarówno w przeszłości, jak również w przyszłości wystąpiły lub wystąpią zdarzenia powodujące poniesienie kosztów na nabycie przez Wnioskodawcę usług IT na podstawie umowy o świadczenie usług od podmiotu powiązanego. W związku z powyższym, Wnioskodawca składa jednocześnie wniosek w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia za nabywane od podmiotu powiązanego usługi informatyczne, o których mowa powyżej, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w ocenie Spółki są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie stanowią kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii wszystkie usługi, będące przedmiotem wniosku o interpretację, tj. Usługi IT świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki polegające przede wszystkim na:

powinny być zakwalifikowane do symbolu 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług IT poniesione w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, koszty usług IT, które nie zostały wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest poniesienie przez podatników kosztów nabycia usług oraz świadczeń wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Opierając się na brzemieniu art. 15e Ustawy o CIT należy stwierdzić, że zastosowanie tego przepisu wymaga łącznego spełnienia przesłanek o charakterze:

Wymóg łącznego spełnienia przesłanek zastosowania art. 15e Ustawy o CIT, oznacza przy tym, że jeżeli w stosunku do określonego wydatku jedna z tych przesłanek (podmiotowa lub przedmiotowa) nie zostanie spełniona, wskazane w nim ograniczenia zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie mają w jego przypadku zastosowania.

Z uwagi na fakt, że pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 Ustawy o CIT nie ulega zatem wątpliwości, że spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e Ustawy o CIT.

W celu ustalenia, czy w przypadku wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku mają zastosowanie ograniczenia, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT, konieczne jest potwierdzenie, czy zostały również spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania tego przepisu tj. czy nabywane przez Spółkę Usługi IT stanowią któregokolwiek ze świadczeń wymienionych wprost w ust. 1 pkt 1, 2 oraz 3 artykułu 15e Ustawy o CIT.

W opinii Spółki, ponoszone koszty na nabycie usług IT na podstawie umowy o świadczenie usług - jako niewymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w przepisie art. 15e Ustawy o CIT, za czym jednoznacznie przemawiają przestawione poniżej argumenty o charakterze zarówno prawnym jak i faktycznym.

Na wstępie, z cala pewnością można wykluczyć, że uiszczane przez Spółkę wydatki na nabycie usług IT można uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie usług IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

W opinii Spółki, do opisanych we wniosku usług informatycznych również nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ w związku z nabyciem opisanych we wniosku usług, Spółka nie ponosi na rzecz podmiotu powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Spółka nabywa bowiem kompleksową usługę IT od podmiotu powiązanego, polegającą na konfiguracji i utrzymaniu stacji roboczych, dostępie do systemów i oprogramowania (bieżąca obsługa oraz zarządzanie użytkownikami) oraz synchronizacji poczty na urządzeniu typu smartphone. W zakresie czynności wskazanych wprost w umowie, które składają się na świadczoną usługę IT nie zostały wymienione prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka nie nabywa w ramach umowy o świadczenie usług IT licencji lub sublicencji od pomiotu powiązanego. Należy mieć na względzie, że licencje na oprogramowania o szerokim zakresie (tj. do wykorzystania przez podmiot powiązany na rzecz innych podmiotów z Grupy) nabył jedynie podmiot powiązany, który z kolei świadczy na rzecz Spółki ściśle doprecyzowane w umowie usługi IT. Nabycie przez podmiot powiązany licencji o określonych parametrach umożliwia podmiotowi powiązanemu realizowanie usług IT na rzecz Spółki.

Stanowisko, iż nabywając kompleksowe usługi IT, których należyte wykonanie bazuje na licencjach nabytych wyłącznie przez ich usługodawcę, nie oznacza nabycia przez usługodawcę tych licencji lub prawa do ich wykorzystania, potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) w tym m.in. interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.59.2018.1.SO, z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG oraz z dnia 17 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa oraz interpretacji Dyrektora KIS nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę Usług IT nie stanowią również wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest potwierdzenie, czy usługi IT - nabywane na podstawie umowy o świadczenie usług - stanowią wydatki, o których mowa w punkcie 1 art. 15e Ustawy o CIT, to jest: czy stanowią koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W Ustawie o CIT nie została wskazana definicja legalna - wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Warto zwrócić uwagę, że podobne sformułowania zostały zastosowane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jakkolwiek regulacja przepisu art. 21 Ustawy o CIT odnosi się do obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu analizowanych we wniosku o interpretację artykułów uzasadnia posłużenie się przy ustaleniu znaczenia terminów z przepisów art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Mając na uwadze wypracowane na gruncie przepisu art. 21 Ustawy o CIT rozumienie pojęć usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - sposób zastosowania tych pojęć należy odnieść również do definicji wskazanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie odnoszą się do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług informatycznych świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług.

Należy bowiem podkreślić, że usługi IT nabywane przez Spółkę w oparciu o umowę o świadczenie usług nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Spółki przez podmiot powiązany usługi IT na podstawie umowy o świadczenie usług nie posiadają żadnych cech wspólnych ze świadczeniami: "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze".

