0114-KDIP2-2.4010.455.2019.1.SJ - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu bonusów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Bonusów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest generalnym dystrybutorem samochodów marki w Polsce. Wnioskodawca prowadzi dystrybucję samochodów osobowych i dostawczych, w tym demonstracyjnych, na polskim rynku oraz sprzedaż części zamiennych do nich.

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży samochodów na polskim rynku. Z perspektywy Wnioskodawcy niezwykle istotne jest także utrzymanie prestiżu marki i wysokiej jakości usług serwisowych świadczonych po sprzedaży samochodów. Usługi serwisowe i dystrybucja części zamiennych świadczone są przez autoryzowane serwisy (dalej: Dealerzy), przy czym utrzymywanie wysokiego poziomu świadczenia usług serwisowych w określonych przypadkach wymaga od Wnioskodawcy korzystania z odpowiednich systemów motywacyjnych skierowanych do Dealerów.

W tym kontekście Spółka zobowiązała się wypłacić Dealerom wynagrodzenie za podejmowanie przez nich określonych działań celem realizacji planów jakościowych w zakresie świadczonych przez Dealerów usług serwisowych i sprzedaży części zamiennych, zwane dalej bonusem jakościowym (dalej: Bonusy jakościowe lub Bonusy). Bonusy jakościowe mają na celu zmotywowanie Dealerów do utrzymywania wysokiego poziomu świadczonych usług serwisowych i zwiększenia sprzedaży części zamiennych do samochodów oferowanych przez Spółkę. Jakość świadczonych usług serwisowych ma istotny wpływ na przyszłe przychody Spółki, w tym w szczególności zdolność do utrzymania dotychczasowych klientów i pozyskania przyszłych oraz liczbę sprzedanych części. W związku z tym podejmowane działania jednoznacznie wpływają na zwiększenie własnych przychodów Dealerów oraz pośrednio przychodów Spółki.

Bonusy wypłacane są na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi Dealerami. Odrębnie podpisywane są umowy dotyczące samochodów osobowych (dalej: Umowa A) i samochodów dostawczych (dalej: Umowa B, razem dalej: Umowy). Umowy są zawierane na dany rok i określają poszczególne zobowiązania Dealerów w danym roku, za wykonanie których przysługuje im zapłata od Wnioskodawcy.

Oba rodzaje Umów przewidują podział Bonusów jakościowych na bonusy operacyjne (wynagrodzenie Dealera jest zależne od określonych działań operacyjnych, przykładowo od wyników ankiet satysfakcji klienta, przeprowadzonych kampanii marketingowych, zorganizowanych eventów serwisowych) oraz bonusy innowacyjne (wynagrodzenie Dealera jest zależne od określonych działań o charakterze innowacyjnym, np. obsługi serwisowej online).

Na podstawie Umowy A Bonusy są zasadniczo naliczane narastająco. Zgodnie z zapisami Umowy A po pierwszym półroczu Dealerzy są uprawnieni do otrzymania zaliczki na poczet rocznych Bonusów. Wypłata Bonusów odbywa się na podstawie faktur VAT wystawionych przez Dealerów, przy czym po pierwszym półroczu Dealerzy powinni wystawić faktury zaliczkowe. Wypłaty wynagrodzenia, w tym wypłata Bonusów za pierwsze półrocze, następują po przedstawieniu przez Dealerów danych potwierdzających wykonanie określonych działań za które należne są Bonusy. Analogicznie regulacje zawarte są w Umowie B. Dalsze postanowienia Umów przewidują szczegółowy sposób kalkulacji wynagrodzenia za realizację określonych działań zarówno w obszarze bonusów operacyjnych jak i innowacyjnych. W Umowie A wynagrodzenie za poszczególne działania jest wyliczane w oparciu o szczegółowo określone kryteria, które mierzone są albo narastająco, albo jednorazowo, albo według liczby zrealizowanych działań w danym okresie. Umowa A nie przewiduje, aby w sytuacji niezrealizowania rocznego celu Dealer był zobowiązany zwrócić otrzymane na półrocze kwoty.

