0114-KDIP2-2.4010.452.2019.3.RK - Zaliczenie opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (data nadania 2 stycznia 2020 r., data wpływu 8 stycznia 2020 r. na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2. 4010.452.2019.2.RK z dnia 23 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r., data odbioru 27 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania w stosunku do opłat licencyjnych art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszonych przez:

* Spółkę komandytową i ujmowanych przez Wnioskodawcę w wyniku podatkowym proporcjonalnie do udziału w zysku w tej spółki - jest nieprawidłowe;

* Wnioskodawcę, będącego stroną umowy licencyjnej na rzecz Licencjodawcy (Spółki kapitałowej) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji wędlin i wyrobów garmażeryjnych.

W znacznej części, wyroby produkowane i dystrybuowane przez Spółkę opatrzone są znakami towarowymi, do używania których Spółka posiada prawa i które są powszechnie rozpoznawane na rynku.

Korzystanie ze Znaku towarowego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi produkcję i dystrybucję wyrobów pod marką Y (dalej: Znak towarowy). Znak towarowy stanowi prawo lub wartość określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p. Prawo do korzystania ze Znaku towarowego (w szczególności na Znak towarowy czy znaku słowno-graficznego) Spółka posiada na podstawie umowy licencyjnej wyłącznej i pełnej. Umowa licencyjna obowiązuje aktualnie pomiędzy Spółką oraz polską spółką kapitałową B sp. z o.o. (dalej: Licencjodawca).

Umowa licencyjna

W trakcie 2018 r. i 2019 r. licencja na Znak towarowy obowiązywała pomiędzy Licencjodawcą oraz spółką C sp.k. (dalej: Spółka komandytowa), której Spółka była komandytariuszem (przychody i koszty podatkowe, które Spółka rozliczała w swoim wyniku podatkowym). To Spółka komandytowa ponosiła więc koszt opłaty licencyjnej, zaś Spółka jako jej komandytariusz, rozliczała ten koszt w swoim wyniku podatkowym w odpowiedniej proporcji. W trakcie 2019 r. doszło do rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia likwidacji, w rezultacie czego to Spółka stała się stroną umowy licencyjnej i to Spółka bezpośrednio ponosi koszt opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy.

Pochodzenie Znaku towarowego

Sam Znak Towarowy był w przeszłości wytworzony przez spółkę komandytowo-akcyjną * D sp. z o.o. SKA (dalej: SKA), która ten Znak Towarowy sprzedała do Licencjodawcy 2015 r. SKA była stroną umowy licencyjnej na korzystanie ze Znaku towarowego z Licencjodawcą i korzystała z tego znaku. Następnie w 2015 r. SKA została przekształcona w Spółkę komandytową (ze zmianą nazwy), zaś umowa licencyjna wciąż funkcjonowała (tylko pomiędzy Licencjodawcą i Spółką komandytową).

W okresie wytworzenia znaku i jego sprzedaży do Licencjodawcy przez SKA a także przekształcenia SKA w Spółkę komandytową Spółka nie była właścicielem ani SKA ani Licencjodawcy. Podmioty te należały do innej niepowiązanej ze Spółką grupy kapitałowej, która to została nabyta przez Grupę Wnioskodawcy w 2018 r. W wyniku tej transakcji Spółka stała się wspólnikiem Spółki komandytowej.

Spółka jako komandytariusz Spółki komandytowej

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że koszty opłaty licencyjnej dotyczącej Znaku towarowego ponoszone przez Spółkę (samodzielnie oraz jako komandytariusz Spółki komandytowej), jako koszty uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie są objęte restrykcją określoną w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p.

Pismem z dnia 31 grudnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 23 grudnia 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.452.2019.2.RK Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o wskazane poniżej informacje:

Do rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem doszło według w następujących okolicznościach oraz na podanych niżej zasadach.

Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki na skutek przejęcia grupy spółek, której Spółka była członkiem (z jednoczesną zmianą w tej spółce zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza). Przejęcie tej grupy nastąpiło od podmiotów trzecich, niepowiązanych z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca przeprowadza proces konsolidacji przejętej grupy kapitałowej, w tym m.in. poprzez nadanie przedsiębiorstwu Spółki prowadzącemu zakład mięsny statusu oddziału Wnioskodawcy (w ramach jego grupy kapitałowej wszystkie zakłady mięsne mają ten status). W tym celu niezbędne było rozwiązanie Spółki oraz przejęcie jej przedsiębiorstwa. Zostało to dokonane zgodnie z przepisami art. 103 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez podjęcie jednomyślnej uchwały obu wspólników o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (Rozwiązanie). Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami oraz doktryną, wspólnicy mogą uzgodnić inny (niż likwidacja) sposób zakończenia działalności spółki osobowej (w tym komandytowej), polegający na m.in. przejęciu jej przedsiębiorstwa (w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) przez jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi wspólnikami.

Umowie Spółki nadano brzmienie przewidujące, że w przypadku Rozwiązania Spółki przeprowadza się jej likwidację na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych, co nie znajduje zastosowania, jeśli rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania likwidacji, na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników, i taka uchwała wspólników o rozwiązaniu Spółki będzie określać zasady podziału majątku Spółki.

Wspólnicy Spółki podejmując uchwałę o jej Rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego porozumieli się co do rozliczenia w ten sposób, że przedsiębiorstwo Spółki zostanie wydane na rzecz Wnioskodawcy (jako jej komandytariusza) natomiast wartość majątku Spółki w części przypadającej na jej komplementariusza (B sp. z o.o., której całość udziałów należy do Wnioskodawcy) został spłacony mu poprzez wydanie środków pieniężnych. Wspólnicy Spółki uzgodnili również, że przedsiębiorstwo Spółki wraz z jej zapleczem organizacyjny, w tym kadrowym, zostanie przeniesione na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie stosownej zawartej w tym celu umowy, do utworzonego w tym celu oddziału zlokalizowanego w dotychczasowej siedzibie Spółki, który nie jest odrębnym podmiotem, a jedynie wyodrębnioną wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy - co zostało zrealizowane.

W ramach przedsiębiorstwa Spółki przejętego przez Wnioskodawcę do jego majątku weszły składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki:

1. Na moment przeniesienia do Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo Spółki obejmowało zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zaplecze kadrowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa mięsnego oraz hurtowej sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych;

2. Zespół składników majątkowych niematerialnych i materialnych, przy pomocy których Spółka prowadziła działalność gospodarczą obejmował, w szczególności:

3. W ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę zatrudnieni byli także pracownicy, w szczególności pracownicy produkcyjni. Spółka współpracowała również z osobami świadczącymi usługi w ramach umów cywilnoprawnych;

4. Składniki majątku będące przedmiotem wydania w związku z Rozwiązaniem Spółki oraz zaplecze kadrowe stanowiły do momentu Rozwiązania niezależne przedsiębiorstwo Spółki komandytowej funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe będące przedmiotem wydania do Wnioskodawcy po Rozwiązaniu Spółki stały się "Składnikami Majątkowymi" Wnioskodawcy;

5. W wyniku Rozwiązania Spółki oraz wydania Składników Majątkowych w ramach przedsiębiorstwa nabytego przez Wnioskodawcę nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

6. Przedmiotem wydania w związku z Rozwiązaniem było przedsiębiorstwo, obejmujące wszystkie składniki materialne i niematerialne majątku Spółki funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie przetwórstwa mięsnego oraz hurtowej sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych (Składniki Majątkowe). Majątek, który był wydany w konsekwencji Rozwiązania jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Wnioskodawcy kontynuowanie działalności w zakresie przetwórstwa mięsnego oraz hurtowej sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych;

7. W związku z Rozwiązaniem i wydaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki, przejęci zostali także wszyscy pracownicy Spółki w zakresie przewidzianym określonymi przepisami, w szczególności na podstawie art. 23 (1) Kodeksu Pracy.

