0114-KDIP2-2.4010.534.2018.2.AM - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data nadania 19 grudnia 2018 r., data wpływu 20 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 7 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.534.2018.1.AM (data nadania 7 grudnia 2018 r., data odbioru 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług administracji sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług administracji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej L. (dalej: Grupa), jednego z czołowych producentów materiałów budowlanych o światowej renomie.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobyciu, produkcji i sprzedaży różnego rodzaju kruszyw dla potrzeb budownictwa - piaskowca, dolomitu, piasku, mączki wapiennej, granodiorytu, bazaltu, żwirów. Kruszywa są wykorzystywane przez klientów w różnego rodzaju projektach budowlanych, od małych projektów budowlanych, po wymagające pod względem technicznym i architektonicznym projekty infrastrukturalne. Wnioskodawca oferuje również usługi i rozwiązania dla swoich klientów polegające na doradztwie przy odpowiednim doborze, wykonaniu i prawidłowej eksploatacji produktów i rozwiązań pod kątem planowanego projektu.

Jedną ze spółek powiązanych z Wnioskodawcą jest C. spółka akcyjna (dalej: Spółka Powiązana), będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, której przedmiotem działalności jest produkcja cementu, betonu oraz kruszyw.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Umowa). Spółka powiązana pełni bowiem funkcję centrum usług wspólnych dla pozostałych spółek z Grupy w Polsce.

Kwota wynagrodzenia za realizację poszczególnych obszarów usług wynikających z Umowy jest ustalana odrębnie w stosunku do każdego obszaru oraz alokowana przez Spółkę Powiązaną na Wnioskodawcę według ustalonego klucza alokacji.

Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa administracji sprzedaży obejmująca szereg czynności technicznych mających na celu obsługę procesu sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę od strony administracyjno-archiwizacyjnej oraz ogólny nadzór nad prawidłowością danych wprowadzanych do systemów obsługujących procesy sprzedażowe u Wnioskodawcy. Zakres usługi administracji sprzedaży obejmuje m.in. następujące czynności:

* administrowanie danymi sprzedażowymi (aktualizacja dokumentacji handlowej, bazy umów, zabezpieczeń; archiwizacja umów i zabezpieczeń);

* administrowanie systemem... dedykowanym zarządzaniu relacjami na linii organizacja-klient (obsługa systemu sprzedażowego, testowanie nowych funkcjonalności, przygotowywanie raportów na potrzeby działu);

* obsługa posprzedażowa pod kątem wprowadzenia odpowiednich danych do systemu, wyjaśnienia błędów; nadzór nad określonymi transakcjami;

* administracyjna obsługa systemów sprzedażowych... (przygotowywanie raportów na potrzeby działu, testowanie nowych funkcjonalności systemu);

* wsparcie w zakresie fakturowania (monitorowanie poprawności danych wgrywanych z zewnętrznych systemów, drukowanie faktur i przygotowywanie do wysyłki, wysyłanie e-faktur, monitorowanie statusu zafakturowania);

* koordynacja gospodarką magazynową (monitoring przepływu materiałów, bieżące raportowanie i analiza stanów magazynowych).

W zakresie nabywanej od Spółki Powiązanej usługi administracji sprzedaży, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie, że świadczenie usług administracji sprzedaży (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Spółka wskazuje, że wprowadzając art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie usług dla których wydatki podlegają ograniczeniom zaliczalności do kosztów podatkowych nie w oparciu o nomenklaturę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) (dalej: PKWiU), lecz w oparciu o charakter świadczonych usług.

Z tego względu, zdaniem Spółki, do dokonania przez Organ oceny czy usługi administracji sprzedaży zaliczają się do katalogu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczający powinien być opis przedmiotowych usług przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również żadnego przepisu na podstawie którego istniałby obowiązek dokonywania przez podatnika klasyfikacji usług pod kątem ich przynależności do PKWiU.

