0114-KDIP2-2.4010.560.2020.1.RK - Usługi licencyjne od podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu Opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu Opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy A. (dalej: "Grupa" lub "Grupa A."). Grupa A. jest jednym z czołowych producentów środków ochrony roślin na rynku światowym, wykorzystującym własne centra badawczo-rozwojowe w celu opracowywania nowych produktów oraz dalszym polepszaniem istniejących rozwiązań w tym zakresie.

Wnioskodawca jest polską spółką (rezydentem podatkowym w Polsce), odpowiedzialną za dystrybucję produktów A. na terenie Polski.

W stosowanym przez Grupę A. modelu współpracy, funkcje związane z zarządzaniem i rozwojem oferowanych produktów pełnione są przez spółki centralne z Grupy. Działalność w tym zakresie prowadzona jest przez dedykowane jednostki z Grupy zlokalizowane na całym świecie lub też zewnętrzne laboratoria pod nadzorem spółek centralnych. Jednym z elementów wyników takich prac jest dokumentacja niezbędna do rejestracji produktów na rynkach lokalnych, opisującą wykorzystywane w produkcji związki chemiczne (molekuły).

W ramach powyższej struktury, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z produktami spod marki A., jak i skupiającym pełnie praw wyników tych prac, wiedzę fachową oraz know-how jest A.-UK Limited (dalej:

"A.-UK"). Ponadto, w wyniku decyzji podjętej na szczeblu europejskim, Grupa A. w ostatnich latach nabyła nowe portfolio produktów od podmiotów niepowiązanych.

W związku z tym, właścicielem wartości intelektualnych i prawnych dotyczących nowo nabytych produktów w Grupie A, w tym formuł i danych dotyczących składu chemicznego produktów został E. GmbH (dalej: "E.").

Z uwagi na specyfikę produktów, jakimi są środki ochrony roślin, wprowadzenie do obrotu nowych/dokonywanie modyfikacji w zakresie środków ochrony roślin na danym rynku (w tym na rynku polskim) wiąże się uprzednimi obowiązkami rejestracyjnymi produktów we właściwym urzędzie. Procedura ta obejmuje w szczególności przedstawienie stosownych informacji technicznych dotyczących właściwości oraz składu chemicznego tych produktów. Po pomyślnym rozpatrzeniu wniosku przez właściwy urząd, dany środek ochrony roślin podlega wpisowi do rejestru środków ochrony roślin dopuszczonych do obrotu.

W związku z powyższym, w modelu przyjętym przez Grupę A. -UK oraz E. udzielają licencji na rzecz podmiotów dystrybucyjnych z Grupy uprawniając je do wykorzystywania własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności. Własności te obejmują w szczególności dane i informacje dotyczące środków ochrony roślin przeznaczonych do dystrybucji na danym rynku, niezbędnych m.in. dla celów rejestracji tych produktów (tj. dopuszczenia do obrotu).

W tym zakresie, Wnioskodawca zawarł oddzielne umowy licencyjne z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (oraz w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT w brzmieniu ustawy do końca 2018 r.), tj.:

* A.-UK - rezydent Wielkiej Brytanii z siedzibą (...), wpisany do rejestru przedsiębiorców pod numerem (...). Konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Wielka Brytania;

* E.- rezydent Niemiec z siedzibą (...), wpisany do rejestru przedsiębiorców pod numerem (...). Konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem są Niemcy 

- (dalej łącznie: "Licencjodawcy").

Na podstawie zawartych umów Spółce udzielono wyłącznych, odpłatnych i niezbywalnych licencji (dalej: "Licencje") na korzystanie z praw własności intelektualnych i przemysłowych wypracowanych w toku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Grupę A. (dalej: "Własność intelektualna"). Własność intelektualna udostępniona w ramach licencji obejmuje w szczególności informacje techniczne, know-how, wynalazki, odkrycia, wyniki prac badawczo-rozwojowych, tajemnice handlowe, prawa do baz danych, wyniki badań przedrejestracyjnych, umowy dostępu do danych, których właścicielem są Licencjodawcy.

