0114-KDIP2-2.4010.532.2019.1.PP - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na objęcie udziałów zbytych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na objęcie udziałów zbytych w celu ich dobrowolnego umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na objęcie udziałów zbytych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(...) S.A. ("Wnioskodawca") jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Wnioskodawca jest pośrednio zaangażowany w działalność deweloperską poprzez bycie udziałowcem w jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej nieruchomości służące działalności deweloperskiej i prowadzącej projekty deweloperskie na tych nieruchomościach.

Wnioskodawca częściowo nabył udziały w spółce deweloperskiej płacąc cenę na podstawie umowy sprzedaży oraz częściowo objął je poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu zaangażowania kapitałowego w działalność deweloperską i w związku z tym przez spółkę deweloperską prowadzone były działania zmierzające do zbycia nieruchomości, na których działalność nie jest aktywnie prowadzona. W wyniku tego aktywa spółki deweloperskiej co do zasady składają się z gotówki, nieruchomości na której prowadzony jest aktualnie projekt deweloperski na podstawie wcześniej uzyskanego pozwolenia budowlanego, oraz trzech lokali pozostałych z poprzednich inwestycji. Zakończenie zaangażowania kapitałowego wnioskodawcy w spółce deweloperskiej będzie polegało na zbyciu spółce części udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia i po zakończeniu procedury umarzania kapitału zakładowego sprzedaży pozostałych udziałów inwestorowi branżowemu. Zakładane wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia będzie niższe niż wydatki poniesione na ich nabycie i objęcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie i objęcie udziałów zbytych w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowią koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływający na dochód osiągany z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie i objęcie udziałów zbytych w celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest jednym z przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. "u.p.d.o.p.").

Jednakże zgodnie z art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. dla wymienionych w tym przepisie podmiotów, m.in. banków, wszystkie przychody wymienione w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. z wyjątkiem art. 7b ust. 1 lit. a i f u.p.d.o.p., są przychodami z innych źródeł. Ponieważ przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie jest przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f lub j u.p.d.o.p., nie będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Orzecznictwo uznaje, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, lecz w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów. Jako argument na poparcie tego stanowiska sądy administracyjne podają zmianę przepisów, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. Uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który wprost zaliczał przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób ryczałtowy. Natomiast w sytuacji, w której dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia opodatkowany jest na zasadach ogólnych, art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w całości jest przychodem. Taki pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2655/16) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2140/15) utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 234/17) Jeżeli zatem wynagrodzenie ze zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi przychód, to wydatki na nabycie tych udziałów są kosztem uzyskania przychodów rozpoznawalnym w dacie zbycia tych udziałów. Wynika stąd, że w przypadku, gdy wydatki poniesione na nabycie udziałów przekroczą kwotę wynagrodzenia możliwe jest rozliczenie straty podatkowej na zbyciu udziałów w celu umorzenia. Podsumowanie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej tego problemu zwarte jest w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. (II FSK 1488/17).

W wyroku tym NSA wskazał, że zasadniczo tożsame zagadnienia, jak w niniejszej sprawie, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12, z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13 czy z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16.Można więc stwierdzić, że mamy do czynienia z jednoznaczną, jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie. W wyroku tym NSA jeszcze raz wskazał, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie i zbycie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że - po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanego ryczałtową stawką 19%.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata.

Należy także podkreślić, że zmiany przepisów dokonane od 1 stycznia 2018 r. polegające na wyodrębnieniu w art. 7b u.p.d.o.p. tzw. przychodów z zysków kapitałowych potwierdzają dotychczasowe orzecznictwo NSA, a nawet wzmacniają zawartą w nich argumentacje.

Po pierwsze w art. 7b pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychody ze zbycie udziałów w celu umorzenia zostały wprost wymienione jako mieszczące się w szerszej kategorii przychodów ze zbycia udziałów. Tak więc formułowane w orzecznictwie poglądy o braku różnicowania podatkowego przychodów ze zbycia udziałów na takie, które są dokonywane w ramach procedury dobrowolnego umorzenia i pozostałe przychody ze zbycia udziałów znajduje uzasadnienie i potwierdzenie w brzmieniu tego przepisu.

Po drugie w stosunku do przychodów z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a więc przychodów ze zbycia udziałów w tym celu umorzenia nie stosuje się zryczałtowanego opodatkowania, które jest zdefiniowane w art. 22 ust. 1 tej ustawy Ten ostatni przepis ogranicza stosowanie zryczałtowanego opodatkowania do przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i pomija zakresem przedmiotowym punkt 3.

Tak więc rozważania NSA dotyczące istoty opodatkowania ryczałtowego nie tylko znajdują w pełni zastosowanie ale także uzyskują w aktualnym stanie prawnym dodatkowe uzasadnienie.

Po trzecie w stosunku do Wnioskodawcy będącego bankiem ma zastosowanie art. 7b ust. 2, który do przychodów z zysków kapitałowych zalicza tylko określone kategorie przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do tych przychodów nie są zaliczone przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc przychody ze zbycia udziałów w celu umorzenia. W tym zakresie przychody te są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Brak opodatkowania przychodowego, o którym mowa w analizowanym wyżej art. 22 u.p.d.o.p. skutkuje tym" że także w aktualnym stanie prawnym zgodnie w powołanym wyżej orzecznictwem nie będzie miało zastosowania wyłączenie wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zbycie nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy kosztów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które mają wpływ na ustalenie dochodu w trybie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.). Wnioskodawca jest pośrednio zaangażowany w działalność deweloperską poprzez bycie udziałowcem w jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej nieruchomości służące działalności deweloperskiej i prowadzącej projekty deweloperskie na tych nieruchomościach.

Wnioskodawca częściowo nabył udziały w spółce deweloperskiej płacąc cenę na podstawie umowy sprzedaży oraz częściowo objął je poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu zaangażowania kapitałowego w działalność deweloperską i w związku z tym przez spółkę deweloperską prowadzone były działania zmierzające do zbycia nieruchomości, na których działalność nie jest aktywnie prowadzona. W wyniku tego aktywa spółki deweloperskiej co do zasady składają się z gotówki, nieruchomości na której prowadzony jest aktualnie projekt deweloperski na podstawie wcześniej uzyskanego pozwolenia budowlanego, oraz trzech lokali pozostałych z poprzednich inwestycji. Zakończenie zaangażowania kapitałowego wnioskodawcy w spółce deweloperskiej będzie polegało na zbyciu spółce części udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia i po zakończeniu procedury umarzania kapitału zakładowego sprzedaży pozostałych udziałów inwestorowi branżowemu. Zakładane wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia będzie niższe niż wydatki poniesione na ich nabycie i objęcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie i objęcie udziałów zbytych w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowią koszt uzyskania przychodów i mogą zostać zaliczone do kosztów związanych z osiągnięciem przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wnioskując a contrario, wydatki na nabycie i objęcie udziałów są kosztem podatkowym, ale prawo do tego kosztu aktywizuje się dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Wydatki na nabycie i objęcie udziałów nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, kosztem takim staną się natomiast w momencie odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca"), ustawodawca wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych.

Wskazać należy, że podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b u.p.d.o.p. katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b u.p.d.o.p.

Zatem zgodnie z ww. przepisem przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zbycie w zamian za wkład pieniężny objętych przez Spółkę udziałów w celu dobrowolnego umorzenia powinny zostać przypisane do źródła przychodów jakim są przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p.

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie i objęcie udziałów w przypadku ich odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia powinny zostać ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i rozpoznane jako dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów na postawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.