0114-KDIP2-2.4010.494.2019.3.SJ - Odnowienie jako nierodzące obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data nadania 10 stycznia 2020 r., data wpływu 15 stycznia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.494.2019.2.SJ 0112-KDIL3.4012.29.2019.4.EW (data nadania 24 grudnia 2019 r., data odbioru 7 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków z faktury, jeśli uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury nastąpi poprzez odnowienie - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków z faktury, jeśli uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury nastąpi poprzez odnowienie.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(...) Sp. z o.o.;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(...) Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek jest składany w trybie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, o którym mowa w art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej zwana: OP). Przedmiotem wniosku są dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturami, w których kwota ogółem na fakturze przekracza 15 000 zł, tj. dostawy towarów udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej zwana: ustawą o VAT lub UoVAT).

Przedmiotem wniosku są zarówno opisane wyżej dostawy towarów mające miejsce począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku (stan faktyczny), jak również takie dostawy towarów, które będą mieć miejsce w przyszłości, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe).

Zainteresowanym będącym stroną postępowania o wydanie interpretacji (dalej zwanym: Wnioskodawcą) jest spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży (...). Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej zwanym: Nabywcą) jest spółka, która kupuje (...) od Wnioskodawcy Z uwagi na to, że sprzedaż (...) przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy ma miejsce na terytorium Polski wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zawierają podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

Od dnia 1 listopada 2019 r. towary sprzedawane przez Wnioskodawcę klasyfikowane są do załącznika nr 15 do UoVAT. Oznacza to, że gdy kwota ogółem na fakturze zawierającej towar z załącznika nr 15 do ustawy o VAT przekracza 15 000 zł, Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić wyrazy "mechanizm podzielonej płatności" oraz przyjąć płatność w takiej formie. Natomiast, Nabywca dokonując płatności, powinien dokonać jej przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2020 r. pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy zapłacie faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 UoVAT uniemożliwia kupującemu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Na rynku, na którym funkcjonują zainteresowani spotykaną praktyką jest to, że podmioty, które długotrwale ze sobą współpracują uzgadniają indywidulane warunki współoracy. Mogą one przybierać przykładowo formę dłuższego terminu płatności lub tzw. linii kredytowej, tj. prawa do dokonywania zakupów do kwoty ustalonego limitu. W takiej sytuacji zwykle ilość zamówień wzrasta i w konsekwencji kwoty nieuregulowanych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów są wysokie. Praktyka ta wiąże się z żądaniami ustanowienia zabezpieczenia spłaty tak powstałych wierzytelności. Spotykany sposób zabezpieczenia to wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za (...). Wykorzystywaną tutaj instytucją prawną jest odnowienie, o którym mowa w art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. z dnia 16 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej zwanej: k.c.). Uregulowanie zobowiązania następuje zatem w formie niepieniężnej. Innymi słowy, poprzez wystawienie weksla własnego zobowiązanie Nabywcy do zapłaty ceny za kupione towary oraz odpowiadająca mu wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny za sprzedane towary zostaje uregulowane, a w jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie z innej podstawy prawnej, w tym przypadku zobowiązanie wekslowe oraz odpowiadająca mu wierzytelność oparta na wekslu własnym.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a UoVAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Zgodnie z art. 108a ust. 1b L)oVAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zgodnie z art. 108a ust. 1d UoVAT w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Zainteresowani wobec brzemienia art. 108a ust. 1a, 1b oraz 1d UoVAT wskazują, że możliwe są różne interpretacje, czy co do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT należy stosować mechanizm podzielonej płatności, jeśli uregulowanie zobowiązania nastąpi poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie). Te wątpliwości mają wpływ na opisaną wyżej praktykę zabezpieczania wierzytelności i legalność dalszego stosowania tej praktyki od dnia 1 listopada 2019 r. W przypadku, w którym uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie) należałoby traktować tak jak potrącenie, o którym mowa w art. 498 k.c. w zw. z art. 108a ust. 1d UoVAT wydaje się, że praktyka zabezpieczania spłaty wierzytelności poprzez weksel własny nadal byłaby dopuszczalna po dniu 1 listopada 2019 r. W przeciwnym przypadku, w którym odnowienie zobowiązania poprzez wystawienie weksla własnego, nie byłoby równoważne z uregulowaniem zobowiązania w formie odpowiadającej formie jaka ma miejsce przy potrąceniu, wydaje się, że opisana powyżej praktyka występująca w branży zainteresowanych byłaby niedopuszczalna po dniu 1 listopada 2019 r.

