0114-KDIP2-2.4010.465.2019.1.PP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, tj. niespłaconych wyłudzonych pożyczek oraz niespłaconych naliczonych prowizji związanych z umową pożyczki, w przypadku sprzedaży produktu pożyczkowego poprzez:

* sprzedaż offline, tj. poprzez sieć współpracujących z Wnioskodawcą placówek finansowych - jest prawidłowe;

* sprzedaż online, tj. za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, tj. niespłaconych wyłudzonych pożyczek oraz niespłaconych naliczonych prowizji związanych z umową pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(...) Spółka Akcyjna prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca"). W 2017 r. Spółka rozpoczęła działalność w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych na cele niezwiązane z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej:Pożyczkobiorcy") - na zasadach określonych w ustawie o kredycie konsumenckim. Pożyczkodawca udziela pożyczek na okres nie dłuższy niż 4-36 miesięcy.

Zgodnie z umową pożyczki Pożyczkobiorca jest zobowiązany dokonywać spłat w terminach określonych w harmonogramie spłat. Poszczególne raty do spłat mogą przykładowo zawierać w sobie następujące elementy:

kapitał;

* prowizję - koszt związany z przygotowaniem oraz udzieleniem pożyczki, rozdzielony proporcjonalnie do liczby rat pożyczki. Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy związany z prowizją zawartą w racie pożyczki w momencie wymagalności danej raty pożyczki;

* odsetki umowne - odsetki od kapitału, określone stałą stawką w umowie pożyczki. Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy związany z odsetkami umownymi w momencie otrzymania ich zapłaty od Pożyczkobiorcy;

* odsetki za opóźnienie - naliczane w przypadku, gdy Pożyczkobiorca zalega ze spłatami wymagalnych rat pożyczki. Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy związany z odsetkami za opóźnienie w momencie otrzymania ich zapłaty od Pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim prowadząc sprzedaż produktów pożyczkowych w dwóch kanałach dystrybucji:

* sprzedaż online - poprzez reklamę w sieci Internet i pozyskiwanie klientów, którzy wnioskują o udzielenie pożyczki za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy. W takim przypadku umowa pożyczki zawierana jest między Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą na odległość, co uregulowane jest przez Ustawę o świadczeniu usług drogą elektroniczną z dnia 13 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 123), Ustawę o prawach konsumentach z dnia 13 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 134) i Ustawę o kredycie konsumenckim z dnia 16 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1083);

* sprzedaż offline - poprzez sieć współpracujących z Wnioskodawcą placówek sprzedaży produktów finansowych. W takim przypadku umowa pożyczki zawierana jest w miejscu prowadzenia działalności przez pośrednika finansowego przez złożenie fizycznego podpisu na umowie pożyczki przez Pożyczkobiorcę.

Jednym z głównych wyzwań dla banków, SKOK-ów oraz instytucji pożyczkowych prowadzących działalność na polskim rynku kredytów i pożyczek konsumenckich jest ryzyko wyłudzenia kredytów i pożyczek z wykorzystaniem skradzionych lub sfałszowanych (często tzw. "kolekcjonerskich") dokumentów tożsamości lub w drodze bezprawnego posłużenia się danymi osobowymi osób trzecich. W związku z powyższym Wnioskodawca opracował i wdrożył procedury wewnętrzne, które mają na celu zapewnić jednolite działania związane z udzielaniem pożyczek, zarówno w zakresie obsługi osób fizycznych wnioskujących o pożyczkę, jak również prawidłowej weryfikacji danych zawartych we wnioskach o pożyczkę oraz przeciwdziałania wyłudzaniom pożyczek. Procedury te obejmują w szczególności:

* każdorazową weryfikację poprawności danych osobowych we wniosku pożyczkowym z danymi w Rejestrze PESEL-net;

* weryfikację, czy dokument tożsamości wskazany we wniosku pożyczkowym nie został zastrzeżony (baza danych prowadzona przez Związek Banków Polskich);