Wnioskodawca stał się zatem stroną umowy licencyjnej, której dotyczy przedmiotowy wniosek, na skutek nabycia Składników Majątkowych, w tym z umów związanych z przejętym przedsiębiorstwem Spółki, która została Rozwiązana.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz konieczności współdziałania osób trzecich i ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Rozwiązanie i wydanie Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki zostało przeprowadzone z powodów biznesowych, tj. konsolidacji aktywów Wnioskodawcy z majątkiem przejętym w ramach akwizycji grupy obejmującej m.in. Spółkę i dokonuje obecnie jej konsolidacji biznesowej, operacyjnej i procesowej w ramach swojej struktury organizacyjnej.

Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez położone na terenie kraju oddziały produkcyjne. Wnioskodawca rozszerzył strukturę oddziałową również o przedsiębiorstwo Rozwiązanej Spółki i jego dalszego prowadzenia w formie oddziału Wnioskodawcy. Jest to zasadne działanie biznesowe powodujące unifikację struktury właścicielskiej, optymalizację procesów w celu uzyskania ich synergii oraz eliminujące przepływy wewnętrzne, duplikujące lub znoszące się funkcje i operacje, jak również minimalizujące koszty związane z prowadzeniem odrębnego podmiotu.

Wyjaśnienie dla stanu faktycznego przed procesem rozwiązania opisane jest również w interpretacji indywidualnej Wnioskodawcy z dnia 4 lipca 2019 r. o numerze 0114-KDIP2-1.4010.189.2019.JC

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 5 ust. 1-3 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. koszty opłat licencyjnych na Znak towarowy, ponoszone przez Spółkę komandytową i ujmowane przez Spółkę w swoim wyniku podatkowym (jako komandytariusz Spółki komandytowej), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są objęte restrykcją wskazaną w tym przepisie?

2. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p., koszty opłat licencyjnych na Znak towarowy ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są objęte restrykcją wskazaną w tym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W świetle art. 5 ust. 1-3 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. koszty opłat licencyjnych na Znak towarowy, ponoszone przez Spółkę komandytową i ujmowane przez Spółkę w swoim wyniku podatkowym (jako komandytariusz Spółki komandytowej), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są objęte restrykcją wskazaną w tym przepisie.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są objęte restrykcją wskazaną w tym przepisie.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego przepisu wynika więc, że Spółka jako komandytariusz (wspólnik) Spółki komandytowej (niebędącej osobą prawną) powinna rozliczać w swoim wyniku podatkowym koszty uzyskania przychodu poniesione przez Spółkę komandytową (w odpowiedniej proporcji). Innymi słowy, jeśli Spółka komandytowa ponosiła koszty opłaty licencyjnej na Znak towarowy na rzecz Licencjodawcy, to takie koszty powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki, w odpowiedniej proporcji, przy założeniu że spełnione są warunki do uznania kosztów tych opłat za koszt uzyskania przychodu.

W tym kontekście, mając na względzie zakres wniosku o interpretację, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji (proporcjonalne ujęcie w wyniku podatkowym spółki kosztów opłaty licencyjnej do Znaków towarowych) zastosowanie znajdzie ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p. nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania w sytuacji Spółki. Aby ten przepis znalazł zastosowanie, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków, które akurat w sytuacji Spółki nie obowiązują:

* jako koszt należy rozważać opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p. - ten warunek jest spełniony w przypadku Spółki (Spółka ujmuje w swoim wyniku podatkowym koszty opłat licencyjnych do Znaków towarowych, stanowiących prawa określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p.),

* prawa lub wartości określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p., powinny zostać nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną (której podatnik jest wspólnikiem), a następnie zbyte - ten warunek nie jest spełniony, gdyż Znaki towarowe zostały wytworzone przez SKA i przez nią zbyte, jednak na moment wytworzenia i zbycia Spółka nie była wspólnikiem tej SKA (przekształconej następnie w Spółkę komandytową, której wspólnikiem została Spółka).