Wnioskodawca dodaje, że powyższe wątpliwości skutkują także w takich obszarach jak zarządzanie płatnościami i rozliczeniami z klientami, w tym w zakresie posiadanych rachunków bankowych. Wnioskodawca nie wyklucza bowiem, że rozpocznie w przyszłości używanie narzędzi coraz częściej wykorzystywanych przez firmy o skali działania podobnej do Wnioskodawcy polegające na przypisaniu indywidulanych rachunków bankowych do poszczególnych klientów dla sprawniejszego rozliczania płatności. W przypadku, w którym okazałoby się, że dla faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT dokumentujących zobowiązanie regulowane poprzez odnowienie za pomocą weksla własnego nie ma zastosowania art. 108a ust. 1b UoVAT, mogłoby to wpłynąć na decyzję Wnioskodawcy co do otwierania lub nie konta bankowego umożliwiającego przyjęcie płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast, w odniesieniu do Nabywcy sprawa podatkowa jaką chce załatwić przez uzyskanie interpretacji indywidulanej w ramach wspólnego wniosku razem z Wnioskodawcą sprowadza się do potwierdzenia, że zgodne z prawem jest pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy fakturach, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT i uregulowanie zobowiązania wynikającego z takich faktur poprzez odnowienie na zobowiązanie wekslowe, jak również zgodne z prawem będzie w takim przypadku zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Nabywca nie jest obowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT regulowane jest poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że do Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 108a ust. 1b UoVAT i Wnioskodawca nie jest obowiązany do przyjęcia płatności od Nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, kiedy Nabywca reguluje zobowiązanie z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie, o którym mowa w art. 506 k.c.)?

3. Czy, w przypadku, w którym pozostałe warunki są spełnione, Nabywca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT, jeśli uregulowanie zobowiązania z takiej faktury nastąpi poprzez odnowienie, o którym mowa w art. 506 k.c. tj. poprzez wystawienie weksla własnego w celu odnowienia zobowiązania?

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktury, jeśli uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury nastąpi poprzez odnowienie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i 2) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł podatnicy obowiązani są zastosować mechanizm podzielonej płatności. Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 108a ust. 1d UoVAT w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 k.c., przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Na gruncie tych przepisów pojawia się zatem wątpliwość, czy przy uregulowaniu zobowiązania udokumentowanego fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT w sposób inny niż zapłata lub potrącenie, o którym mowa w art. 498 k.c., zgodne z prawem jest niestosowanie mechanizmu podzielonej płatności przez kupującego. W szczególności wątpliwość ta dotyczy, czy można pominąć mechanizm podzielonej płatności przy regulowaniu zobowiązania udokumentowanego fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT w formie odnowienia poprzez wystawienie weksla własnego i zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. Dodatkowo, z powyższym związana jest wątpliwość, czy wtedy wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu zaś do Wnioskodawcy, jak to napisano wyżej, pojawiająca się wątpliwość dotyczy wpływu nowych przepisów na zarządzanie płatnościami i istnienie bądź nie obowiązku zakładania rachunków rozliczeniowych, celem przyjmowania płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności.

W ocenie zainteresowanych przedmiotowe przepisy należy interpretować w ten sposób, że Nabywca nie jest obowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT regulowane jest poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego. Oznacza to, że opisana w stanie faktycznym praktyka zabezpieczania wierzytelności poprzez wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania handlowego dalej może być stosowana.

Zainteresowani przedstawiają następującą argumentację prawną na potwierdzenie swojego stanowiska. Po pierwsze, przemawiają za nim zasady interpretacji językowej. Zobowiązanie z tytułu zakupu towarów z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, jak każde inne zobowiązanie może wygasnąć na kilka sposobów: np. poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solution), zwolnienie z długu, odnowienie. Jedne z tych sposobów mają charakter pieniężny np. zapłata, inne niepieniężny np. potrącenie, wystawienie weksla celem odnowienia. Jedne stanowią wyraz efektywnego wygaśnięcia zobowiązania, np. zapłata. Drugie stanowią wyraz nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania, np. zwolnienie z długu.

