0114-KDIP2-2.4010.481.2018.2.SJ - Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do usług IT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia (brak daty wniosku, data wpływu 27 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 21 listopada 2018 r., data odbioru 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do:

* Usług IT nabywanych od A. w części dotyczącej:

* prawa do oprogramowania - jest nieprawidłowe,

* pozostałych usług IT- jest prawidłowe,

* Usług IT nabywanych od B. - jest prawidłowe,

* Usług IT nabywanych od C. - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Usług IT wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(...) sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach.

Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez wyspecjalizowane jednostki (dalej: "A", "B" i "C" trzy oddzielne spółki prawa handlowego), pełniące rolę centralnego dostawcy usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów z Grupy kapitałowej do której Spółka należy, w tym w zakresie rozwiązań informatycznych, a będących dla Spółki podmiotami powiązanymi.

Przy czym A. jest prawnym właścicielem oprogramowania i koncepcji oraz Know-How, dlatego też świadczy usługę polegającą na udzieleniu na rzecz Spółki niewyłącznego, światowego oraz niezbywalnego prawa do oprogramowania.

Umowa obejmuje nie tylko umożliwienie korzystania z wyżej wymienionego oprogramowania, ale również wsparcie z zakresu Know-How oraz wdrożenia systemu.

Zgodnie z postanowieniami umowy kod źródłowy do licencji pozostaje własnością A. Przy czym A. gwarantuje że licencja oraz Know-How z tym związane jest wolna od roszczeń osób trzecich.

N. to oprogramowanie wspomagające współpracę pracowników w środowisku rozproszonym. Połączone jest z systemem SAP w zakresie zatwierdzania elementów w elektronicznym obiegu dokumentów (m.in. faktur, zleceń napraw), edycji danych teleadresowych pracownika. W skład N. wchodzi również Intranet, czy wewnętrzna sieć firmowa służąca wymianie informacji korporacyjnych oraz narzędzie wspomagające współpracę dużej liczby pracowników nad jednym projektem.

C. to moduł oprogramowania SAP służący do kompleksowego zarządzania kadrami w przedsiębiorstwie. Ze względu na charakter oraz specyfikę wersji krajowej wydzielony z głównego pakietu. Pozwala m.in. na bieżącą obsługę kadrową pracowników, automatyczne naliczanie wynagrodzenia oraz zarządzanie strukturą organizacyjną.

T. to modułowy, zintegrowany pakiet oprogramowania SAP wspierający zarządzanie w dużych i średnich organizacjach. Zawiera m.in. modułu rachunkowości finansowej służący do prowadzenia ksiąg oraz raportowania sprawozdań finansowych, moduł zarządzania procesami napraw i utrzymania obiektów, moduł zarządzania umowami najmu powierzchni komercyjnych czy moduł pozwalający na wystawianie faktur kontrahentom.

Ponadto umowa z A. przewiduje wsparcie między innymi w zakresie:

* tworzenie, zmiany, usuwanie użytkownika;

* resetowanie haseł SAP;

* obsługę nagłych zdarzeń związanych z użytkownikiem i systemem;

* przypisywanie/redukcja wnioskowanego zakresu uprawnień dla poszczególnego użytkownika;

* testowanie nowych uprawnień;

* monitorowanie codziennej pracy systemu SAP w zakresie wymaganych parametrów.

Tym samym Spółka zawarła z A. umowę regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń w zakresie obejmującym zapewnienie dostępu i funkcjonowania systemów, jak również umowę obejmującą kompleksowe zarządzanie użytkownikami i rolami uprawnień. Usługi IT nabywane od A. dotyczą bieżącego wsparcia IT, oraz dostępu do oprogramowania za okresy, z których Spółka korzysta z wspomnianego oprogramowania. Obciążenia za Usługi IT, Spółka otrzymuje na podstawie faktury VAT wystawianej i rozliczanej kwartalnie. Usługi IT nabywane od A. nie są przez Spółkę aktywowane i tym samym ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zawarła również umowę z B. i C. na usługi świadczone w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki w ramach standardowej obsługi informatycznej dotyczącej oprogramowania i sprzętu w zakresie obejmującym:

a. Zarządzanie infrastrukturą sieciową i telekomunikacyjną,

b. Zarządzanie użytkownikami i uprawnieniami do systemów i zasobów sieciowych,

c. Monitorowanie i usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów i sieci,

d. Analizy problemowe,

e. Zarządzanie zmianami (incydent, problem, demand).

Ponadto w ramach udzielanego przez C. wsparcia, Spółka może zlecić C. realizację na jej rzecz dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT, dotyczących np. zmian w funkcjonujących systemach informatycznych.

