0114-KDIP2-2.4010.519.2018.1.AM - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, skalkulowane w oparciu o procent od obrotu lub skalkulowane w oparciu o procent od obrotu z uwzględnieniem pułapu kwotowego, stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, skalkulowane w oparciu o procent od obrotu lub skalkulowane w oparciu o procent od obrotu z uwzględnieniem pułapu kwotowego, stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, którego działalność ogranicza się do prowadzenia sieci placówek sprzedaży detalicznej oraz sprzedaży tam towarów i usług. Działalność Spółki jest ograniczona do terytorium Polski.

Powiązania kapitałowe Spółki

Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie grupy kapitałowe - Grupa L. (dalej: "Grupa nr 1") oraz Grupa E. (dalej: "Grupa nr 2"), z czego Grupa nr 2 posiada większość udziałów Spółki i jest głównym inwestorem kapitałowym. Spółka jest więc swego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem obu grup kapitałowych - to połączenie obu Grup ma służyć uzyskaniu efektu synergii wynikającego z wiedzy i doświadczenia w zakresie zarządzania sprzedażą detaliczną oraz dostępu do towarów i usług, które to towary i usługi mogą być oferowane w placówkach detalicznych.

Model działalności Spółki

Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną poprzez sieć placówek detalicznych. Celem biznesowym działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż znaczących wolumenów towarów i usług poprzez te placówki. Przychody Wnioskodawcy są więc uzyskiwane ze sprzedaży towarów i usług w tych placówkach (jest to dominujące źródło przychodów Wnioskodawcy).

Założeniem jest, że towary te są do Wnioskodawcy dostarczane przez Grupę nr 2 (w tym zakresie interes biznesowy polega na sprzedaży przez Spółkę jak największych wolumenów dostarczanych przez Grupę nr 2, dzięki czemu Grupa nr 2 może uzyskać zwrot z inwestycji w Spółkę), zaś Grupa nr 1 wspiera Spółkę w planowaniu i zarządzaniu tą sprzedażą (w tym zakresie interes biznesowy Grupy nr 1 polega na wykorzystaniu swojego know-how sprzedażowego i uzyskaniu zwrotu z udostępnienia tego know-how). Funkcje Spółki są więc skupione na sprzedaży detalicznej, podczas gdy główni udziałowcy wspierają Spółkę w zarządzaniu tą sprzedażą i odpowiednim jej zaopatrzeniu.

Zarządzanie Spółką

Z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności przez Spółkę, jej funkcje są maksymalnie sprecyzowane (sprzedaż detaliczna świadczona na bazie modelu agencyjnego). Spółka jest stroną umów najmu, agencyjnych i realizuje inwestycje w nowe placówki, natomiast pozostałe funkcje są outsourcowane i wykonywane przez głównych udziałowców: Grupę nr 2 (zaopatrzenie) i Grupę nr 1 (zarządzanie sprzedażą). Wnioskodawca samodzielnie ponosi koszt najmu placówek, koszt wynikający z umów agencyjnych oraz koszt zakupu towarów i usług, natomiast dla prowadzenia działalności potrzebuje wsparcia operacyjnego, które uzyskuje z Grupy nr 1.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z jedną ze spółek z Grupy nr 1 (dalej: "Usługodawca"), podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, umowę w przedmiocie świadczenia kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi (dalej: "Umowa"). Celem Umowy jest zapewnienie Wnioskodawcy zasobów dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej. W związku z tym, Usługodawca jest zobowiązany do realizacji na rzecz Spółki wszystkich istotnych czynności, które finalnie mają doprowadzić do tego, że Spółka wykonuje działalność operacyjną w sposób efektywny i ma możliwość sprzedaży towarów i usług (dostarczanych przez Grupę nr 2) w najwyższych możliwych wolumenach.

Zgodnie z Umową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi zarządzania i bieżącej obsługi, których celem jest m.in. sporządzanie i implementacja optymalnej strategii rozwoju Wnioskodawcy, wyszukiwanie nowych potencjalnych miejsc do objęcia ich siecią dystrybucyjną czy dbanie o rozwój i budowanie wizerunku sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie, Umowa wskazuje na zakres świadczeń, które wchodzą w kompleksowe usługi realizowane przez Usługodawcę (z podziałem na obszary wsparcia):

* Operacja:

* czynności związane z m.in.: realizacją budżetów sieci detalicznej; zarządzaniem centralą i terenową strukturą; utrzymywaniem relacji z partnerami handlowymi; budowaniem właściwego wizerunku marki; nadzorem nad realizacją programów okołosprzedażowych w tym programów promocyjnych, akcji marketingowych, zmian layoutów, konkursów, itp.;

