0114-KDIP2-2.4010.485.2019.1.PP - Moment dokonania korekty przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu - jest prawidłowe;

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(...) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w "X" (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych.

Wnioskodawca w roku 2018 rozpoczął współpracę ze spółką prawa szwajcarskiego (...) GmbH z siedzibą w (...) (dalej: "Kontrahent") w zakresie wytworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania (dalej: "Projekt"). Zgodnie z poczynionymi ustaleniami z Kontrahentem, Wnioskodawca w roku 2018 wystawił faktury tytułem wynagrodzenia za prace realizowane w ramach Projektu. Wnioskodawca otrzymał zapłatę wynagrodzenia od Kontrahenta jedynie w części, ponieważ Kontrahent zaczął kwestionować kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Od tak wykazanego przychodu został zapłacony przez Wnioskodawcę podatek dochodowy za rok 2018.

Obecnie Wnioskodawca i Kontrahent ustalili, że dalsza współpraca w ramach Projektu nie będzie kontynuowana i zostanie przeprowadzone rozliczenie Projektu. Na skutek weryfikacji statusu realizacji Projektu strony uzgodniły, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (faktury zapłacone) przewyższa wartość prac wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, ponieważ prace w ramach Projektu nie zostały przez Wnioskodawcę wykonane w całości. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zobowiązać się do zwrotu części nienależnie otrzymanego wynagrodzenia oraz nie dochodzić zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, ale niezapłaconych przez Kontrahenta.

Z powyższego wynika, że nie tylko wynagrodzenie niezapłacone Wnioskodawcy jest nienależne, lecz również część wynagrodzenia zapłaconego, która będzie podlegała zwrotowi.

W związku z planowanym zawarciem porozumienia Wnioskodawca planuje dokonać korekty rozpoznanych przychodów zarówno w zakresie kwot wynagrodzenia wykazanego na fakturach, a nie otrzymanego od Kontrahenta, jak również częściowo w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymanego, w zakresie w jakim będzie ono podlegało zwrotowi. Korekty rozpoznanych przychodów Wnioskodawca planuje dokonać poprzez wystawienie faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z wystawieniem faktur korygujących, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego pomniejszenia przychodów w momencie wystawienia faktur korygujących?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z wystawieniem faktur korygujących, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego pomniejszenia przychodów, w momencie wystawienia faktur korygujących.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna" - znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin "kwota należna", o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie" (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przychodem są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają konkretny wymiar finansowy, są ostateczne (nie podlegają zwrotowi) a więc stanowią definitywny przyrost majątku podatnika. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przychody nienależne za niewykonane przez Wnioskodawcę będą stanowić definitywny przyrost majątku Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie ma żadnej podstawy prawnej ani faktycznej do żądania tych przychodów od Kontrahenta.

Przepisy ustawy o CIT precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Kwestię dotyczącą korekty przychodu reguluje art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Posługując się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest "niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy" oraz "niewłaściwe posunięcie" lub "fałszywe mniemanie o czymś", zaś błędem rzeczowym jest "błąd dotyczący treści istoty czegoś". W ocenie Wnioskodawcy, przez błąd należy rozumieć wystąpienie nieprawidłowości kalkulacyjnej, błędu obliczeniowego, który przełożył się na wysokości wykazanej kwoty przychodu. Natomiast, zgodnie z definicją słownikową omyłka to "spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny błąd niż błąd rachunkowy, przy czym nieprawidłowość ta musi mieć oczywisty charakter. Zdaniem Wnioskodawcy za taki inny oczywisty błąd można przykładowo uznać błąd co do oznaczenia stron transakcji. Analogiczne rozumienie "błędu rachunkowego" oraz "innych oczywistych omyłek" wskazane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r. (nr 2461- IBPB-1-1.4510.366.2016.I.MJ).

W ocenie Wnioskodawcy nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła zasadę, że przychód należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tj. w okresie w którym otrzymano dokument będący podstawą skorygowania przychodu. Z wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wynagrodzenie wynikające z faktur jest należne Wnioskodawcy w mniejszej wysokości, ponieważ wartość określona na wystawionych fakturach przewyższa rzeczywistą wartość prac wykonanych w ramach Projektu. W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż faktury przez niego pierwotnie wystawione nie były dotknięte błędem rachunkowym lub inną "oczywistą" omyłką.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.