Ponadto, słownikowe rozumienie terminu "doradztwo" (z internetowego Słownika języka polskiego PWN) oznacza "udzielanie fachowych porad". W ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy o świadczenie usług, podmiot powiązany nie udziela i nie będzie udzielał Wnioskodawcy jakichkolwiek porad, stąd nie można doszukiwać się w analizowanych usługach IT przymiotu usług doradczych.

Natomiast termin "przetwarzać" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN: 1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, a tym samym oznacza działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Usługi IT świadczone na rzecz Spółki polegające na konfiguracji i utrzymaniu stacji roboczych, dostępie do systemów i oprogramowania (bieżąca obsługa oraz zarządzanie użytkownikami) oraz synchronizacji poczty na urządzeniu typu smartphone, nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych, zatem ich charakter jest twórczy (co wynika np. z dokonywania niezbędnych zmian, z udzielania koniecznego wsparcia użytkowników w prawidłowym korzystaniu z programów), a nie odtwórczy.

Zasadniczym celem usługi IT świadczonej na rzecz Spółki jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego funkcjonowania systemu IT, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie przetwarzania danych obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Nabywane przez Spółkę usługi IT nie polegają na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczeniu oraz udostępnianiu zbiorów danych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotem usług IT nie jest opracowywanie danych. W przypadku ewentualnego uzyskania danych w toku realizowanych prac, dane te są jedynie elementem głównej usługi, jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych. Innymi słowy, uzyskanie danych nie stanowi głównego produktu dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, jaką jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego funkcjonowania systemu IT.

Zdaniem Spółki należy zatem uznać, że przedmiotem świadczenia usług IT nabywanych na podstawie umowy o świadczenie usług nie jest opracowywanie danych i w związku z tym nie stanowią one usług przetwarzania danych.

Prawidłowość wskazanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.I.BS. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa interpretacja dotyczyła usług, których zakres przedmiotowy był bardzo zbieżnym z zakresem Usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę tj. dotyczyła usług obejmujących: (1) zakup w imieniu i na rzecz usługobiorcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, (2) zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych, (3) prowadzenie szkoleń pracowników usługobiorcy w obszarze korzystania z oprogramowania; (4) administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta spółka, a także ich modyfikacjami czy też (5) koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT. Zdaniem Dyrektora KIS: "pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane". Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych".

Spółka jednocześnie podkreśla, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym "dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w przypadku Usług IT, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Nabywane przez Spółkę usługi IT nie mają również charakteru usług zarządzania i kontroli. Potwierdza to słownikowa definicja terminu zarządzać zawarta w internetowym Słowniku języka polskiego PWN. Przez termin "zarządzać" należy rozumieć "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś".

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT nie można utożsamiać z żadnymi z wyżej omawianych usług, takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, świadczeń o podobnym charakterze, bądź nabycia licencji lub praw, ponieważ nabywana Usługa IT stanowi kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu infrastruktury IT umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Czynności wykonywane w ramach Usługi IT obejmują całościowy zakres czynności polegających na konfiguracji i utrzymaniu stacji roboczych, dostępie do systemów i oprogramowania (bieżącej obsłudze oraz zarządzaniu użytkownikami) oraz synchronizacji poczty na urządzeniu typu smartphone, mających na celu nabycie w ramach outsourcingu kompleksowej Usługi IT służącej do całościowej obsługi infrastruktury informatycznej Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż zakres nabywanej usługi IT ma na celu uzyskanie przez Spółkę całościowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni Spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT.

Za powyższym tokiem rozumowania przemawia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (odnoszące się do usług kompleksowych), zaprezentowane w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1518/10), w którym NSA wskazał, że "element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Opierając się na przytoczonej powyżej wykładni pojęcia kompleksowość w kontekście usług IT dokonanej przez NSA, brak jest podstaw do sztucznego dzielenia tej usługi na pojedyncze czynności wchodzące w jej skład i wyodrębniania jej części składowych jako odrębnych rodzajowo usług/świadczeń. Każde bowiem z tych działań jest podejmowane przez Podmiot powiązany wyłącznie w ramach i w celu należytego wykonania na rzecz Wnioskodawcy Usług IT. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że nabywana przez Spółkę kompleksowa usługa IT zmierza do osiągnięcia celu w postaci prawidłowo funkcjonujących systemów informatycznych Wnioskodawcy, a nie nabycie różnych rodzajowo świadczeń, niezbędnych do osiągnięcia tego celu.

Podsumowując:

* Nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT stanowią kompleksowe usługi informatyczne, które to usługi nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a także nie są i nie będą stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT.

* W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług IT nie zostały spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e Ustawy o CIT.

* Oznacza to, że wydatki na nabycie Usług IT na podstawie umowy o świadczenie usług, nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego, nie podlegają w stanie faktycznym i nie będą podlegały w zdarzeniu przyszłym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik)

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Usługi IT. Pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi polegające przede wszystkim na:

powinny być zakwalifikowane do symbolu 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego".

Grupowanie 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

* udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,

* usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,

* udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,

* udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

* udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa,

* grupowanie to nie obejmuje usług odzyskiwania danych, sklasyfikowanych w 62.09.20.0.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.