* weryfikację poprawności serii i numeru dowodu osobistego z uwzględnieniem daty wydania i ważności dowodu osobistego (baza danych prowadzona w Rejestrze Dowodów Osobistych, dostarczana Wnioskodawcy za pośrednictwem Krajowego Rejestru Długów); weryfikację, czy dowód osobisty jest unieważniony (baza danych prowadzona w Rejestrze Dowodów Osobistych, dostarczana Wnioskodawcy za pośrednictwem Krajowego Rejestru Długów);

* weryfikację, czy dany PESEL ma aktywne zastrzeżenie kredytowe tzw. Credit freeze (baza prowadzona przez Biuro Informacji Kredytowej);

* oszacowanie ryzyka wyłudzenia na bazie danych zawartych w Platformie Wymiany Informacji Pożyczkowych prowadzonej przez (...) Sp. z o.o.

Dodatkowo wypłata środków w ramach udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki może nastąpić dopiero po końcowej weryfikacji danych osobowych beneficjenta:

* jeżeli pożyczka wypłacana jest w placówce (...) lub Banku (...) (usługa "czek (...)"), z którymi współpracuje Wnioskodawca - po weryfikacji przez pracownika (...) lub Banku (...) dokumentu tożsamości osoby zgłaszającej się po wypłatę pożyczki z danymi przekazanymi przez Wnioskodawcę;

* jeżeli pożyczka wypłacana jest w drodze przelewu bankowego dokonywanego przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy - po weryfikacji, czy wskazany rachunek bankowy rzeczywiście należy do Pożyczkobiorcy (usługa weryfikacji dostarczana przez jednego z kontrahentów Wnioskodawcy, wymaga zalogowania się przez Pożyczkobiorcę do systemu bankowości elektronicznej swojego banku, skąd automatycznie pobierane są informacje o właścicielu rachunku bankowego);

* jeżeli pożyczka wypłacana jest w drodze limitu na karcie przedpłaconej zasilonej kwotą pożyczki - karta przedpłacona dostarczana jest przez Wnioskodawcę do Pożyczkobiorcy za pośrednictwem międzynarodowej firmy kurierskiej, a wydanie przesyłki następuje po zweryfikowaniu przez kuriera tożsamości Pożyczkobiorcy na podstawie dowodu osobistego Pożyczkobiorcy okazanego kurierowi. Aktywacja karty przedpłaconej wymaga podania unikalnego kodu aktywacyjnego przesyłanego przez Wnioskodawcę na numer telefonu komórkowego Pożyczkobiorcy wskazany we wniosku pożyczkowym.

Wskazane wyżej systemowe działania zabezpieczające Wnioskodawcę przed ryzykiem wyłudzeń pożyczek stanowią przykład stosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań, ale system identyfikacji i minimalizacji skali wyłudzeń pożyczek jest zdecydowanie bardziej rozbudowany i wykorzystuje m.in. rozwiązania informatyczne opracowane wewnętrznie przez Wnioskodawcę (tzw. reguły antyfraudowe).

Niekiedy informacje z poszczególnych baz danych analizowane indywidulanie są niewystarczające do wyeliminowania wyłudzeń, dlatego w ostatnim etapie decyzyjnym w przypadku wniosków cechujących podwyższone ryzyko wyłudzenia (pomimo pozytywnych wyników powyższych procedur istnieją pewne ryzykowne kombinacje danych) wykonywane są dodatkowe czynności weryfikacyjne bezpośrednio przez pracowników Działu Analiz i Ryzyka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na bieżąco aktualizuje, rozwija i doskonali wewnętrzne procedury z zakresu udzielania pożyczek. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań by nie dochodziło do wyłudzania pożyczek, co wynika z ekonomicznego i racjonalnego działania.

Jednakże pomimo posiadania i przestrzegania procedur zapobiegających wyłudzeniom pożyczki oraz dokładnej weryfikacji wniosków pożyczkowych niekiedy dochodzi do sytuacji udzielenia pożyczki:

* na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów lub

* w przypadku nielegalnego posłużenia się przez osobę wnioskującą o pożyczkę danymi

osobowymi osoby trzeciej.