Powyższe zidentyfikowane zapotrzebowanie na dodatkowe usługi zasadniczo przybiera formę składanych przez Spółkę zleceń o charakterze ad-hoc, wymagających szybkiej reakcji specjalistów zatrudnionych przez C. lub podmiotów współpracujących z C. Po złożeniu zlecenia na usługi nieobjęte zakresem zawartej pomiędzy stronami Umowy, C. w pierwszej kolejności dokonuje wyceny takiego zlecenia, przekazując je następnie do akceptacji Spółki. Przykładowo w momencie wprowadzenia obowiązku przesyłania danych w formacie jednolitego pliku kontrolnego, zlecenie dostosowania systemu informatycznego i prace nad opracowaniem raportu pozwalającego generować jednolity plik kontrolny otrzymało i wykonało C.

Dodatkowo spółka zawarła umowę z B. na wsparcie i administrację informatycznego systemu kadrowego obejmujące między innymi:

* zarządzanie użytkownikami oraz uprawnieniami;

* administracja aktualizacjami dostarczanymi przez SAP;

* zmiany i tworzenie harmonogramów czasu pracy;

* zmiany stałych płacowych;

* konfiguracja i tworzenie nowych podobszarów kadrowych oraz kopiowanie struktur organizacyjnych;

* konfiguracja i tworzenie nowych obszarów płacowych; - tworzenie nowych składników wynagrodzenia;

* tworzenie nowych typów nieobecności;

* obsługa i uzupełnianie danych słownikowych;

* tworzenie oraz zmiany formularzy dokumentów generowanych z systemu;

* zamykanie roku rozliczeniowego;

* tworzenie definicji raportów ad-hoc;

* wyjaśnienie problemów przy obsłudze interfejsu oraz udzielanie wskazówek pomocnych w optymalnym wykorzystaniu systemu w przypadkach problematycznych;

* analiza problemów przy rozliczaniu listy płac;

* wyjaśnianie zasad działania systemu w przypadkach problematycznych;

* pomoc w uzyskaniu danych za pomocą raportów ad-hoc.

Wskazane powyżej usługi informatyczne świadczone przez A., B. i C. będą w dalszej części nazywane łącznie "Usługami" bądź "Usługami IT".

Wnioskodawca pismem z dnia 30 listopada 2018 r. uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Zgodnie z treścią wezwania, producent (usługodawca), na którym spoczywa obowiązek określenia, do którego ugrupowania należą produkty (usługi), dokonując tej czynności powinien w oparciu o obowiązujące zasady, określić symbol działalności możliwie najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupowań końcowych. Spółka będąc nabywcą usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku a nie producentem (usługodawcą) dla potrzeb niniejszego wezwania przyporządkowuje zgodnie z opisem usługi wykazanym w stanie faktycznym następujące symbole PKWiU.

Usługi wykonywane przez A.

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez A. należą do symbolu PKWiU 63.11.13, tj. Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Usługi wykonywane przez C.:

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez C. w zakresie usług o charakterze IT, dotyczących np. zmian w funkcjonujących systemach informatycznych tego typu czynności należą do symbolu PKWiU 62.01.12, tj. Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Natomiast w zakresie standardowej obsługi informatycznej dotyczącej oprogramowania i sprzętu w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tego typu czynności należą do symbolu PKWiU 62.02.3 tj. Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Usługi wykonywane przez B.

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B. należą do symbolu PKWiU 62.02.3, tj. Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT od A. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

2. Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT od B. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

3. Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT od C. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Katalog wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 CIT

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 CIT, ma on zastosowanie do kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT są:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 CIT ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

* zostały nabyte przez podatnika,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi IT

Zdaniem Spółki, żadne z opisanych Usług IT nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi IT stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Z kolei "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Spółki, Usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, Usługi IT polegają bowiem na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z użytkowaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego produktów informatycznych, takich jak zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, demand) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez C., czy A., B. systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT). Zdaniem Spółki, również analizy problemowe wchodzące w zakres Usług IT nie mogą zostać uznane za usługi doradcze, skoro zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) analiza to "rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; też: wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania" bądź "metoda badawcza polegająca na wyodrębnieniu z danej całości jej elementów i badaniu każdego z osobna", co potwierdza że analiza nie polega na wyrażaniu opinii i doradztwie.

Tym samym nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki są usługami doradczymi bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi zarządzania i kontroli

Natomiast "zarządzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»". Zdaniem Spółki, zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, takie jak zapewnienie funkcjonowania systemów, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów czy też analizy problemowe lub dokonaniu ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę systemach informatycznych. Zdaniem Spółki, również usługi zarządzania prawami dostępu oraz zarządzania zmianami (incydent, problem, demand) nie stanowią usług zarządzania i kontroli - nie są to bowiem czynności analogiczne do chociażby usług business management - zarządzania przedsiębiorstwem (które, mogłyby stanowić usługi zarządzania i kontroli), lecz czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym podobne do usług administrowaniem baz danych, czy też administracji nad systemami informatycznymi, które nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS oraz z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ). Jednocześnie usługi te nie są podobne do np. usług obejmujących zarządzanie strategią IT grupy spółek, zarządzanie zasadami IT w obrębie grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie Grupy, które zostały uznane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Tym samym nie można twierdzić, że usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone na rzecz Spółki są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi przetwarzania danych

Z kolei "przetwarzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT, tj. obsługa informatyczna w zakresie obejmującym zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, demand) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez A., C., B., systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT) nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian), a nie odtwórczy.