W Umowie B w sposób analogiczny określono sposób kalkulacji wynagrodzenia za realizację określonych działań, za wyjątkiem sytuacji, gdzie wynagrodzenie jest liczone narastająco w skali roku. Wówczas w myśl postanowień do ww. umowy, jeśli Dealer nie wykona usługi, a więc nie zrealizuje postawionego przed nim celu, zobowiązany będzie do zwrotu otrzymanego wcześniej wynagrodzenia.

Wypłata wynagrodzenia następuje po przedstawieniu przez Dealerów informacji o wykonanych w danym okresie działaniach, uprawniających do otrzymania bonusu jakościowego. Po otrzymaniu ww. informacji Spółka dokonuje weryfikacji prawidłowości wyliczonego wynagrodzenia. Po zatwierdzeniu jego wysokości Dealer wystawia fakturę VAT obejmującą rozliczenie za półrocze (Dealerzy, którzy zawarli Umowy A) lub dany kwartał (Dealerzy, którzy zawarli Umowy B) (dalej: Faktury). W 2019 r. Spółka po otrzymaniu Faktur od Dealerów wypłaciła wynagrodzenia przykładowo tytułem "premii pieniężnej z tytułu spełnienia standardów jakościowych sprzedaży części zamiennych za 1 półrocze 2019", jak i "Bonusów jakościowych po II kwartale 2019". Faktury nie są opisywane przez wystawców jako faktury zaliczkowe. Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz Dealerów w terminach przewidzianych na Fakturach.

Do tej pory w praktyce biznesowej Wnioskodawcy nie zdarzyło się, aby Bonusy wypłacone w trakcie roku podlegały zwrotowi, jeśli cele były zrealizowane przez Dealerów. Zgodnym zamiarem stron było, aby dokonywane w trakcie danego roku płatności stanowiły wynagrodzenie za zamknięty już okres (kwartał/półrocze) świadczenia usług.

Spółka gromadzi dodatkową dokumentację związaną z kalkulacją i wypłatą bonusów, co znajduje oparcie również w wyżej przytoczonych warunkach Umów, w świetle których warunkiem wstępnym otrzymania Bonusów jest przekazanie Wnioskodawcy odpowiednich danych dotyczących zrealizowanych działań pozwalających na kalkulację ich wysokości lub dostępność tych danych w systemach Spółki.

Wnioskodawca w trakcie roku księguje otrzymane Faktury bezpośrednio w koszty. Ani w trakcie roku, ani też na koniec roku Spółka nie ewidencjonuje ich jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (z uwagi na brak w praktyce sytuacji zwracania Bonusów przez Dealerów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych na podstawie otrzymanych Faktur stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, który jest potrącalny w momencie jego poniesienia, tj. zaksięgowania w koszty rachunkowe Faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartalne/półroczne)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych na podstawie otrzymanych Faktur stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, który jest potrącalny w momencie jego poniesienia tj. zaksięgowania w koszty rachunkowe Faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartalne/półroczne).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien zostać przeanalizowany w sposób indywidualny w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Za wyjątek od tak wyrażonej reguły można uznać przypadek, w którym przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączenie możliwości zaliczenia go do tego rodzaju kosztów wynika wyraźnie z ustawy.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT, wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu przy założeniu, że spełnia on następujące warunki:

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile spełniają one powyższe warunki. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wypłatę Bonusów wypłacanych Dealerom stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu ze względu na fakt, iż wydatki te spełniają wszystkie kryteria, o których mowa powyżej: a. wydatek jest poniesiony przez podatnika

Bonusy przyznawane Dealerom są pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy; b. poniesienie wydatku jest definitywne

Powszechnie przyjmuje się, że wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. W tym kontekście należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia definitywności przedmiotowego wydatku jest fakt, że wynagrodzenie z tytułu realizacji określonych działań Dealerów jest kalkulowane na bazie faktycznie wykonanych przez nich aktywności w danym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt posłużenia się określeniem "zaliczka" w Umowach przy określeniu wynagrodzenia za poszczególne okresy nie przesądza o braku definitywnego charakteru wydatków na wypłacane Bonusy, skoro:

* Dealerzy wystawiają na Spółkę Faktury niebędące fakturami zaliczkowymi,

* faktury dotyczą usług faktycznie wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (kwartalnym/półrocznym), a nie takich, które będą wykonane w przyszłych okresach.