W rezultacie, skoro Spółka nie była wspólnikiem SKA na moment wytworzenia i zbycia Znaków towarowych, ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. nie powinno mieć zastosowania do kosztów opłat licencyjnych do Znaków towarowych, ponoszonych przez Spółkę komandytową i rozliczanych w wyniku podatkowym przez Spółkę (jako komandytariusza Spółki komandytowej).

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p., nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

W sytuacji, w której to Spółka jest stroną umowy licencyjnej do Znaków towarowych z Licencjodawcą (w rezultacie rozwiązania Spółki komandytowej), nie powinno budzić wątpliwości, że warunek ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania. Ograniczenie jest stosowane wyłącznie, jeśli znak towarowy został przez podatnika wytworzony (nabyty) i zbyty albo też wytworzony (nabyty) i zbyty przez spółkę osobową, w której podatnik był wspólnikiem. W sytuacji Spółki, wytworzenie i zbycie Znaku towarowego nastąpiło w ramach SKA, której Podatnik nie był wspólnikiem ani akcjonariuszem. Spółka została wspólnikiem Spółki komandytowej w okresie, w którym Znak towarowy nie był już własnością Spółki komandytowej (przekształconej z SKA), ale z którego Spółka komandytowa korzystała na podstawie umowy licencyjnej.

Z tej przyczyny, ograniczanie określone w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o p.d.o.p. nie powinno mieć zastosowania do kosztów opłat licencyjnych na Znak towarowy, ponoszonych przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania w stosunku do opłat licencyjnych art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszonych przez:

* Spółkę komandytową i ujmowanych przez Wnioskodawcę w wyniku podatkowym proporcjonalnie do udziału w zysku w tej spółki-jest nieprawidłowe;

* Wnioskodawcę, będącego stroną umowy licencyjnej na rzecz Licencjodawcy (Spółki kapitałowej) -jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie natomiast do przepisu art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komandytariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 55 1 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 55² k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 55³ k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "Op").

W myśl art. 93a § 1 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zatem, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a Op w przypadku przekształcenia osobowej spółki handlowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna praw i obowiązków podatkowych).

Jak wynika z powyższego, podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak - jak wskazano powyżej - umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o CIT, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki. Należy więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W świetle cytowanego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że należy odróżnić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytową w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu lecz, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytową) dochody tak, jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 64a jak i art. 16 ust. 1 pkt 73 wartość przychodu uzyskana ze zbycia danej wartości niematerialnej i prawnej stanowi limit do którego odpisy amortyzacyjne oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Analizując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz pkt 73 ustawy o CIT, należy zauważyć, że Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane wyłączenia, miał na celu wprowadzenie regulacji antyabuzywnej mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 4 października 2017 r. (druk sejmowy nr 1878 - Sejm RP VIII kadencji, Uzasadnienie II Omówienie poszczególnych przepisów s. 85), wskazano " (...) zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem".

Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 ustawy o CIT), dotyczy sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a dopiero następnie zostały przez niego zbyte. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Ponadto na podstawie art. 10 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed dniem wejścia w życie omawianej ustawy.

Zatem, analogiczne zmiany zostały wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "ustawa PIT"). Celem tych zmian jest wyeliminowanie możliwości uzyskania nadmiernej - w stosunku do normy wynikającej z ww. przepisów - korzyści przez podatników stosujących schemat optymalizacyjny, któremu te przepisy mają przeciwdziałać.