* Handlowy:

* czynności związane z m.in.: ustalaniem polityki asortymetowej i cenowej; merchandisingiem, negocjacjami handlowymi z dostawcami; przygotowywaniem raportów handlowych i ich analizą;

* Promocja i komunikacja:

* czynności związane z m.in.: polityką promocyjną i akcjami promocyjnymi; relacjami z dostawcami i wydawcami; współpracą z zewnętrznymi agencjami reklamowymi;

* HR i Szkolenia:

* czynności związane z m.in.: rekrutacją agentów i pracowników etatowych; administracją kadrową; listami płac; planowaniem i realizacją szkoleń;

* Controlling i business intelligence:

* czynności związane z m.in.: prowadzeniem analiz systemowych i biznesowych; tworzeniem i optymalizacją systemów raportowych; przygotowywaniem rocznego budżetu i periodycznych prognoz; przygotowywanie ocen finansowych projektów operacyjnych;

* Księgowość:

* czynności związane z m.in.: opracowywaniem procedur związanych z księgowością; opracowywaniem planu kont; sporządzaniem deklaracji podatkowych VAT i CIT oraz innych deklaracji oraz sprawozdań; sporządzaniem sprawozdań finansowych; obsługą przelewów pieniężnych; rozliczeniami z dostawcami; rozliczeniami przepływów towarowych;

* Administracja:

* czynności związane z m.in.: zapewnieniem bezpieczeństwa przechowywania danych; prowadzeniem ewidencji magazynowej; organizacją i kontrolą serwisów urządzeń znajdujących się w punktach sprzedaży; funkcjonowaniem recepcji; negocjowaniem i administrowaniem umowami najmu;

* Kontrola wewnętrzna:

* czynności związane z m.in.: tworzeniem i kontrolą procedur wewnętrznych; kontrolą przestrzegania procedur; nadzorem, przeprowadzaniem i rozliczaniem inwentaryzacji w punktach sprzedaży; zarządzaniem procesem monitoringu i windykacji należności sieci;

* Obsługa prawna:

* czynności związane z m.in.: bieżącą obsługą prawną w zakresie udzielania porad i opinii prawnych; interpretacją i wyjaśnianiu przepisów; zastępstwem procesowym przed sądami, organami państwowymi i samorządowymi, organami egzekucyjnymi; udziałem w negocjacjach z dostawcami i wynajmującymi; kontrolą umów;

* IT:

* czynności związane z m.in.: administrowaniem serwerami, sprzętem komputerowym, siecią informatyczną oraz dostępem do Internetu; nadzorem i utrzymywaniem oprogramowania do zarządzania sklepami; planowaniem i opiniowaniem nowych projektów i inwestycji informatycznych.

Wynagrodzenie za kompleksowe Usługi

Zgodnie z dotychczasowymi postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy jest adekwatne do roli jaką pełni on w zarządzaniu i wsparciu działalności operacyjnej (sprzedaży) Spółki. Dlatego też wynagrodzenie to jest zdefiniowane jako procent od obrotu zrealizowanego przez Spółkę z jednoczesnym zdefiniowaniem maksymalnego pułapu rocznego wynagrodzenia podlegającego corocznej aktualizacji w zależności od planów budżetowych, w ustalaniu których uczestniczy dwóch udziałowców. Wynagrodzenie to potencjalnie może zostać ograniczone, jeśli okaże się że kluczowe wskaźniki działalności operacyjnej Spółki (np. EBITDA) nie zostaną spełnione. Co istotne, w praktyce kwotowa wartość ww. maksymalnego pułapu rocznego wynagrodzenia jest zbliżona do kosztów wynagrodzenia należnego Usługodawcy, określonego jako procent od obrotu zrealizowanego przez Spółkę. Przy czym może się zdarzyć, że koszty wynagrodzenia określone jako procent od obrotu przekroczą maksymalny pułap wynagrodzenia, co spowoduje, że finalnie Wnioskodawca poniesie na rzecz Usługodawcy koszt równy maksymalnemu pułapowi rocznego wynagrodzenia.

Obecnie Usługodawca rozważa zatem rezygnację ze zdefiniowanego pułapu kwotowego i przyjęcie, że wynagrodzenie należne Usługodawcy za świadczenie wyżej wskazanych usług będzie ustalane wyłącznie jako określony procent obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę w danym okresie, co pozwoli w pełni odzwierciedlić wartość i partycypować w korzyściach, które jego usługi przynoszą Wnioskodawcy.