W konsekwencji osoba, której dane widnieją na umowie pożyczki kwestionuje jej zawarcie bądź niekiedy okazuje się, że osoba której dane widnieją na umowie zmarła przed zawarciem umowy, co jednak nie było możliwe do ustalenia, gdy przedstawiono sfałszowane dokumenty lub posługiwano się cudzymi danymi osobowymi. W takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna procedurę wewnętrzną, która ma na celu wyjaśnienie okoliczności zawarcia umowy. Jeżeli w wyniku wyjaśnienia wewnętrznego okazuje się, że pożyczka została wyłudzona na skutek popełnia przestępstwa, bez winy pracowników Wnioskodawcy lub pośredników finansowych współpracujących z Wnioskodawcą, Wnioskodawca składa zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania (Policja lub Prokuratura). Zawiadomienie może być również złożone przez osobę, której podpis sfałszowano lub której danymi osobowymi posłużono się w sposób nielegalny we wniosku o pożyczkę. W toku postępowania Wnioskodawca każdorazowo w pełnym zakresie współpracuje z organami ścigania, udzielając wszelkich żądanych przez te organy informacji lub dokumentów. Postępowania prowadzone przez Policję lub Prokuraturę nie zawsze pozwalają na ustalenie sprawcy przestępstwa. W razie braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, kto złożył podpis na umowie pożyczki lub dokonał zawarcia na odległość umowy pożyczki z Wnioskodawcą, i tym samym kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu lub nieuprawnionego posłużenia się danymi osobowymi osoby trzeciej, a tym samym doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem, wydane zostaje przez organy ścigania postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W takiej sytuacji Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości odzyskania kwot udzielonej pożyczki oraz należnych mu odsetek i kosztów pozaodsetkowych. Umowa pożyczki jest nieważna, w związku z czym nie istnieje roszczenie o jej zwrot oraz nie istnieje osoba, która byłaby zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. W konsekwencji Wnioskodawca, pomimo zachowania należytej staranności (o czym świadczy stosowanie opisanych wyżej procedur wewnętrznych), traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonej pożyczki, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody.

Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dokumentację dotyczącą przypadków wyłudzeń pożyczek, zgodną z opisanymi wyżej regulacjami wewnętrznymi i procedurami. Dokumentacja obejmuje m.in. umowę pożyczki, dokumenty złożone wraz z wnioskiem kredytowym oraz korespondencję z organami ścigania, w tym postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy straty w środkach obrotowych Wnioskodawcy, tj.:

powstałe na skutek popełnienia przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (poprzez udzielenie pożyczki osobie posługującej się sfałszowanymi danymi lub dokumentami lub wykorzystującej dane osobowe osoby trzeciej), mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych powstałe na skutek popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby pożyczkobiorcy w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W żadnym z przepisów art. 16 ustawy CIT nie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych, tym samym może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, o ile ma na celu osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przepisy ustawy CIT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem straty, dlatego też szukając znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Pojęcie straty odpowiada znaczeniowo cywilistycznemu pojęciu szkody, a więc ubytkowi w majątku podatnika, które jest spowodowane wbrew jego woli.

Zdarzenie powodujące stratę nie może być co prawda uznane za zdarzenie służące osiągnięciu przychodów podatkowych. Jest to bowiem zdarzenie mające miejsce wbrew woli podatnika, na skutek okoliczności od niego niezależnych, powodujące obniżenie korzyści gospodarczych. Jednakże jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, straty są nieodłącznym elementem działalności gospodarczej, która jest źródłem przychodów. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08, Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

W orzecznictwie i interpretacjach podatkowych funkcjonuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione są następujące warunki:

* strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności;

* jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika;

* musi być właściwie udokumentowana;