Przepis art. 108a ust. 1a UoVAT nakładający obowiązek używania mechanizmu podzielonej płatności posługuje się zwrotem "przy dokonywaniu płatności". W ocenie zainteresowanych zatem, w przypadku w którym sposobem uregulowania zobowiązania będzie zapłata oraz inne warunki z art. 108a ust. 1 i 1a UoVAT będą spełnione, zaistnieje obowiązek dokonania płatności przy użycia mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w sytuacji, w której sposobem uregulowania zobowiązania z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a UoVAT nie będzie zapłata ani potrącenie z art. 498 k.c., ale odnowienie, nie ma obowiązku używania mechanizmu podzielonej płatności. Innymi słowy, Nabywca nie ma obowiązku dokonania płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności, a Wnioskodawca nie ma obowiązku przyjęcia zapłaty przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w zakresie podatku dochodowego Nabywca jako niezobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ sankcja z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018, dalej zwana: UoCIT) nie ma zastosowania.

Stanowisko zainteresowanych ulega wzmocnieniu, jeśli weźmie się pod uwagę także argumenty odwołujące się do interpretacji celowościowej.

Towary i usługi objęte mechanizmem podzielonej płatności (załącznik nr 15 do ustawy o VAT), to zbiór towarów i usług uważanych w pewnym sensie za "wrażliwe" na nadużycia w podatku VAT. Część z tych towarów, usług rozliczana była do 31 października 2019 r. na zasadach odwrotnego obciążenia.

Obecnie wszystkie towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% lub 23%. W ocenie zainteresowanych, ustawodawca wprowadzając obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności chce zabezpieczyć wykazywany w ten sposób na fakturach podatek VAT, zapewniając, że znajdzie się on na rachunku VAT, gdzie w praktyce nie może być wykorzystany na inne cele niż związane z regulowaniem szeroko rozumianych należności publicznoprawnych. W takich przypadkach, tj. gdy na fakturze znajduje się kwota VAT, a uregulowanie faktury ma nastąpić poprzez zapłatę, istnieje uzasadnienie objęcia takich faktur obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. W razie tradycyjnego przelewu otrzymane środki pieniężne, odpowiadające kwocie podatku VAT mogłyby zostać sprzeniewierzone i być wpłacone na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku potrącenia, o którym mowa w art. 498 k.c. powyższego ryzyka, które zwalcza ustawodawca nie ma. Nie zachodzi bowiem stan, w którym wystawca faktury, otrzymawszy tradycyjny przelew dysponuje środkami odpowiadającymi kwocie podatku VAT, które mógłby wykorzystać w sposób niezgodny z przepisami. Niepieniężne rozliczenie wyłącza powyższe ryzyko, ponieważ strony umarzają sobie nawzajem wierzytelności bez rozliczenia pieniężnego.

W ocenie zainteresowanych, celem przepisu art. 108a ust. 1d UoVAT, który wyłącza potrącenie z obszaru mechanizmu podzielonej płatności, jest jedynie usunięcie, mogących powstać wątpliwości co do tego gdy dwie strony posiadają wobec siebie wierzytelności pieniężne "objęte" mechanizmem podzielonej płatności. Mianowicie, czy konieczne jest wtedy zastosowanie przelewu mechanizm podzielonej płatności, czy też dopuszczalne jest niepieniężne rozliczenie w formie potrącenia. Przepis ten w sposób jasny daje pewność podatnikom, że potracenie wierzytelności pieniężnych wyłącza obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności. W ocenie zainteresowanych jednak, ustawodawca nie faworyzuje w tym przepisie potrącenia przed innymi niepieniężnymi formami uregulowania zobowiązania, w ten sposób, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie potracenia z art. 498 k.c., a nie dotyczy innych niepieniężnych form uregulowania zobowiązania np. odnowienie. Jak to właśnie zostało wskazane wyżej, w ocenie zainteresowanych celem art. 108a ust. 1d UoVAT jest zachowanie pewności prawa i usunięcie wątpliwości dotyczących potrącenia wierzytelności pieniężnych.