Cel wniosku

Z uwagi na wątpliwości Spółki, czy kompleksowe usługi zarządzania i bieżącej obsługi świadczone przez Usługodawcę, skalkulowane w oparciu o procent od obrotu z pułapem kwotowym albo wyłącznie w oparciu o procent od obrotu, są lub będą objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podjęto decyzję o potwierdzeniu braku konieczności wykluczania kosztów tych usług z zakresu kosztów podatkowych (w oparciu o przepisy art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Spółka przyjmuje, że koszty kompleksowej usługi zarządzania i wsparcia mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są objęte żadnym wyłączeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, skalkulowane w oparciu o procent od obrotu z uwzględnieniem pułapu kwotowego, stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (stan faktyczny)

2. Czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, które zostaną skalkulowane wyłącznie w oparciu o procent od obrotu, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (zdarzenie przyszłe)

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dot. pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, skalkulowanych w oparciu o procent od obrotu z uwzględnieniem pułapu kwotowego, stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

2. Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi od Usługodawcy, które zostaną skalkulowane wyłącznie w oparciu o procent od obrotu, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz 2

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: "Nowelizacja") do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia".

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których m.in. występuje związek pomiędzy kosztem świadczenia usługi a wysokością opłaty za daną usługę nabywaną przez podatnika od podmiotu powiązanego. W takiej sytuacji, jeżeli koszt usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów lub świadczonych usług to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług.

W ocenie Spółki, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem wynagradzania, które będzie płacone na rzecz Usługodawcy, a nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania ze specjalistycznych usług świadczonych przez Usługodawcę. W tym miejscu należy podkreślić, że działalność Spółki nie byłaby możliwa bez nabywania usług świadczonych przez Usługodawcę.

Skutkuje to tym, że działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób bardziej efektywny, na szerszą skalę, osiągając określony poziom obrotu, a jednocześnie ograniczając ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Powiązanie wynagrodzenie Usługodawcy z wysokością obrotu Wnioskodawcy powinna również podnieść efektywność Usługodawcy, któremu będzie zależeć na osiągnięciu jak najwyższego poziomu obrotów przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena towarów lub świadczonych jest determinowana wysokością kosztów nabycia specjalistycznych usług od podmiotu powiązanego.

Powyższa argumentacja znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: "MF"), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: "Informacja"). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

"Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi".

W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów i świadczonych usług bowiem zależy od ich wartości (osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami kompleksowej usługi zarządzania i bieżącej obsługi świadczonej przez Usługodawcę, a sprzedawanymi towarami i usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wynika to z dwóch kluczowych elementów:

* do prowadzenia działalności operacyjnej niezbędne są zasoby, które Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy (Wnioskodawca nie posiada tych zasobów); bez tych zasobów nie byłoby możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę, który to jest podmiotem wyłącznie operacyjnym (odsprzedającym towary i usługi), zaś całość zarządzania i wsparcia jest mu dostarczana przez Usługodawcę; taki model działalności Wnioskodawcy został przyjęty przez jego udziałowców, gdzie to Grupa nr 1 ma udzielić Spółce kompleksowego wsparcia wynikającego z posiadanego know-how i doprowadzić do maksymalizacji sprzedaży towarów i usług (dlatego też Usługodawca jest wynagradzany "za rezultat" - im więcej wartości wykreuje, tym większe wynagrodzenie uzyska); faktycznie więc wynagrodzenie Usługodawcy za kompleksowe zarządzanie i bieżące wsparcia pokrywa koszty, które są typowo związane ze sprzedażą towarów i usług (jak np. koszty pracowników) - gdyby Wnioskodawca samodzielnie prowadził działalność operacyjną (przy wykorzystaniu własnych zasobów), to musiałby ponosić np. koszty pracy i obsługi placówek, które w tym momencie są mu "dostarczane" w ramach usługi zarządzania i obsługi realizowanej przez Usługodawcę;