* podatnik winien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Jednocześnie jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07 uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność finansową, polegającą m in. na udzielaniu pożyczek. Wnioskodawca opracował i wdrożył procedury udzielania pożyczek, mające na celu zapewnienie jednolitej obsługi osób fizycznych ubiegających się o pożyczkę, rzetelną weryfikację wniosków pożyczkowych i zapobieganie wyłudzeniom pożyczek. Pomimo funkcjonowania tychże procedur niekiedy dochodzi do sytuacji udzielenia pożyczki na podstawie sfałszowanych dokumentów lub w wyniku posłużenia się w sposób nieuprawniony danymi osobowymi osoby trzeciej, kiedy to pożyczka zostaje wyłudzona w wyniku popełnia przestępstwa, bez winy pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca podjął wszelkie działania zabezpieczające przed powstaniem straty, która jednak powstała na skutek zdarzeń niezależnych od podatnika. Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dokumentację dotyczącą przypadków wyłudzeń pożyczek, strata jest więc właściwie udokumentowana.

Jak wskazano w przytoczonych wyrokach oceniając, czy można zaliczyć określoną stratę do kosztów podatkowych należy również uwzględnić branżę, w której działa przedsiębiorca. Dotyczy to zarówno oceny ryzyka, na jakie narażony jest przedsiębiorca w danej branży jak i rodzaju majątku, który uległ utracie. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie działalności finansowej powoduje, że Wnioskodawca jest narażony na straty wynikające z ryzyka związanego z udzielaniem pożyczek - w postaci wyłudzeń pożyczek. Ryzyko takie pomimo stosowania procedur wewnętrznych jest nieuniknione.

Nie ulega również wątpliwości, że w działalności finansowej pieniądz stanowi przedmiot transakcji, tak jak w innych branżach przedmiotem transakcji jest towar, czy usługa. Środki pieniężne służą instytucjom finansowym do generowania przychodu podatkowego w postaci odsetek i prowizji. Utrata środków obrotowych w postaci środków pieniężnych jest dla Wnioskodawcy takim samym kosztem, jak dla przedsiębiorców działających w innych branżach jest utrata jakichkolwiek innych środków będących przedmiotem transakcji (np. towarów). Podobny pogląd został również wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-999/15-2/DP oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.92.2019.1.SG. Odmienne podejście powodowałoby nierównie traktowanie podatników w zależności od branży w której działają i przedmiotu transakcji, która generuje przychód.

Powyższe potwierdza, że zarówno zdarzenie, które spowodowało stratę jak i majątek, który został utracony wiąże się nierozerwalnie z działalnością finansową. Wnioskodawca spełnił tym samym wszystkie warunki zaliczenia straty powstałej na skutek popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (poprzez udzielenie pożyczki osobie posługującej się sfałszowanymi danymi lub wykorzystującej dane osobowe osoby trzeciej) w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie strata taka ma definitywny charakter, gdyż Wnioskodawca nie ma prawnych i faktycznych możliwości odzyskania kwoty udzielonej pożyczki. Nie można bowiem ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, tj. niespłaconych wyłudzonych pożyczek oraz niespłaconych naliczonych prowizji związanych z umową pożyczki, w przypadku sprzedaży produktu pożyczkowego poprzez:

* sprzedaż offline, tj. poprzez sieć współpracujących z Wnioskodawcą placówek finansowych - jest prawidłowe;

* sprzedaż online, tj. za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., brak jest strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno "straty", jak również "środków obrotowych" należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niemożliwych do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych na cele niezwiązane z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą lub zawodową, na zasadach określonych w ustawie o kredycie konsumenckim. Spółka udziela pożyczek na okres nie dłuższy niż 4-36 miesięcy. Pożyczkobiorca jest zobowiązanych dokonywać spłat w terminach określonych w harmonogramie spłat. Poszczególne raty mogą zawierać następujące elementy:

* kapitał,

* prowizję (koszt związany z przygotowaniem oraz udzieleniem pożyczki, rozdzielony proporcjonalnie do liczby rat pożyczki),

* odsetki umowne,

* odsetki za opóźnienie.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów pożyczkowych w dwóch kanałach dystrybucji:

* sprzedaż online - poprzez reklamę w sieci Internet i pozyskiwanie klientów, którzy wnioskują o udzielenie pożyczki za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy.