Zestawiając ze sobą zasady funkcjonowania potrącenia wierzytelności pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży z zasadami funkcjonowania odnowienia wierzytelności (zobowiązania) z tytułu umowy sprzedaży na wierzytelność (zobowiązanie) wekslową należy dojść do wniosku, że także przy odnowieniu ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT jest wyłączone. jak przy potrąceniu, o którym mowa w art. 498 k.c. Kwota z faktury nie jest bowiem płacona w pieniądzu i nabywca nie ma okazji wykorzystać jej w sposób niezgodny z przepisami.

Wreszcie, za prawidłowością stanowiska zainteresowanych przemawiają argumenty odwołujące się do interpretacji systemowej zewnętrznej. Idzie o dokonanie interpretacji nowych przepisów obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r. i od dnia 1 stycznia 2020 r., posiłkując się wypracowaną dotychczas interpretacją zagadnień prawnych, w których występują konstrukcje prawne takie, jakie występują także w nowo uchwalonych przepisach.

Z tego punktu widzenia na pierwszy plan wysuwa się restrykcja dotycząca zakazu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonywania lub przyjmowania płatności za transakcje na kwotę powyżej 15 000 zł bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Organy podatkowe konsekwentnie wydają pozytywne dla podatników interpretacje, uznające wystawienie weksla własnego za uregulowanie zobowiązania w formie niepieniężnej (bez dokonywania lub przyjmowania płatności). Powoduje to konkluzję, że przepis art. 15d ust. 1 pkt 1 UoCIT nakazujący wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów płatności gotówkowych nie ma zastosowania do niepieniężnej formy uregulowania zobowiązań. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach:

* " (...) Mając na uwadze dotychczasowe rozważania uznać należy, że uregulowanie zobowiązania w drodze odnowienia (nowacji), polegającego na tym, że Wnioskodawca zostaje zwolniony z dotychczasowego zobowiązania do zapłaty należności za towar lub usługę w zamian za zaciągnięcie nowego zobowiązania do zapłaty kwoty wynikającej z wystawionego i wydanego kontrahentowi weksla własnego, nie stanowi "płatności" w rozumieniu art. 15d u.p.d.o.p, lecz inną formę regulowania zobowiązań, do której nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z tego przepisu. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.375.2016.1.BS),

* " (...) Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c") potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 k.c wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (czyli kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami co powoduje, że w takiej sytuacji każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 k.c., wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłatę za towar kryptowalutami należy potraktować podobnie jak kompensatę. Taka zapłata kryptowalutami stanowi więc jedną z form uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie "uregulowania należności" jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia "płatności" zawartym w art. 15d Ustawy CIT oraz art. 22 Ustawy o swobodzie. Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, przelew na rachunek bankowy, akredytywa, weksel czy też omawiane w niniejszym zdarzeniu przyszłym potrącenie (kompensata). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zapłaty za Koparki kryptowalutami nie należy utożsamiać z płatnością - są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśniecie zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 Ustawy o swobodzie odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy, nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie zapłaty kryptowalutami. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d Ustawy o CIT uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy o swobodzie zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie zapłaty kryptowalutami. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe (,..)" (interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2018.1.JG),

* " (...) Reasumując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do zobowiązań Spółki, które będą - w nowym roku podatkowym Spółki (rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., tj od 1 października 2017 r.) - regulowane w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Kontrahentami. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym wydatków poniesionych w związku z realizacją transakcji, których jednorazowa wartość przekracza 15.000 złotych, jeżeli wydatki te zostaną uregulowane w postaci potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Kontrahentami. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. (...)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4010.12.2017.1.k.p.).

Skoro, na potrzeby punktu 1 artykułu 15d ust. 1 UoCIT organy podatkowe uznają stosowanie odnowienia przy pomocy weksla własnego za wyłączające stosowanie ograniczenia kosztowego, to na potrzeby punktu 3 artykułu 15d ust. 1 UoCIT, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2020, odnowienie przy wykorzystaniu weksla własnego również powinno pozwalać na dalsze niestosowanie art. 15d ust. 1 UoCIT.