Niemniej, Spółka chcąc uczynić zadość wymogom formalnym w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu wskazane w treści Wezwania wyjaśnia co następuje:

Usługi administracji sprzedaży mają charakter kompleksowy i złożony. Oznacza to, że dokonywanie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe usługi administracji sprzedaży nie ma celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, której celem jest obsługa procesu sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę od strony administracyjno-archiwizacyjnej oraz ogólny nadzór nad prawidłowością danych wprowadzanych do systemów obsługujących procesy sprzedażowe u Spółki. Z tego względu, zdaniem Spółki pojedyncze rozpatrywanie poszczególnych czynności składających się na usługi administracji sprzedaży może prowadzić do wypaczenia charakteru nabywanych usług administracji sprzedaży.

Zgodnie z Zasadami Metodycznymi (punkt 7.6.2.): gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupować, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

* grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

* usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

* usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę treść Zasad Metodycznych oraz złożoność i kompleksowość usług administracji sprzedaży, grupowaniem, które w ocenie Spółki najbardziej odpowiada charakterowi nabywanych usług jest grupowanie PKWiU 82.99.19.0 (Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług administracji sprzedaży ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług administracji sprzedaży ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Artykuł 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje szereg usług nazwanych tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń jak również "świadczenia o podobnym charakterze".

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi "administracji sprzedaży" nie zostały wskazane wprost jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenia wymaga okoliczność, czy czynności przewidziane w ramach usługi administracji sprzedaży mogą zostać zakwalifikowane do kategorii "świadczeń o podobnym charakterze" do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W celu uznania danych usługi za "świadczenia o podobnym charakterze" usługi te muszą posiadać pewne cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15). Wnioskodawca chciałby zauważyć, że przywołany wyrok został wydany na gruncie regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych (np. z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), dorobek doktryny i orzecznictwa wypracowany na gruncie tych przepisów może być także wykorzystany do wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów uznało, że:

"Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa administracji sprzedaży nie ma podobnego charakteru do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, usługa administracji sprzedaży nie wykazuje podobieństwa do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli bądź usług przetwarzania danych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji "usług doradczych". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Usługi doradcze polegają zatem na przekazywaniu wiedzy eksperckiej na określony temat, udzieleniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, charakterystyczne cechy świadczonych usług administracji sprzedaży polegające na dokonywaniu administracyjno-technicznych czynności wsparcia w zakresie procesu sprzedaży Wnioskodawcy są w znacznym stopniu różne od usług doradztwa i tym samym nie stanowią usług do nich podobnych.

Wyłączenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT mają zastosowanie również w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać" znaczy "1. wydać polecenie 2. sprawować nad czymś zarząd, z kolei "kontrola" to "1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy nabyte przez niego usługi administracji sprzedaży nie mają charakteru podobnego do usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach usługi administracji sprzedaży podejmowane są w celu uporządkowania i usprawnienia procesu sprzedaży w ramach organizacji Wnioskodawcy i mają przede wszystkim charakter techniczny i wykonawczy.

Przedmiotowe usługi administracji sprzedaży nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przetwarzać to "1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, najczęściej w celu uzyskania zbioru usystematyzowanych opracowań, tabel itp.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że niektóre z dokonywanych czynności w ramach świadczonych usług administracji sprzedaży mogą być częściowo związane z porządkowaniem oraz systematyzowaniem danych (np. weryfikacja danych kontrahenta, wykorzystanie danych kontrahentów dla celów sporządzenia odpowiedniej wewnętrznej dokumentacji lub wystawienia dokumentu księgowego), niemniej mają one jedynie charakter pomocniczy i drugorzędny z perspektywy celu i charakteru świadczonych usług. W związku z powyższym nie należy omawianych usług administracji sprzedaży identyfikować z usługami podobnymi do usług przetwarzania danych.