* sprzedaż offline - poprzez sieć współpracujących z Wnioskodawcą placówek sprzedaży produktów finansowych. W takim przypadku umowa pożyczki zawierana jest w miejscu prowadzenia działalności przez pośrednika finansowego przez złożenie fizycznego podpisu na umowie pożyczki przez Pożyczkobiorcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, jednym z głównych wyzwań dla banków, SKOK-ów oraz instytucji pożyczkowych prowadzących działalność na polskim rynku kredytów i pożyczek konsumenckich jest ryzyko wyłudzenia kredytów i pożyczek z wykorzystaniem skradzionych lub sfałszowanych (często tzw. "kolekcjonerskich") dokumentów tożsamości lub w drodze bezprawnego posłużenia się danymi osobowymi osób trzecich. W związku z powyższym Wnioskodawca opracował i wdrożył procedury wewnętrzne, które mają na celu zapewnić jednolite działania związane z udzielaniem pożyczek, zarówno w zakresie obsługi osób fizycznych wnioskujących o pożyczkę, jak również prawidłowej weryfikacji danych zawartych we wnioskach o pożyczkę oraz przeciwdziałania wyłudzaniom pożyczek. Procedury te obejmują w szczególności:

* każdorazową weryfikację poprawności danych osobowych we wniosku pożyczkowym z danymi w Rejestrze PESEL-net;

* weryfikację, czy dokument tożsamości wskazany we wniosku pożyczkowym nie został zastrzeżony (baza danych prowadzona przez Związek Banków Polskich);

* weryfikację poprawności serii i numeru dowodu osobistego z uwzględnieniem daty wydania i ważności dowodu osobistego (baza danych prowadzona w Rejestrze Dowodów Osobistych, dostarczana Wnioskodawcy za pośrednictwem Krajowego Rejestru Długów); weryfikację, czy dowód osobisty jest unieważniony (baza danych prowadzona w Rejestrze Dowodów Osobistych, dostarczana Wnioskodawcy za pośrednictwem Krajowego Rejestru Długów);

* weryfikację, czy dany PESEL ma aktywne zastrzeżenie kredytowe tzw. Credit freeze (baza prowadzona przez Biuro Informacji Kredytowej);

* oszacowanie ryzyka wyłudzenia na bazie danych zawartych w Platformie Wymiany Informacji Pożyczkowych prowadzonej przez (...) Sp. z o.o.

Dodatkowo wypłata środków w ramach udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki może nastąpić dopiero po końcowej weryfikacji danych osobowych beneficjenta:

* jeżeli pożyczka wypłacana jest w placówce (...) lub Banku (...) (usługa "czek (...)"), z którymi współpracuje Wnioskodawca - po weryfikacji przez pracownika (...) lub Banku (...) dokumentu tożsamości osoby zgłaszającej się po wypłatę pożyczki z danymi przekazanymi przez Wnioskodawcę;

* jeżeli pożyczka wypłacana jest w drodze przelewu bankowego dokonywanego przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy - po weryfikacji, czy wskazany rachunek bankowy rzeczywiście należy do Pożyczkobiorcy (usługa weryfikacji dostarczana przez jednego z kontrahentów Wnioskodawcy, wymaga zalogowania się przez Pożyczkobiorcę do systemu bankowości elektronicznej swojego banku, skąd automatycznie pobierane są informacje o właścicielu rachunku bankowego);

* jeżeli pożyczka wypłacana jest w drodze limitu na karcie przedpłaconej zasilonej kwotą pożyczki - karta przedpłacona dostarczana jest przez Wnioskodawcę do Pożyczkobiorcy za pośrednictwem międzynarodowej firmy kurierskiej, a wydanie przesyłki następuje po zweryfikowaniu przez kuriera tożsamości Pożyczkobiorcy na podstawie dowodu osobistego Pożyczkobiorcy okazanego kurierowi. Aktywacja karty przepłaconej wymaga podania unikalnego kodu aktywacyjnego przesyłanego przez Wnioskodawcę na numer telefonu komórkowego Pożyczkobiorcy wskazany we wniosku pożyczkowym.