Podobne podejście do tego prezentowanego przez zainteresowanych wyrażane było na gruncie podatku dochodowego także w odniesieniu do tzw. zatorów płatniczych. W 2015 r. obowiązywała regulacja nakazująca wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nieuregulowanych zobowiązań. W opisywanym przypadku znaczenie miała długość terminu płatności, ale w każdym przypadku wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wiązało się z brakiem uregulowania zobowiązania. Organy podatkowe stały na stanowisku, że w przypadku wystawienia weksla własnego i odnowienia zobowiązania odpada obowiązek wyłączania wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach: * " (...) Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przestawiony we wniosku stwierdzić należy, że wydanie weksla własnego kontrahentowi w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury skutkujące wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy w stosunku do kontrahenta, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisu art. 15b u.p.d.o.p. W konsekwencji, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15b u.p.d.o.p., uzależniony będzie od momentu uregulowania zobowiązania wekslem własnym. Jeżeli zatem uregulowanie ww. zobowiązania wekslem własnym nastąpi w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., to Wnioskodawca nie będzie w ogóle zobowiązany do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów (...)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-284/15/k.p.). Tak też w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-545/15-2/MW.

Stanowisko, zgodnie z którym wystawienie weksla własnego powoduje uregulowanie zobowiązania i pozwala uniknąć restrykcji podatkowej, w tym przypadku polegającej na braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z brakiem uregulowania należności w terminie płatności wyrażane jest także w następujących interpretacjach: * " (...) Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282, z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. W myśl stanowiska doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska). Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu uregulowanie (...)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.338.2018.1.MT).

Także Minister Finansów zdaje się dostrzegać różnicę pomiędzy uregulowaniem należności poprzez zapłatę oraz poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie). W objaśnieniach podatkowych z dnia 29 czerwca 2018 r. "Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności (MPP)", które mają moc ochronną analogiczną do tej jaką daje interpretacja indywidualna Minister Finansów wskazał, że "MPP może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. Nie ma więc zastosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach".

Wydaje się zatem, że racje, które wówczas pozwalały Ministrowi Finansów zająć stanowisko, zgodnie z którym przy potrąceniu nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności, istnieją i są aktualne także w przypadku odnowienia z wykorzystaniem weksla własnego. Oznacza to, że objaśnienia należy uznać za aktualne także obecnie i traktować je jako argument, że przy uregulowaniu zobowiązania w formie odnowienia przy wykorzystaniu weksla własnego mechanizm podzielonej płatności począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. także nie ma zastosowania.

Podsumowując, w ocenie zainteresowanych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3.

I tak, zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT mającym obowiązywać od 1 stycznia 2020 r., Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

lub 3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: "uptu") - wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności". Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

Z wniosku wynika, że Nabywca zobowiązany jest dokonywać płatności na rzecz Wnioskodawcy przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Zdarzają się sytuacje, że zobowiązanie Nabywcy do zapłaty ceny za kupione towary oraz odpowiadająca mu wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny za sprzedane towary zostaje uregulowane poprzez wystawienie weksla własnego. W jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie z innej podstawy prawnej, w tym przypadku zobowiązanie wekslowe oraz odpowiadająca mu wierzytelność oparta na wekslu własnym.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Nabywcy w sytuacji, gdy faktura zostanie uregulowana poprzez odnowienie, o którym mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, tj. poprzez wystawienie weksla własnego w celu odnowienia zobowiązania.

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca, jako niezobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ sankcja z art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Oceniając stanowisko Zainteresowanych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem "płatności", która jest jednym ze sposobów uregulowania zobowiązań.

W doktrynie prawa i orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "regulowania zobowiązań" należy interpretować szeroko. Obejmuje ono bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Obok zapłaty pieniężnej (płatności) Kodeks cywilny przewiduje m.in. odnowienie, czyli zobowiązanie się dłużnika do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej, w zamian za umorzenie dotychczasowego zobowiązania (art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: "Kodeks cywilny"). W myśl tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Kodeks cywilny reguluje zatem wyczerpująco sposoby wygaśnięcia zobowiązań między podmiotami prawa cywilnego. Jednym z takich sposobów jest wspomniana nowacja zobowiązania regulowana przez przepisy art. 506 i następne ustawy - Kodeks cywilny.

W przypadku nowacji nie mamy do czynienia z płatnością. Istotą nowacji jest to, że w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Konsekwencją nowacji zobowiązania (zwanej również odnowieniem) jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w miejsce którego pojawia się nowe.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązania na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego (nowacji). W takim przypadku nie dochodzi bowiem do "płatności".

Zatem do uregulowania zobowiązania przez Nabywcę w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Nabywca będzie miał prawo do zaliczenia wydatku wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Zainteresowanych należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.