Przede wszystkim, pojęcie zaliczki powinno być rozumiane odmiennie na gruncie prawa podatkowego, niż na gruncie prawa cywilnego. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, wypłacane wynagrodzenie zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi zaliczki, a jest zapłatą za częściowo wykonaną usługę. Innymi słowy, w momencie wypłaty Bonusów następuje rzeczywiste przysporzenie po stronie Dealera, a wykonana usługa ma związek z osiąganym przychodem Spółki już w momencie wypłaty. Jak już wskazywał Wnioskodawca, wykonanie usługi w danym okresie (kwartalnym/półrocznym) każdorazowo jest dodatkowo dokumentowane. Oznacza to, że w momencie wystawienia Faktur usługa związana z realizacją danego celu biznesowego została już częściowo zrealizowana. Co więcej, Faktury wystawiane przez Dealerów nie stanowią faktur zaliczkowych w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), wbrew zapisom umownym. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że w myśl art. 65 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) przy badaniu treści umowy należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W niniejszym stanie faktycznym zamiarem stron umowy było wynagrodzenie Dealera za zamknięty już okres (kwartał/półrocze) świadczenia usług.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.423.2018.1.APO wnioskodawca w stanowisku potwierdzonym przez Dyrektora wskazał, że "w treści wystawionych przez niego faktur VAT nie posługuje się on na potrzeby udokumentowania otrzymywanych Środków finansowych na Poczet Usług terminem "zaliczka", to o charakterze tychże wpłat czynionych przez Zleceniodawców decyduje de facto wola stron Umowy oraz charakter tychże wpłat. Trzeba mieć na względzie, że są to wpłaty dokonywane przez Zleceniodawców na konto usług, które nie zostały jeszcze zrealizowane przez Wnioskodawcę". Należy podkreślić, że, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym wpłaty dokonywane są na poczet usług, które już zostały zrealizowane, a ich wykonanie zweryfikowane. W związku z tym charakter wypłacanych bonusów nie jest zaliczkowy. Istotne jest także, że w ramach płatności za dany okres wypłacana jest należność w pełnej wysokości, natomiast słownikowa definicja pojęcia zaliczka stanowi, że jest to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Do istoty zaliczki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się także w interpretacji: indywidualnej z dnia 24 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.612.2018.1.PP wskazując, że "zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe na poczet usług (...)". Pomijając fakt, że interpretacja odnosi się do zaliczek od strony przychodu, a nie kosztu, wskazuje się, że zapłata należności z góry przeczy definicji zaliczki. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę do zapłaty należności w należnej wysokości za zdefiniowany w Umowie okres dochodzi już po wykonaniu usługi w danej części (tj. za dany kwartał/półrocze), co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza definitywny charakter wydatków na Bonusy jakościowe. Definitywności okresowego rozliczenia z Dealerami nie przeczy również zapis w Umowie B, który przewiduje, w odniesieniu do niektórych kategorii Bonusów jakościowych, możliwość zwrotu po dokonaniu rekalkulacji na koniec roku, gdyż w praktyce biznesowej takie zdarzenia nie mają miejsca; c. związek wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

Wnioskodawca jako generalny dystrybutor samochodów marek w Polsce oraz części zamiennych do nich, którego celem biznesowym jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży obu marek na polskim rynku, zamierza - poprzez wypłacenie Bonusów jakościowych po wykonaniu przez Dealerów określonych działań wskazanych w Umowach - zwiększyć swoją sprzedaż samochodów oraz części zamiennych w przyszłych okresach, utrwalić swoje relacje z Dealerami, a także zapewnić wysoką jakość świadczonych usług serwisowych. Zdaniem Wnioskodawcy, utrzymanie wysokiego poziomu usług serwisowych jest niezbędne dla utrzymania prestiżu marki premium. W rezultacie takie działanie pośrednio przyczynia się do zwiększenia przychów Wnioskodawcy w bieżącym oraz przyszłych okresach.

