0114-KDIP2-2.4010.547.2018.11.AG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 627/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 23 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi doradcze nabywane od podmiotu powiązanego - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi doradcze nabywane od podmiotu powiązanego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4010.547.2018.1.AG, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi doradcze nabywane od podmiotu powiązanego - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2018 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.547.2018.1.AG złożył skargę w dniu 1 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), wnosząc o uchylenie interpretacji.

Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/19 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 28 lipca 2020 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 29 kwietnia 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 29 marca 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 20 grudnia 2018 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.547.2018.1.AG.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

" (...) Brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje (...), że Ustawodawca godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, w ocenie Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podatników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu.

Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym, jak wyżej Sąd odnotował, przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego.

Dlatego trafnie argumentowała Spółka w skardze, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika (...).

Spółka zapewniała, iż koszty usług doradczych umożliwiają prowadzenie procesu produkcyjnego. Brak wystarczającej wiedzy technicznej samej Skarżącej uniemożliwiłby ten proces, i dopiero nabycie usług doradztwa przemysłowego czyni produkcję możliwą. Analogicznie Skarżąca oceniła usługi doradcze objęte kategorią "planowanie produkcji", "organizacja i zarządzanie zakupami..." oraz "organizacja i zarządzanie gwarancjami...". W każdym z tych przypadków ze stanowiska Skarżącej wynikało, że nabywane usługi doradcze są niezbędne dla prowadzenia produkcji, dotyczą produktów Spółki i działalności zakładu, i że bez nich działalność nie byłaby możliwa. Tymczasem Organ (...) skoncentrował się na wykazaniu okoliczności nieistotnej prawnie i nie wynikającej z art. 15e ust. 11 ustawy, tj. na (ewentualnym) braku związku pomiędzy opisanymi kosztami, a ceną towarów produkowanych i zbywanych przez Skarżącą.

(...)

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe, skoro z opisu stanu faktycznego wynikało, iż nabywane usługi (doradcze) są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności (...) S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy (dalej: Produkty).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wytwarzania Produktów, Spółka zawarła umowę współpracy przemysłowej (dalej: Umowa) z podmiotem powiązanym (dalej: Podmiot powiązany) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z Umową, usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki obejmują między innymi:

"usługi doradcze świadczone w następującym zakresie:

a) Produktów oraz

b) działalności produkcyjnej zakładu Spółki"

(dalej: Usługi).

Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego (dalej: Wynagrodzenie) może składać się z poniższych części składowych:

* uiszczane kwartalnie wynagrodzenie stałe lub

* wynagrodzenie zmienne kwartalne, kalkulowane jako iloczyn określonej stawki dniowej pracownika Podmiotu powiązanego oraz liczby dni w danym kwartale poświęconych świadczeniu Usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

1. Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa nowelizująca) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek.

2. Bezpośredni związek z wytworzeniem towaru

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka pragnie podkreślić, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

3. Bezpośredni związek nabywanych Usług z wytworzeniem Produktów

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego wykazują bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów przez Spółkę.

Na wstępie należy wskazać, że wszystkie z nabywanych usług związane są podstawowym przedmiotem działalności Spółki, tj. wytwarzaniem Produktów: 1) dzięki nabywaniu usług doradztwa przemysłowego, Spółka uzyskuje informacje techniczne niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego; wsparcie to dotyczy doradztwa m.in. w zakresie przygotowania maszyn i urządzeń do wytwarzania Produktów, w związku z czym, w ocenie Spółki, bez wątpienia wykazuje bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów.

Brak wystarczającej wiedzy technicznej w zakresie doboru właściwych parametrów procesu technologicznego (dot. np. właściwego ustawienia maszyn i urządzeń w ramach linii produkcyjnej, doboru właściwych parametrów technicznych pracy poszczególnych maszyn i urządzeń, specyfiki wytwarzania poszczególnych modeli Produktów), uniemożliwiłby prowadzenie prawidłowego procesu produkcyjnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni związek usług doradztwa przemysłowego wytworzeniem Produktów nie budzi wątpliwości, a przedmiotowe Usługi powinny podlegać wyłączeniu z zakresu stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; 2) dzięki nabywaniu usług planowania produkcji, Spółka uzyskuje informacje niezbędne do koordynowania produkcji wyrobów w ramach Grupy, do której należy Spółka, w wyniku czego możliwe jest ustalenie prawidłowych wolumenów produkcji poszczególnych modeli Produktów na podstawie danych rynkowych.

Ustalenie zapotrzebowania na poszczególne modele Produktów przekłada się na możliwość dokonania przez Spółkę decyzji o wdrożeniu określonych wolumenów poszczególnych Produktów, a zatem wykazuje bezpośredni związek z podstawową działalnością produkcyjną prowadzoną przez Wnioskodawcę;

Zdaniem Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania Produktów z ponoszonymi kosztami Usług ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy wprost procesu wytworzenia Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, każdy z powyżej wskazanych obszarów Usług warunkuje bowiem możliwość podjęcia/kontynuacji produkcji przez Spółkę.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analizowane Usługi wykazują podobieństwo z usługami, których koszty zostały uznane przez Ministra Finansów za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w wyjaśnieniach wydanych z dnia 23 kwietnia 2018 r. opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów:

(https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+uslug+bezposrednio+zwiazanych+z+nabyciem+towaru+us%C5%82ugi; dalej: Wyjaśnienia).

Jako przykład kosztów, które na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 zostały wyłączone z ograniczenia, o którym mowa w art,15e ust. 1, wskazano w Wyjaśnieniach: "nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę".

W ocenie Wnioskodawcy, usługa doradcza zaprezentowana w Wyjaśnieniach jest analogiczna w swoim charakterze w szczególności do nabywanych przez Spółkę usług doradztwa przemysłowego. W obu przypadkach, usługi doradcze nabywane od podmiotów powiązanych wykorzystywane są na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika - w przypadku firmy doradczej będzie to doradztwo, a w przypadku Spółki: wytwarzanie Produktów.

Zdaniem Spółki, podobną interpretację należy zastosować do pozostałych Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, jako że każda z Usług stanowiących przedmiot zapytania wykorzystywana jest na potrzeby procesu produkcyjnego Produktów Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za nabywane Usługi może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...),za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.