0114-KDIP2-2.4010.491.2019.1.JG - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami silnikowymi. Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka będzie ponosić wydatki na nabycie usług reklamowych od agencji reklamowych (dalej: wydatki reklamowe). Usługi reklamowe agencji reklamowych polegają m.in. na przygotowaniu kampanii reklamowych dla produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z właściwymi przepisami.

Jedna z zasad polityki rachunkowej obowiązującej w Spółce przewiduje, że dla celów księgowych ponoszone przez Spółkę wydatki reklamowe powinny być rozliczane w czasie. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki reklamowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku są odnoszone w koszty księgowe proporcjonalnie do przewidywanego okresu ich wpływu na działalność Spółki, poprzez miesięczne odpisy o równej wysokości.

Zgodnie z zasadami polityki rachunkowej Spółki, wydatki reklamowe, których jednorazowa wartość udokumentowana fakturą VAT przekroczy 100.000 złotych, zostaną ujęte na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych a następnie będą odnoszone w koszty księgowe przez okres 6 miesięcy, począwszy od miesiąca, w którym faktura VAT dokumentująca te wydatki zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki. Tym samym, Spółka przez okres sześciu miesięcy będzie dokonywać comiesięcznych odpisów w wysokości 1/6 poniesionych wydatków reklamowych w ciężar kosztów księgowych.

Natomiast dla celów CIT, Spółka będzie traktować wydatki na reklamę jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, Spółka ma zamiar rozpoznawać wydatki reklamowe jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury), bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy tzn. bez względu na to czy będzie to konto bilansowe (np. konto czynnych rozliczeń międzyokresowych) czy też konto kosztowe.

Tym samym, bez wpływu na moment rozpoznania wydatków reklamowych jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych pozostanie sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając jednorazowo wydatki reklamowe jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury), przy jednoczesnym rozłożeniu w czasie (tj. przez okres 6 miesięcy) rozpoznawania tych wydatków jako kosztów księgowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając jednorazowo wydatki reklamowe jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury), przy jednoczesnym rozłożeniu w czasie (tj. przez okres 6 miesięcy) rozpoznawania tych wydatków jako kosztów księgowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku

Na wstępie należy zauważyć, iż dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

Innymi słowy, pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pozostają w bezpośrednio uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest bowiem możliwości bezpośredniego ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż wydatki reklamowe jako koszty bezsprzecznie związane z promocją towarów Spółki, a tym samym niewątpliwie związane z uzyskiwaniem przychodów z ich sprzedaży, powinny stanowić koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Tym niemniej, wydatki reklamowe są związane z działalnością gospodarczą Spółki w sposób ogólny, tj. nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki reklamowe należy zakwalifikować jako koszty pośrednie w myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, o tym czy w istocie dany wydatek, z uwagi na swój charakter, może zostać przyporządkowany do danego okresu decydować powinny przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby przepisów rachunkowych.

Należy podkreślić, iż w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie również aktualną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, wyrażoną w licznych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przepis art. 15 ust. 4e ustawy CIT odnosi się do pojęcia "kosztu" zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a więc kosztu w znaczeniu nadanym mu mocą przepisów ustawy podatkowej.

W powyższym przepisie, ustawodawca definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie CIT, takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z tym, w odniesieniu do tych pojęć niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Jednocześnie jednak - zdaniem Spółki - nie ma racjonalnych podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia "kosztu", jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie uzależnił momentu, w którym dany wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy CIT od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, jako kosztu dla celów księgowych. Co więcej, zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować, przepisów materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg, w związku z czym nie stanowią podstawy do rozpoznania poniesionego wydatku jako kosztu podatkowego na gruncie przepisów ustawy CIT.

W świetle powyższego, należy uznać, że data dokonania zapisu na kontach kosztowych w ewidencji rachunkowej nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do jakichkolwiek wydatków stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt dla celów rachunkowych), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje pewna grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, a które rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte na takim koncie z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych (niezależnie od rodzaju konta księgowego) będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego, należy uznać, że faktyczna data ujęcia danego wydatku "jako koszt w księgach rachunkowych, tj. ujęcia wydatku na koncie kosztowym nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki reklamowe poniesione przez Spółkę powinny być potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Jednocześnie, rozliczenie wydatków reklamowych dla celów księgowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 6 następujących po sobie miesięcy nie będzie miało znaczenia dla rozpoznania tych wydatków jako kosztów podatkowych na gruncie ustawy CIT.

Stanowisko organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydanych w zbliżonych do opisanego w niniejszym wniosku stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 8 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB2-I.4010.11.2019.1.BKD, organ podatkowy wskazał, iż "dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie".

W interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK, organ podatkowy wskazał, że "w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jednakże, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sposób rozliczenia kosztów Prowizji przyjęty dla celów rachunkowych polegający na rozliczaniu ww. kosztów w czasie (przez okres trwania umowy najmu) będzie determinował sposób ich rozliczenia dla celów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jednakże, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sposób rozliczenia kosztów Prowizji przyjęty dla celów rachunkowych polegający na rozliczaniu ww. kosztów w czasie (przez okres trwania umowy najmu) będzie determinował sposób ich rozliczenia dla celów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. (...) Natomiast jak już wyżej wskazano zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty wynagrodzenia (Prowizji) wypłacanego Pośrednikowi za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych".

W interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.306.2019.1.NL, wnioskodawca wskazał, iż "w oparciu o normy z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu Usług Wdrożenia Oprogramowania należy uznać dzień, w którym ich koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych faktur (rachunków) albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - bez względu na sposób (moment) ich ujęcia dla celów księgowych na kontach kosztowych". Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe oraz odstąpił od sporządzenia uzasadnienia interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.