Zgodnie z treścią zawartych umów licencyjnych, Wnioskodawca korzysta z Własności intelektualnej w celu niezbędnej rejestracji produktów we właściwym urzędzie oraz prowadzenia sprzedaży produktów przez Spółkę w ramach jej działalności dystrybucyjnej na terenie Polski.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcom w związku z udzieleniem Licencji (dalej: "Opłaty licencyjne") kalkulowane jest jako określony procent (stawka licencyjna) od wartości sprzedaży netto produktów zafakturowanej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Opłaty licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy koszty Opłat licencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT") - koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji ww. Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja kosztu uzyskania przychodów wynikająca z treści cytowanych przepisów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać stosownej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3543/11), aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek jest faktycznie poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* wydatek pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,

* poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* ponoszony wydatek nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT;

* wydatek został właściwie udokumentowany.

Tym samym, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu należy każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu, przy czym kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Odnosząc stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację do wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że koszty Opłat licencyjnych przy założeniu spełniania wskazanych wymogów stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

Ograniczenie kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - regulacje

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm., dalej: "Ustawa nowelizująca"), z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów następujące kategorie kosztów:

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Począwszy od 1 stycznia 2019 r., treść cytowanego przepisu została zmodyfikowana brzmieniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Część wspólna w art. 15e ust. 1 otrzymała brzmienie: * poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT przedmiotowe ograniczenie stosuję się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT objęte są m.in. te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację do przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu do końca 2018 r. oraz do art. 11a ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu począwszy od 2019 r., należy stwierdzić, że zarówno A.-UK, jak i E., na rzecz których Spółka ponosi Opłaty licencyjne są podmiotami powiązanymi ze Spółką.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

* licencje;

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

* wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wobec tego, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości wskazanych powyżej, będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka na podstawie zawartych umów licencyjnych nabywa na ich podstawie prawo do korzystania z praw własności intelektualnych i przemysłowych wypracowanych w toku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Grupę A. Spółka uprawniona jest do rejestracji produktów we właściwym urzędzie oraz prowadzenia (sprzedaży produktów przez Spółkę w ramach jej działalności dystrybucyjnej na terenie Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres umów licencyjnych wprost odpowiada katalogowi usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w którym wymienione zostały wszelkiego rodzaju opłaty i należności za prawo do korzystania z praw do wynalazku, know-how, itd. Wobec tego, co do zasady, koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Spółkę podlegać będą ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT

W świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania wobec kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. A contrario, jeżeli zatem wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT spełniają warunek bycia bezpośrednio związanymi z działalnością podatnika, to takie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od limitów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT.

Zatem istotne dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest dokładne ustalenie znaczenia pojęciowego kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, którym posługuje się norma art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że pojęcie "bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług" (do którego referuje art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT) nie zostało wprost zdefiniowane na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 wynika, że sformułowanie to odnosi się do bezpośredniego związku kosztu z czynnościami "wytwarzania" lub "nabywania" towaru oraz z czynnościami "świadczenia" usługi. Natomiast funkcjonalna wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na myśli związek tego kosztu z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania/nabywania lub świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą oferowaną klientom przez podatnika. Powołany przepis nie powinien być zatem łączony jedynie z definicją kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., pt. "Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (dalej: "Wyjaśnienia MF"), gdzie stwierdzono, że: "(...) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem /wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Z Wyjaśnień MF wynika również wprost, iż koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to zazwyczaj jeden z wielu wydatków, które są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Jako przykład zaś typowej sytuacji, w której można mówić o występowaniu "bezpośredniego związku" z prowadzona działalnością Wyjaśnienia MF wskazują sytuację, gdy: "Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych".