* skoro wynagrodzenie Usługodawcy jest zdefiniowane jako wynagrodzenie "za rezultat" i proporcjonalne do obrotu Wnioskodawcy, to siłą rzeczy stanowi ono element cenotwórczy towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w placówkach detalicznych (co stanowi o bezpośrednim związku kosztów tego wynagrodzenia).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dla zastosowania wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że koszt wynagrodzenia za kompleksowe usługi wsparcia i bieżącej obsługi należnego Usługodawcy, w przypadku pytania nr 1, mogą być określone do wysokości pułapu kwotowego. Kluczowe dla zastosowania analizowanego wyłączenia jest wskazanie, że wynagrodzenie należne Usługodawcy jest określane jako procent od obrotu osiąganego przez Wnioskodawcę. Co istotne, tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, w praktyce wynagrodzenie określane jako procent od obrotu osiąganego przez Wnioskodawcę jest w istocie zbliżone do wartości pułapu kwotowego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, skalkulowanych w oparciu o procent od obrotu z uwzględnieniem pułapu kwotowego, stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie wynagrodzenia należnego Usługodawcy kalkulowanego wyłącznie w oparciu o procent od obrotu, w świetle powyżej argumentacji, również będą kwalifikowały się do zastosowania wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzenia za kompleksowe usługi wsparcia i bieżącej obsługi należnego Usługodawcy zarówno są jak i będą pozostawać w bezpośrednim związku ze sprzedażą towarów i usług realizowaną przez Wnioskodawcę, tym samym korzystają z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Dlatego też, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Należy zauważyć, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z jedną ze spółek z Grupy nr 1, podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowę w przedmiocie świadczenia kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi. Celem Umowy jest zapewnienie Wnioskodawcy zasobów dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej. W związku z tym, Usługodawca jest zobowiązany do realizacji na rzecz Spółki wszystkich istotnych czynności, które finalnie mają doprowadzić do tego, że Spółka wykonuje działalność operacyjną w sposób efektywny i ma możliwość sprzedaży towarów i usług (dostarczanych przez Grupę nr 2) w najwyższych możliwych wolumenach.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zakupu kompleksowych usług zarządzania i bieżącej obsługi świadczonych przez Usługodawcę, skalkulowane w oparciu o procent od obrotu lub skalkulowane w oparciu o procent od obrotu z uwzględnieniem pułapu kwotowego, stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem towarów i usług, a tym samym nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia za kompleksowe usługi wsparcia i bieżącej obsługi należnego Usługodawcy zarówno są jak i będą pozostawać w bezpośrednim związku ze sprzedażą towarów i usług realizowaną przez Wnioskodawcę, tym samym korzystają z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Dlatego też, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Zgodnie z powołanym art. 15e ust. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawodawca ww. przepisem wprowadził wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyżej przywołanym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) "związanie" oznacza "bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem". Natomiast poprzez określenie "bezpośredni" należy rozumieć "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli - za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) - "istniejący niezależnie od poznającego podmiotu". Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że koszty zarządzania i bieżącej obsługi obiektywnie kształtują cenę danego towaru handlowego nabywanego oraz oferowanego do sprzedaży przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich nabycia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Kwestia ta została już wcześniej omówiona.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności przez Spółkę, jej funkcje są maksymalnie sprecyzowane. Wnioskodawca samodzielnie ponosi koszt najmu placówek, koszt wynikający z umów agencyjnych oraz koszt zakupu towarów i usług, natomiast dla prowadzenia działalności potrzebuje wsparcia operacyjnego, które uzyskuje z Grupy nr 1. Przychody Wnioskodawcy są uzyskiwane ze sprzedaży towarów i usług (jest to dominujące źródło przychodów Wnioskodawcy). Założeniem jest, że towary te są do Wnioskodawcy dostarczane przez Grupę nr 2 (w tym zakresie interes biznesowy polega na sprzedaży przez Spółkę jak największych wolumenów dostarczanych przez Grupę nr 2, dzięki czemu Grupa nr 2 może uzyskać zwrot z inwestycji w Spółkę), zaś Grupa nr 1 wspiera Spółkę w planowaniu i zarządzaniu tą sprzedażą (w tym zakresie interes biznesowy Grupy nr 1 polega na wykorzystaniu swojego know-how sprzedażowego i uzyskaniu zwrotu z udostępnienia tego know-how).

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że usługi zarządzania i bieżącej obsługi jakie Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego należącego do Grupy nr 1, w opinii organu interpretacyjnego, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie oferowanych przez Spółkę towarów i usług.

Do uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oferowanych przez Spółkę towarów nie wystarczającym jest również stwierdzenie, że wynagrodzenie to jest zdefiniowane jako procent od obrotu zrealizowanego przez Spółkę (czy to z uwzględnieniem pułapu kwotowego czy bez). W ocenie tut. organu kosztów opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytwarzania towarów lub świadczenia usług ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych towarów/świadczonych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy.

Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru oferowanego w sprzedaży przez Spółkę. Zatem, usługi zarządzania i bieżącej obsługi, aczkolwiek mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci placówek sprzedaży detalicznej oraz sprzedaży tam towarów i usług, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wytworzenie tych towarów. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.