Wskazane wyżej systemowe działania zabezpieczające Wnioskodawcę przed ryzykiem wyłudzeń pożyczek stanowią przykład stosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań, ale system identyfikacji i minimalizacji skali wyłudzeń pożyczek jest zdecydowanie bardziej rozbudowany i wykorzystuje m.in. rozwiązania informatyczne opracowane wewnętrznie przez Wnioskodawcę (tzw. reguły antyfraudowe).

Niekiedy informacje z poszczególnych baz danych analizowane indywidulanie są niewystarczające do wyeliminowania wyłudzeń, dlatego w ostatnim etapie decyzyjnym w przypadku wniosków cechujących podwyższone ryzyko wyłudzenia (pomimo pozytywnych wyników powyższych procedur istnieją pewne ryzykowne kombinacje danych) wykonywane są dodatkowe czynności weryfikacyjne bezpośrednio przez pracowników Działu Analiz i Ryzyka Wnioskodawcy.

Jednakże pomimo posiadania i przestrzegania procedur zapobiegających wyłudzeniom pożyczki oraz dokładnej weryfikacji wniosków pożyczkowych niekiedy dochodzi do sytuacji udzielenia pożyczki:

* na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów lub

* w przypadku nielegalnego posłużenia się przez osobę wnioskującą o pożyczkę danymi

* osobowymi osoby trzeciej.

W konsekwencji osoba, której dane widnieją na umowie pożyczki kwestionuje jej zawarcie bądź niekiedy okazuje się, że osoba której dane widnieją na umowie zmarła przed zawarciem umowy, co jednak nie było możliwe do ustalenia, gdy przedstawiono sfałszowane dokumenty lub posługiwano się cudzymi danymi osobowymi. W takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna procedurę wewnętrzną, która ma na celu wyjaśnienie okoliczności zawarcia umowy. Jeżeli w wyniku wyjaśnienia wewnętrznego okazuje się, że pożyczka została wyłudzona na skutek popełnia przestępstwa, bez winy pracowników Wnioskodawcy lub pośredników finansowych współpracujących z Wnioskodawcą, Wnioskodawca składa zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania (Policja lub Prokuratura). Zawiadomienie może być również złożone przez osobę, której podpis sfałszowano lub której danymi osobowymi posłużono się w sposób nielegalny we wniosku o pożyczkę. W toku postępowania Wnioskodawca każdorazowo w pełnym zakresie współpracuje z organami ścigania, udzielając wszelkich żądanych przez te organy informacji lub dokumentów. Postępowania prowadzone przez Policję lub Prokuraturę nie zawsze pozwalają na ustalenie sprawcy przestępstwa. W razie braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, kto złożył podpis na umowie pożyczki lub dokonał zawarcia na odległość umowy pożyczki z Wnioskodawcą, i tym samym kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu lub nieuprawnionego posłużenia się danymi osobowymi osoby trzeciej, a tym samym doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem, wydane zostaje przez organy ścigania postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W takiej sytuacji Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości odzyskania kwot udzielonej pożyczki oraz należnych mu odsetek i kosztów pozaodsetkowych. Umowa pożyczki jest nieważna, w związku z czym nie istnieje roszczenie o jej zwrot oraz nie istnieje osoba, która byłaby zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. W konsekwencji Wnioskodawca, pomimo zachowania należytej staranności (o czym świadczy stosowanie opisanych wyżej procedur wewnętrznych), traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonej pożyczki, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody.

Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dokumentację dotyczącą przypadków wyłudzeń pożyczek, zgodną z opisanymi wyżej regulacjami wewnętrznymi i procedurami. Dokumentacja obejmuje m.in. umowę pożyczki, dokumenty złożone wraz z wnioskiem kredytowym oraz korespondencję z organami ścigania, w tym postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

Odnosząc się do sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów poprzez sprzedaż offline, czyli sieć współpracujących z Wnioskodawcą placówek sprzedaży, gdy umowa pożyczki zawierana jest w miejscu prowadzenia działalności przez pośredników finansowych - stwierdzić należy, że weryfikacja danych osobowych pożyczkobiorcy jest wówczas bardziej wiarygodna. Działania Spółki, polegające na wdrożeniu wewnętrznych procedur, które mają na celu skuteczniejszą weryfikację potencjalnych beneficjentów należy uznać w ww. przypadkach za czynności dokonane z należytą starannością. Wskazać bowiem należy, że w przypadku bezpośredniego kontaktu z klientem, Wnioskodawca ma większą możliwość weryfikacji tożsamości pożyczkobiorcy, a co za tym idzie ryzyko wyłudzenia pożyczek jest mniejsze.

Należy także zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o udzieleniu finansowania potencjalnemu klientowi odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji klienta, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu uniknięcia wyłudzenia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika.

Zatem, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pożyczek udzielanych przez współpracujące z Wnioskodawcą placówki sprzedaży, należy wskazać, że informacje - na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z wyłudzeniami kredytów/pożyczek - organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę.

Przechodząc natomiast do kwestii sprzedaży produktów pożyczkowych online, tj. poprzez udzielanie pożyczki za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy należy wskazać, że opisany przez Spółkę w przedmiotowym wniosku tryb udzielania pożyczek i używane procedury bezpieczeństwa nie zapewniają właściwego zabezpieczenia, aby minimalizować ryzyko wyłudzeń przez osoby trzecie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., syg. II FSK 649/17: "(...) uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka wymusza niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego umów zabezpieczeń, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Słuszny jest również wniosek organu, że to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych. Zaaprobowanie natomiast stanowiska Skarżącej oznaczałoby de facto przerzucenie na Skarb Państwa konsekwencji związanych z ryzykiem gospodarczym podejmowanym przez podmiot gospodarczy uczestniczący w profesjonalnym biznesie. Z wynikających z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji realiów faktycznych wynika bowiem, że w dokonany przez Spółkę wybór formy aktywności gospodarczej, niejako "wkalkulowane" jest ryzyko poniesienia strat. Z kolei przyjęte formy zabezpieczeń transakcji mogą jedynie prowadzić do ich minimalizacji, natomiast strat tych nie da ich się zupełnie wykluczyć (są one nieuchronne".

W przedmiotowym wniosku Spółka wprawdzie wskazała, że stosuje działania zabezpieczające przed ryzykiem wyłudzeń, natomiast wskazać należy, że według organu - w przypadku udzielania pożyczek przez internet - Spółka nie ma możliwości pełnej weryfikacji danych osobowych. W każdym takim przypadku udzielenia pożyczki nie ma pewności, czy nie doszło do wyłudzenia.

Z analizy wniosku wynika również, że uzasadnienie dla staranności swego postępowania Spółka upatruje także w działaniach takich jak współpraca z organami ścigania w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji. Należy zauważyć, ze działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych potrzeba wykazania, że już na etapie udzielania pożyczki uczyniła ona wszystko, co należy uczynić aby do wyłudzenia nie doszło. Organ zdaje sobie sprawę, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka "wymusza" niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego typu umów zabezpieczeń. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych w sytuacjach opisanych we wniosku. Takie ryzyko wydaje się być wkalkulowane w działalność poprzez zapewnienie odpowiednio wysokich zysków chociażby z tytułu oprocentowania pożyczek.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, tj. niespłaconych wyłudzonych pożyczek oraz niespłaconych naliczonych prowizji związanych z umową pożyczki, w przypadku sprzedaży produktu pożyczkowego poprzez:

* sprzedaż offline, tj. poprzez sieć współpracujących z Wnioskodawcą placówek finansowych - jest prawidłowe;

* sprzedaż online, tj. za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, to znaczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, tj. niespłaconych wyłudzonych pożyczek oraz niespłaconych prowizji związanych z umową pożyczki. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, organ nie odniósł się do kwestii przychodu podatkowego związanego z niespłaconymi prowizjami od udzielonych pożyczek.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.