Powyższe oznacza że podatnicy, którzy w przeszłości zbyli wartości niematerialne i prawne i nadal je użytkują, czy to w wyniku wtórnego nabycia, czy też w oparciu o umowę licencji powinni ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów pod marką Y (dalej "Znak towarowy"). Znak towarowy stanowi prawo lub wartość określoną w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Prawo do korzystania ze Znaku towarowego Spółka posiada na podstawie umowy licencyjnej, obowiązującej aktualnie (2019 r.) pomiędzy Spółką oraz polską Spółką B Sp. z o.o. (dalej: Licencjodawca).

W 2019 r. Spółka stała się stroną tej umowy licencyjnej w wyniku rozwiązania Spółki C Sp. komandytowa, w której to Wnioskodawca był komandytariuszem (przychody i koszty podatkowe Spółka rozliczała w swoim wyniku podatkowym).

Wcześniej, w trakcie 2018 r. i 2019 r. umowa na Znak towarowy obowiązywała pomiędzy Licencjodawcą a C Spółka komandytowa.

Znak Towarowy był w przeszłości wytworzony przez spółkę komandytowo-akcyjną - D Sp. z o.o. SKA (dalej: SKA), która ten Znak towarowy sprzedała do Licencjodawcy w 2015 r., a następnie była stroną umowy licencyjnej na korzystanie z tego Znaku towarowego z Licencjodawcą. W 2015 r. SKA została przekształcona w Spółkę komandytową (ze zmianą nazwy), zaś umowa licencyjna wciąż funkcjonowała (tylko pomiędzy Licencjodawcą i Spółką komandytową).

Jak wskazał Wnioskodawca, w okresie wytworzenia znaku i jego sprzedaży do Licencjodawcy przez SKA, a także przekształcenia SKA w Spółkę komandytową Wnioskodawca nie był właścicielem ani SKA ani Licencjodawcy. Podmioty te należały do innej niepowiązanej ze Spółką grupy kapitałowej, która to została nabyta przez Grupę Wnioskodawcy (do której należy Wnioskodawca) w 2018 r. W wyniku tej transakcji Spółka stała się wspólnikiem Spółki komandytowej (komandytariuszem), która została w 2019 r. rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji. Wspólnicy Spółki uzgodnili, że przedsiębiorstwo Spółki wraz z jej zapleczem organizacyjnym, w tym kadrowym, zostanie przeniesione na rzecz Wnioskodawcy na podstawie stosownej zawartej w tym celu umowy a wspólnik Spółki (komplementariusz - C Sp. z o.o.) zostanie spłacony poprzez wydanie środków pieniężnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę komandytową i ujmowane przez Wnioskodawcę w swoim wyniku podatkowym oraz opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy objęte są ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że łańcuch transakcji przekształceniowych opisany we wniosku, bez względu na ustrój prawny spółek w istocie dotyczył "tego samego podmiotu" (SKA ® Spółka komandytowa ® Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej), o czym przesądzają reguły sukcesji podatkowej. W tych okolicznościach operacje ze sprzedażą i użytkowaniem licencji bezwarunkowo wpisują się pod "restrykcje" art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.

Dla ograniczeń nałożonych przez art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT bez znaczenia pozostaje argumentacja Wnioskodawcy co do tego, że: "w okresie wytworzenia znaku i jego sprzedaży do Licencjodawcy przez SKA, a także przekształcenia SKA w Spółkę komandytową Wnioskodawca nie był właścicielem ani SKA ani Licencjodawcy". Konsekwentnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę jako wspólnika (komandytariusza) Spółki komandytowej i rozliczane przez Wnioskodawcę w wyniku podatkowym nie powinny podlegać ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT w części przekraczającej przychód podatnika (SKA) ze zbycia wartości określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy.