W ocenie Ministra Finansów, kluczowym argumentem przemawiającym za tym, że w ww. sytuacji zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, miała okoliczność, że:

* "Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce" oraz

* Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT wprost wskazane przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach MF, to:

* nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

* nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

* nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

* nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

* nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

* nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Powyższe podejście potwierdza także praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w której jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT często wskazuje się licencję np. na znak towarowy, czy know-how. Przykładowo stanowisko to znajduje odzwierciedlenie:

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.134.2019.1.RK, w której organ podatkowy wskazał, że: "Podsumowując, jednoznacznie należy wskazać, że za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat licencyjnych w procesie produkcji i dystrybucji produktów przemysłowych Wnioskodawcy przemawia fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę ww. wartości niematerialne w ramach działalności gospodarczej warunkuje możliwość sprzedaży wysokiej jakości produktów oraz utrzymanie stabilnej pozycji na rynku producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.l.BJ, stwierdzając że koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jest zazwyczaj jednym z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi, a: "(...) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą".

* interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS.

Dodatkowo, na gruncie orzecznictwa organów podatkowych ukształtował się pogląd, że jedną z cech wskazujących, iż dany wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT może być jego cenotwórczy charakter. Dla przykładu, Minister Finansów w Wyjaśnieniach MF wskazuje, że cenotwórczy charakter kosztu, o którym mowa wyżej (tj. sytuacja, w której art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania) może występować także w przypadku, gdy wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych (w przypadku zaproponowanego przez MF zobrazowania) nabytymi na podstawie licencji znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym.

Wyłączenie kosztów Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT

Zestawiając powyższą interpretację art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT z opisem stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy koszty Opłat licencyjnych z tytułu korzystania z własności intelektualnej stanowią dla Wnioskodawcy pełny koszt uzyskania przychodu, tzn. nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że działalność Wnioskodawcy polegająca na dystrybucji produktów A. na rynku polskim, a także nabywanie w tym celu Licencji stanowi w ocenie Wnioskodawcy oczywistą kwintesencję sytuacji, jaką reguluje art. 15e ust. 11 pkt 1, związaną z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podstawą dla powyższego stanowiska są następujące argumenty:

a)

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat za korzystanie z Własności intelektualnej wypełniają dyspozycję art. 15 Ustawy o CIT, w tym:

* są to wydatki definitywne i faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę,

* wydatki te pozostają w związku z prowadzaną przez Wnioskodawcę z jego działalnością gospodarczą, prowadzoną w zakresie dystrybucji środków ochrony roślin,

* poniesienie przedmiotowych wydatków ma na celu osiągnięcie przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - tj. korzystanie z Własności intelektualnej jest niezbędne z perspektywy dopełnienia obowiązku rejestracji środków ochrony roślin, bez której Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wprowadzenia ww. produktów do obrotu w Polsce,

* tytuł, z jakiego uiszczane są Opłaty za rzecz Podmiotów Powiązanych nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

b)

Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe Opłaty licencyjne nie powinny podlegać ograniczeniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, które wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Co prawda przedmiotowe Opłaty mogą być objęte dyspozycją katalogu kosztów podlegających limitowaniu wynikającego z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę w zakresie Opłat związane są bowiem z nabyciem od podmiotów powiązanych Licencji do prawa własności intelektualnej, które mogą stanowić prawa majątkowe w świetle przepisów 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty licencyjne uiszczane przez Wnioskodawcę stanowią dla Spółki koszt bezpośrednio związany z nabyciem towaru, tj. z nabyciem środków ochrony roślin, które dystrybuowane są w ramach działalności gospodarczej Grupy A. Dlatego też w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie ze stosowania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Kluczowe znaczenie w tym kontekście ma okoliczność, że - jak podniesiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - informacje techniczne oraz know-how wypracowane w toku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Grupę A. i zawarte we Własności intelektualnej będącej przedmiotem Licencji udzielanych Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane są niezbędne Spółce przy procesie rejestracji produktów Grupy A. w rejestrze środków ochrony roślin wprowadzonych do obrotu. Rejestracja środków ochrony roślin we właściwym urzędzie każdorazowo warunkuje bowiem możliwość wprowadzenia tego rodzaju produktów do obrotu na rynku polskim. Tym samym, wydatek w postaci Opłat licencyjnych za korzystanie z własności intelektualnej należy zatem uznać za konieczny w celu dopełnienia przez Wnioskodawcę ustawowych obowiązków spoczywających na podmiotach prowadzących dystrybucję środków ochrony roślin.