Na odtwórczy charakter usług przetwarzania danych wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której stwierdził on że "pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane". Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych". Co istotne, interpretacja ta dotyczyła takich usług jak (1) zakup w imieniu i na rzecz usługobiorcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, (2) zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych, (3) prowadzenie szkoleń pracowników usługobiorcy w obszarze korzystania z oprogramowania; (4) administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta spółka, a także ich modyfikacjami czy też (5) koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, a zatem usług analogicznych do Usług IT świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Spółki są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Spółka zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT, a zatem, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 CIT można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko, m.in.: interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., znak 2461-IBPB-I-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że "w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) - podano za Wikipedią "przetwarzać" to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego)" (co potwierdza prawidłowe rozumienie pojęcia "przetwarzanie danych" przez Spółkę.

Należy jednocześnie podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym "dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w przypadku Usług IT, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

Nabywane przez Spółkę Usługi IT w tym w szczególności usługi nabywane od A., C., B. w żadnym przypadku nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, oraz dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą).

Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 CIT. Spółka nie aktywuje wartości bieżących, rozliczanych kwartalnie Usług IT w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, usługi informatyczne (a zatem również Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku) co do zasady nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., co potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, w której stwierdził on, że "Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.". Tym samym, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie Usług IT stanowiące standardową obsługę informatyczną nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT od A. nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT od B. nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Również koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT od C. nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.:

* Usług IT nabywanych od A. w części dotyczącej:

* prawa do oprogramowania - jest nieprawidłowe,

* pozostałych usług IT- jest prawidłowe,

* Usług IT nabywanych od B. - jest prawidłowe,

* Usług IT nabywanych od C. - jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

* usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

* wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

* przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez wyspecjalizowane jednostki (dalej: "A.", "B." i "C." trzy oddzielne spółki prawa handlowego), pełniące rolę centralnego dostawcy usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów z Grupy kapitałowej do której Spółka należy, w tym w zakresie rozwiązań informatycznych, a będących dla Spółki podmiotami powiązanymi.

A. świadczy usługę polegającą udzieleniu na rzecz Spółki niewyłącznego, światowego oraz niezbywalnego prawa do oprogramowania o nazwie N., C., T. Umowa obejmuje nie tylko umożliwienie korzystania z wyżej wymienionego oprogramowania, ale również wsparcie z zakresu know-how oraz wdrożenia systemu.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowa z A. przewiduje wsparcie między innymi w zakresie:

* tworzenia, zmiany, usuwania użytkownika,

* resetowania haseł SAP,

* obsługi nagłych zdarzeń związanych z użytkownikiem i systemem,

* przypisywanie/redukcję wnioskowanego zakresu uprawnień dla poszczególnego użytkownika,

* testowania nowych uprawnień,

* monitorowania codziennej pracy systemu SAP w zakresie wymaganych parametrów.

Spółka zawarła z A. umowę regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń w zakresie obejmującym zapewnienie dostępu i funkcjonowania systemów, jak również umowę obejmującą kompleksowe zarządzanie użytkownikowi i rolami uprawnień. Usługi IT nabywane od A. dotyczą bieżącego wsparcia IT oraz dostępu do oprogramowania za okresy, w których Spółka korzysta z wspomnianego oprogramowania.

Spółka zaklasyfikowała ww. usługi do symbolu PKWiU 63.11.13 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę od A., ze względu na to, że zawierają zarówno prawo do oprogramowania, jak również usługi wsparcia IT, należy traktować dwojako.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć sprawę ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w części dotyczącej usług "towarzyszących" nabywanemu dostępowi do oprogramowania, tj. wsparcia IT.

Usługi te Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku zaklasyfikował do symbolu PKWiU 63.11.13, tj. Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

W ocenie organu, nabywane przez Spółkę usługi m.in. w zakresie:

* tworzenia, zmiany, usuwania użytkownika,

* resetowania haseł SAP,

* obsługi nagłych zdarzeń związanych z użytkownikiem i systemem,

* przypisywanie/redukcję wnioskowanego zakresu uprawnień dla poszczególnego użytkownika,

* testowania nowych uprawnień,

* monitorowania codziennej pracy systemu SAP w zakresie wymaganych parametrów

nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy opłaty za dostęp do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z przywołanego już art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ww. przepis odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p. wskazano:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Usług IT w części dotyczącej nabywanego prawa do oprogramowania uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Koszty dostępu do tego oprogramowania będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p.). Zatem pomimo, iż ww. opłaty nie kreują u Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Usługi nabywane od C. Wnioskodawca zaklasyfikował do symbolu PKWiU 62.01.12 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych oraz 62.02.3 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, natomiast usługi nabywane od B. zdaniem Wnioskodawcy również należą do symbolu PKWiU 62.02.3.

W odniesieniu do ww. usług o symbolach PKWiU 62.01.12 oraz 62.02.3 należy stwierdzić, że nie zostały one wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.