Wydatek w postaci wypłaty Bonusów jakościowych ma tym samym ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak już Spółka wskazywała, związek ten istnieje już w momencie wypłaty wynagrodzenia z ww. tytułu, ponieważ na moment wypłaty wynagrodzenia wyznaczone Dealerom cele są zrealizowane w odniesieniu do danego okresu. Tym samym, działania Dealerów udokumentowane Fakturami przyczyniły się już do powstania przychodu, jak i zwiększenia przyszłych przychodów Wnioskodawcy; d. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów

Wprowadzenie możliwości uzyskania od Spółki Bonusów jakościowych przez Dealerów ma doprowadzić do utrzymania i poprawy pozycji rynkowej Wnioskodawcy i zapewnienia jej kanałów zbytu dla dystrybuowanych przez nią towarów, tj. części zamiennych do samochodów osobowych i dostawczych. Działanie to ma zatem niewątpliwie na celu zabezpieczenie źródła przychodów i, jak zakłada Wnioskodawca, będzie miało pozytywny wpływ na wielkość osiągniętych globalnie przychodów.

e. wydatek został udokumentowany

Kalkulacja i wypłata kwoty wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych jest każdorazowo dodatkowo dokumentowana. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, podstawą wypłaty Bonusów jakościowych są Faktury wystawiane przez Dealerów, a Wnioskodawca gromadzi dokumentację związaną z ich kalkulacją i wypłatą, w tym zestawienia dokumentujące realizację określonych aktywności, których wykonanie gwarantuje otrzymanie wynagrodzenia z tytułu poszczególnych Bonusów jakościowych; f. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Bonusy jakościowe nie wypełniają przesłanek do uznania za przynależne do którejkolwiek z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Bonusy jakościowe, które Spółka wypłaca Dealerom po zrealizowaniu przez nich określonych działań stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Biorąc pod uwagę fakt, że Faktury wystawiane przez Dealerów nie są fakturami zaliczkowymi i dotyczą już wykonanych usług w danym okresie (kwartale/półroczu), na Dealerach spoczywa obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu wykonanych usług, za które przysługuje im wynagrodzenie w postaci Bonusów jakościowych na koniec okresu, tj. odpowiednio na koniec półrocza/kwartału objętego Umowami. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1037/17 wskazał, że: "trafne jest stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Podkreślić przy tym należy, że zaistnienie okoliczności faktycznej wskazanej w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. ustalenia umownego dotyczącego okresowego rozliczania usług, wyłącza w sposób bezwzględnie wiążący stosowanie art. 12 ust. 3a tej ustawy".

Jeśli u Dealerów powstaje obowiązek rozpoznania przychodu na koniec okresu rozliczeniowego (co jest udokumentowane wystawionymi przez Dealerów Fakturami), to Spółka powinna mieć prawo rozpoznania kosztu z tego tytułu w momencie ujęcia w koszty rachunkowe otrzymanych Faktur (skoro po stronie przychodów nie są to zaliczki to i po stronie kosztów wypłacane Bonusy jakościowe nie powinny traktowane jako zaliczki).

Podział na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami wynika z art. 15 ust. 4c i 4d ustawy o CIT, przy czym wskazane przepisy jedynie odnoszą się do obu tych pojęć nie definiując ich. Kryteria rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tym podziałem zostały wypracowane na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów oraz doktryny prawa podatkowego.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, jednakże są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ponieważ Spółka nie jest w stanie przypisać wydatków na wypłatę wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych do sprzedaży konkretnej partii części zamiennych, a wydatki te są ponoszone celem poprawy/utrzymania wysokiej jakości usług świadczonych przez Dealerów, zdaniem Wnioskodawcy stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w dniu ich poniesienia.

W doktrynie wskazuje się, że "Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych" (Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 15. W: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2019).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone wydatki na Bonusy jakościowe są uznawane za koszt uzyskania przychodu w momencie zaksięgowania, a więc otrzymania Faktur od Dealerów.