W konsekwencji, usługa administracji sprzedaży nie stanowi i nie ma podobnego charakteru do żadnej z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że dominującym elementem zapewniającym utrzymanie odpowiedniej jakości procesu sprzedaży będą usługi techniczno-administracyjne, ponieważ to one będą stanowić zasadniczy komponent nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Podstawą kompleksowej usługi będzie przede wszystkim techniczna obsługa systemów sprzedażowych, administrowanie systemem sprzedaży oraz techniczne czynności wsparcia w procesie fakturowania. Wszystkie te działania stanowią zasadniczą część usługi kompleksowej i służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania działu sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, elementem nabywanych od Spółki Powiązanej kompleksowych usług administracji sprzedaży, są też działania pomocnicze polegające na administrowaniu danymi sprzedażowymi, tworzeniu specjalistycznych raportów z dostarczonych danych, zapewnieniu automatycznego porządkowania danych oraz wprowadzania danych do systemów. Wskazywane działania są elementem niezbędnym przy administrowaniu sprzedażą przez Wnioskodawcę, jednakże nie stanowią celu samego w sobie, a mają służyć wyłącznie zrealizowaniu usługi zasadniczej - procesu administrowania sprzedażą.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, w świetle którego usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP) w której stwierdzono, że: "Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. (...)".

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi opisywane w treści wniosku nabywane od Spółki Powiązanej mają charakter jednej kompleksowej usługi administracji sprzedaży, której dominującą częścią jest usługa techniczno-administracyjna.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi nabywane przez Spółkę od Spółki Powiązanej jako kompleksowa usługa administracji sprzedaży nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Umowa). Spółka powiązana pełni bowiem funkcję centrum usług wspólnych dla pozostałych spółek z Grupy w Polsce. Kwota wynagrodzenia za realizację poszczególnych obszarów usług wynikających z Umowy jest ustalana odrębnie w stosunku do każdego obszaru oraz alokowana przez Spółkę Powiązaną na Wnioskodawcę według ustalonego klucza alokacji.

Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa administracji sprzedaży obejmująca szereg czynności technicznych mających na celu obsługę procesu sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę od strony administracyjno-archiwizacyjnej oraz ogólny nadzór nad prawidłowością danych wprowadzanych do systemów obsługujących procesy sprzedażowe u Wnioskodawcy. Zakres usługi administracji sprzedaży obejmuje m.in. następujące czynności:

* administrowanie danymi sprzedażowymi (aktualizacja dokumentacji handlowej, bazy umów, zabezpieczeń; archiwizacja umów i zabezpieczeń);

* administrowanie systemem... dedykowanym zarządzaniu relacjami na linii organizacja-klient (obsługa systemu sprzedażowego, testowanie nowych funkcjonalności, przygotowywanie raportów na potrzeby działu);

* obsługa posprzedażowa pod kątem wprowadzenia odpowiednich danych do systemu, wyjaśnienia błędów; nadzór nad określonymi transakcjami;

* administracyjna obsługa systemów sprzedażowych... (przygotowywanie raportów na potrzeby działu, testowanie nowych funkcjonalności systemu);

* wsparcie w zakresie fakturowania (monitorowanie poprawności danych wgrywanych z zewnętrznych systemów, drukowanie faktur i przygotowywanie do wysyłki, wysyłanie e-faktur, monitorowanie statusu zafakturowania);

* koordynacja gospodarką magazynową (monitoring przepływu materiałów, bieżące raportowanie i analiza stanów magazynowych).

W zakresie nabywanej od Spółki Powiązanej usługi administracji sprzedaży, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie, że świadczenie usług administracji sprzedaży (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że biorąc pod uwagę treść Zasad Metodycznych oraz złożoność i kompleksowość usług administracji sprzedaży, grupowaniem, które w ocenie Spółki najbardziej odpowiada charakterowi nabywanych usług jest grupowanie PKWiU 82.99.19.0 (Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

A zatem w przedmiotowej sprawie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Ma to istotne znaczenie, ponieważ art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi doradcze, a także usługi zarządzania i kontroli.

Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą" (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

* niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

* specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

* serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

* identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

* rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

* instytucjonalny,

* funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: "Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. (...) Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie "doradztwa" winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to:

Według organu podatkowego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem tut. organu koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, a oznaczonych zbiorczo jako kompleksowa usługa administracji sprzedaży, które zostały sklasyfikowane jako: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania, m.in.: administrowanie, monitorowanie, koordynacja.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane przez niego usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę - zdaniem tut. organu - stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządzania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.