Skoro zatem ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, dotyczy podatników podatku dochodowego, a więc wspólników Spółki komandytowej, w tym Spółki jako wspólnika od 2018 r., to nie można twierdzić, że przepis ten nie ma zastosowania do Wnioskodawcy. Przyjęcie poglądu Wnioskodawcy, prowadziłoby do sytuacji, że w przydatku nabycia przez spółki osobowe praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w sytuacji zmiany wspólników przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT nie miałby nigdy zastosowania.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT nie wynika ograniczenie, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy np. licencja na korzystanie z wartości niematerialnej i prawnej została udzielona podatnikowi, który przystąpił do spółki, która była zobowiązana do stosowania przedmiotowych ograniczeń. Choć Spółka nie była wspólnikiem SKA na moment wytworzenia i zbycia w 2015 r. Znaków towarowych, to w rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że Wnioskodawca w 2018 r. przystępując do Spółki komandytowej stał się wtórnym właścicielem praw do korzystania ze Znaków towarowych. Zatem - wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca - zbyte w 2015 r. prawa, a następnie licencjonowanie tych praw przez SKA - przekształconą w Spółkę komandytową - stały się prawem (własnością) Spółki z chwilą przejęcia Grupy. Opisane wydatki w postaci opłat licencyjnych dotyczą tej samej wartości niematerialnej i prawnej, tj. prawa za korzystanie ze Znaku towarowego, który Wnioskodawca jako wtórny nabywca uzyskał w wyniku uprzedniego zbycia przez SKA.

Zatem, w sytuacji zbycia w przeszłości (2015 r.) przez SKA wartości niematerialnych i prawnych, tj. Znaków towarowych marki Y i użytkowania przez SKA tych praw w oparciu o umowę licencji, a w następstwie sukcesji praw i obowiązków podatkowych (przekształcenie SKA w Spółkę komandytową) użytkownikiem tych samych Znaków towarowych była Spółka komandytowa, w tym również Wnioskodawca, będący od 2018 r. wspólnikiem (komandytariuszem) tej spółki należy ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić wysokość opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika jednoznaczny wniosek, że w związku z działaniem sukcesji podatkowej, ograniczeniem w odniesieniu do opłat licencyjnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT objęta jest Spółka komandytowa, a tym samym i Wnioskodawca jako jej wspólnik. Ograniczenia te ciążą również na Wnioskodawcy jako następcy prawnym Spółki komandytowej po jej rozwiązaniu. Innymi słowy, w sytuacji, w której Wnioskodawca jest stroną umowy licencyjnej do Znaków towarowych z Licencjodawcą w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej i na skutek nabycia przez Spółkę składników majątkowych, w tym z umów związanych z przejętym przedsiębiorstwem Spółki komandytowej warunek ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT będzie miał również zastosowanie. Należy wskazać, że Wnioskodawca rozszerzył własną strukturę oddziałową również o przedsiębiorstwo rozwiązanej Spółki komandytowej i jego dalszego prowadzenia w formie oddziału Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nadal użytkuje te same prawa do korzystania ze Znaków towarowych w oparciu o umowę licencji zawartą z Licencjodawcą, której stroną była Spółka komandytowa przed dokonaniem jej rozwiązania.

Podsumowując, w odpowiedzi na postawione pytania należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1-3 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT koszty opłat licencyjnych na Znak towarowy, ponoszone przez Spółkę komandytową i ujmowane przez Spółkę w swoim wyniku podatkowym (jako komandytariusz Spółki komandytowej), jak również koszty opłat licencyjnych aktualnie ponoszonych przez Spółkę, będącą bezpośrednio stroną umowy licencyjnej w wyniku rozwiązania i przejęcia składników majątku Spółki komandytowej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż są objęte restrykcją wskazaną w tym przepisie. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej oraz jako strona umowy licencyjnej z Leasingodawcą będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do udziału w zysku tej spółki, do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania w stosunku do opłat licencyjnych art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszonych przez:

* Spółkę komandytową i ujmowanych przez Wnioskodawcę w wyniku podatkowym proporcjonalnie do udziału w zysku w tej spółki - jest nieprawidłowe;

* Wnioskodawcę, będącego stroną umowy licencyjnej na rzecz Licencjodawcy (Spółki kapitałowej) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.