Nie stanowią one rozliczeń międzyokresowych/rezerw, a to właśnie z uwagi na fakt, że dotyczą już zakończonych okresów rozliczeniowych (kwartalnych/półrocznych).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez Spółkę na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych na podstawie otrzymanych Faktur stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, który jest potrącalny w momencie jego poniesienia, tj. zaksięgowania w koszty rachunkowe Faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartalne/półroczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "ustawa o CIT"). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifkacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zauważyć należy, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, koszty administracyjne itp.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - dystrybutor samochodów marki A w Polsce - zobowiązał się do wypłacania wynagrodzenia Dealerom w zamian za podejmowanie przez nich określonych działań celem realizacji planów jakościowych w zakresie świadczonych przez Dealerów usług serwisowych i sprzedaży części zamiennych (dalej: Bonusy). Bonusy mają na celu zmotywowanie Dealerów do utrzymywania wysokiego poziomu świadczonych usług serwisowych i zwiększenia sprzedaży części zamiennych do samochodów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zaznaczył, że jakość świadczonych usług serwisowych ma istotny wpływ na przyszłe przychody Spółki, w tym w szczególności zdolność do utrzymania dotychczasowych klientów i pozyskania przyszłych oraz liczbę sprzedanych części. W związku z tym podejmowane działania jednoznacznie - jak stwierdził Wnioskodawca - pośrednio wpływają na zwiększenie przychodów Spółki.

Bonusy są wypłacane na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi Dealerami. Umowy są zawierane na dany rok i określają poszczególne zobowiązania Dealerów w danym roku, za wykonanie których przysługuje im zapłata od Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że umowy przewidują możliwość otrzymania przez Dealerów zaliczki na poczet rocznych bonusów. Przy czym, Umowa A nie przewiduje, aby w sytuacji niezrealizowania rocznego celu Dealer był zobowiązany zwrócić otrzymane na półrocze kwoty. Natomiast zgodnie z Umową B, jeśli Dealer nie wykona usługi, a więc nie zrealizuje postawionego przed nim celu, zobowiązany będzie do zwrotu otrzymanego wcześniej wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów za pośredni koszt uzyskania przychodu oraz momentu jego potrącenia dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu, który jest potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. zaksięgowania w koszty rachunkowe faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartalne/półroczne).

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji i co zaznacza sam Wnioskodawca - jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest definitywność tego wydatku.

Nie można stwierdzić, że zaliczki wypłacane Dealerom przez Wnioskodawcę te przesłanki spełniają. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, umowy są zawierane na dany rok i określają poszczególne zobowiązania Dealerów w danym roku, za wykonanie których przysługuje im zapłata od Wnioskodawcy. Zatem Bonusy należne są Dealerom za ich pracę wykonaną w danym roku. Dopiero więc po zakończeniu roku wiadomo, czy Dealerom Bonusy rzeczywiście przysługują.

Nie można zatem przyznać racji Wnioskodawcy w części odnoszącej się do możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zaliczek na poczet Bonusu wypłacanych Dealerom w ciągu roku. Należy bowiem wskazać, że zaliczka jest kwotą wypłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, zatem stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia z tytułu należytego wykonania umowy. Zaliczka podlega więc zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, że zaliczka co do zasady nie ma charakteru definitywnego, jej wypłata nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie, którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów.

Wartość wypłaconej zaliczki może być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu przez Dealerów należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodem podatkowym.

Jak wynika z wniosku, wykonanie świadczenia następuje dopiero po upływie roku, ponieważ umowy zawierane z Dealerami zawierane są na rok i określają poszczególne zobowiązania Dealerów w danym roku.

Powyższego nie zmienia fakt, że jeden z rodzajów umów nie przewiduje, aby w sytuacji niezrealizowania rocznego celu Dealer był zobowiązany zwrócić otrzymane na półrocze kwoty. Nie oznacza to, że świadczenie określone w umowie zostało wykonane - brak zwrotu zaliczki w przypadku niewykonania świadczenia jest jedynie skutkiem realizacji zapisów umownych pomiędzy Stronami i nie zmienia faktu, że świadczenie nie zostało przez Dealera wykonane.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że skoro Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Dealerami przewidują otrzymanie przez Dealerów Bonusu w wyniku spełnienia rocznych zobowiązań, nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych rozpoznawać koszt uzyskania przychodów w momencie innym niż moment wykonania przez Dealerów świadczenia. W szczególności nie może to być moment wypłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczenia, bowiem w momencie wypłaty zaliczki nie wiadomo jeszcze, czy świadczenie określone w umowie (spełnienie warunków do uzyskania Bonusu) zostanie spełnione. W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury wystawiane przez Dealerów nie są fakturami zaliczkowymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jak wskazał sam Wnioskodawca - wbrew zapisom umownym.

Trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że "w momencie wystawienia Faktur usługa związana z realizacją danego celu biznesowego została już częściowo zrealizowana" oraz "zamiarem stron umowy było wynagrodzenie Dealera za zamknięty już okres (kwartał/półrocze) świadczenia usług". Z informacji o zawartej umowie, wskazanej w opisie stanu faktycznego jasno i wyraźnie wynika, ze umowy są zawierane na dany rok i określają poszczególne zobowiązania Dealerów w danym roku, za wykonanie których przysługuje im zapłata od Wnioskodawcy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacana Dealerom część Bonusu po danym okresie (krótszym niż okres wynikający z umowy, gdzie nie wiadomo jeszcze, czy Dealerzy spełnią warunki określone w umowie) nie ma charakteru zaliczkowego. W ocenie organu jest to właśnie - zgodnie z definicją słownikową przywołaną przez Wnioskodawcę - "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności".

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska organu jest fakt, że Umowa B przewiduje możliwość zwrotu zaliczki na poczet Bonusu po dokonaniu rekalkulacji na koniec roku. Oznacza to, że wypłacona część Bonusu z całą pewnością nie ma charakteru definitywnego, skoro Dealer może być - zgodnie z umową - zobowiązany do zwrotu Bonusu i to niezależnie od faktu, czy "w praktyce biznesowej Wnioskodawcy nie zdarzyło się, aby Bonusy wypłacone w trakcie roku podlegały zwrotowi, jeśli cele były realizowane przez Dealerów".

Wnioskodawca uzasadnił, że wypłacane Dealerom Bonusy co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Są bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę, mają związek z działalnością Wnioskodawcy, którego celem biznesowym jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży marek na polskim rynku. Poprzez Bonusy Wnioskodawca zamierza zwiększyć swoją sprzedaż samochodów oraz części zamiennych w przyszłych okresach, utrwalić swoje relacje z Dealerami oraz zapewnić wysoką jakość usług serwisowych. Powyższe świadczy również o ponoszeniu wydatków w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wprowadzenie możliwości uzyskania od Wnioskodawcy Bonusów przez Dealerów ma doprowadzić do utrzymania i poprawy pozycji rynkowej wnioskodawcy i zapewnienia Wnioskodawcy kanałów zbytu dla dystrybuowanych towarów, tj. części zamiennych do samochodów osobowych i dostawczych. Wydatki ponoszone z tytułu Bonusów nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, zatem stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Podsumowując, nie ma przeszkód, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na Bonusy wypłacane Dealerom, jednak dopiero w momencie, gdy wydatki te będą poniesione dla celów podatkowych, a więc w momencie, gdy Bonusy te będą należne, tj. w przypadku realizacji przez Dealerów postanowień wynikających z Umów. Umowy natomiast przewidują wypłatę Bonusu przez Wnioskodawcę w przypadku wykonania zobowiązań Dealerów w danym roku. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt podatkowy samych zaliczek na poczet Bonusu, bowiem w momencie wypłaty zaliczek nie wiadomo jeszcze, czy Dealerzy spełnią warunki postawione im w umowie, a więc czy wykonają świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, za które należne jest im wynagrodzenie.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Artykuł 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc do kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1555/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 1071/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie jest bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1443/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10).

Zatem fakt, że Wnioskodawca ujmuje koszty dla celów rachunkowych w dacie zaksięgowania faktur od Dealerów otrzymywanych w trakcie roku, nie oznacza, że automatycznie wtedy powstaje koszt podatkowy. Jak już wskazano, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do momentu ujęcia kosztu dla celów podatkowych, a więc takiego wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie księgowania przez Wnioskodawcę faktur od Dealerów otrzymywanych w trakcie roku, wydatki na Bonusy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dopiero po stwierdzeniu, że Dealerzy wykonali świadczenia określone w umowie, a więc wynagrodzenia w postaci Bonusów są im należne, może dojść do zaliczenia wydatków na Bonusy do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu Bonusów jakościowych na podstawie otrzymanych Faktur stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie jego poniesienia, tj. zaksięgowania w koszty rachunkowe Faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartalne/półroczne), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.