Wobec powyższego, bez nabycia Licencji od A.-UK oraz E., z tytułu których uiszczane są przedmiotowe Opłaty licencyjne, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić dystrybucji produktów marki A. na terenie Polski. Powyższe tym bardziej potwierdza, że Opłat licencyjnych, o których mowa w niniejszym Wniosku, nie sposób potraktować po prostu jako koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych przychodem Spółki.

Ponadto, sposób kalkulacji Opłat licencyjnych przyjęty w ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Licencjodawcami (tj. model oparty na opłacie licencyjnej pobieranej w powiązaniu ze sprzedażą netto towarów), wskazuje wprost, że wysokość Opłat wykazuje bezpośredni związek kwotowy z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami ze sprzedaży produktów, w związku z którymi nabywane są Licencje. Opłaty licencyjne uiszczane na rzecz Licencjodawców są bowiem bezpośrednio i w oczywisty sposób skorelowane z wysokością przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży środków ochrony roślin.

c)

Wnioskodawca pragnie jeszcze zwrócić uwagę, że analogiczny do Opłat licencyjnych rodzaj wydatków został wymieniony w przykładowym katalogu wydatków, co do których - zgodnie z Wyjaśnieniami MF - zastosowanie znajdzie wyłącznie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 w oparciu o art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. We wspomnianych Wyjaśnieniach MF wskazano bowiem sytuację tożsamą z Licencjami nabywanymi przez Wnioskodawcę, tj. brak zastosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT m.in. do: "(...) nabycia licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej".

W ocenie Wnioskodawcy ww. przykład stanowi odzwierciedlenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku - tj. Opłaty licencyjnej uiszczanej przez Spółkę w celu umożliwienia jej prowadzenia działalności dystrybucyjnej.

Orzecznictwo dotyczące art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza obszerna linia orzecznicza organów podatkowych, przykładowo:

* W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r. o sygn., 0111-KDIB1-3.4010.101. 2019.l.BM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że licencja uwzględnia prawo do korzystania z know-how oraz wiedzy technicznej licencjodawcy, związanych z produkcją i technologią produkcji Produktów. Tym samym, korzystanie z tej wiedzy warunkuje możliwość wytwarzania przez Spółkę produktów. Ich produkcja oraz marki wynikają z wartości i aktywów, które posiada Podmiot Powiązany, i udostępnia odpłatnie Spółce w celu produkcji i sprzedaży Produktów".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 498.2018.l.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "Wnioskodawca wskazuje, że koszty umowy przedmiotowych Praw niematerialnych stanowią koszty bezpośrednio powiązane ze świadczonymi przez Spółkę usługami. W konsekwencji, wydatki ponoszone na nabycie Licencji są niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przez Spółkę przychodów. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów nabycia Licencji, nie mógłby prowadzić działalności w przedmiotowym obszarze, tj. nie mógłby udzielać Praw na dystrybucję/reemisję kanałów telewizyjnych oraz usług wideo do podmiotów zewnętrznych. W przypadku nabycia Licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym składnikiem ceny świadczonych przez Spółkę usług z udostępniania tych Praw. (...)

Podsumowując, stwierdzić należy, że koszt nabycia Licencji wskazany jest jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak w niniejszej sprawie opłaty i należności ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie i korzystanie od podmiotu powiązanego, jako związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi (udzielania Licencji) zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (...) brak posiadania przedmiotowej Licencji uniemożliwiłby Spółce sprzedaż Praw licencyjnych. Tym samym koszty te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

* Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja z dnia 3 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.l.SO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: "Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie "Koncepcji Biznesowej". Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami".

* Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 315.2018.l.NL;

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 298.2018.l.BKD;

* interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.206. 2018.2.MC;

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.187. 2018.l.k.k.;

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010. 189.2018.l.LG.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Licencjodawców należy uznać za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - a w związku z tym, do kosztów Opłat licencyjnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.