0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG - Kwalifikacja do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków związanych z wykonaniem projektów budowlanych, nadzorem nad realizacją inwestycji budowlanej nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, nabyciem usług budowlanych, zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego, nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących inwestycji budowlanej, przygotowaniem pod budowę gruntu, pozyskaniem zewnętrznego finansowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data nadania 29 października 2018 r., data wpływu 7 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 2 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.1.AG (data nadania 3 października 2018 r., data odbioru 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną Inwestycją budowlaną w ramach działalności deweloperskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej również: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność deweloperską. Spółka podejmuje przedsięwzięcie, polegające na realizacji projektu budowlanego przeznaczonego do jego późniejszego zbycia (dalej: "Inwestycja budowlana"). W ramach Inwestycji budowlanej, zbyciu podlegają co do zasady, poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży całych budynków mieszkalno-użytkowych lub oddania w najem lokali użytkowych w wypadku nie znalezienia nabywcy.

1. Kategorie kosztów ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej

W okresie realizacji Inwestycji budowlanej (jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych), jak i po jej zakończeniu Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej lub zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji.

Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza:

Koszty związane z wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami

W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca nabywa od podmiotów niepowiązanych usługi związane z wykonaniem projektu dla Inwestycji budowlanej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi obejmują zarówno samo wykonanie projektu wielobranżowego dla realizowanej inwestycji, jak i wykonanie dokumentacji projektowej, a także nadzór autorski architekta nad realizacją projektu. W ramach świadczenia usług nadzoru autorskiego architekt obowiązany jest uczestniczyć w regularnych (co do zasady raz w tygodniu) wizytach na terenie budowy, a dodatkowo może również zostać zobowiązany do wzięcia udziału w odbiorach częściowych lub końcowych budynków wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca korzysta z usług zamiejscowego architekta, Wnioskodawca ponosi dodatkowo, na rzecz podmiotu niepowiązanego, wydatki z tytułu usług polegających na organizacji biletów lotniczych dla architekta, a także koszty samych biletów. Obowiązek ponoszenia ww. wydatków wynika z umowy zawartej z architektem i stanowi de facto element jego wynagrodzenia.

Koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej

W celu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ta inwestycja ma zostać zrealizowana. Poza ceną nabycia ww. nieruchomości, Wnioskodawca poniósł również koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, a także opłat sądowych związanych z zakupem nieruchomości.

Koszty usług budowlanych

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych wydatki związane z przeprowadzeniem samego procesu budowlanego, tj. wydatki na zakup usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę oraz podwykonawców, którzy poprzez świadczenie specjalistycznych usług zapewniają należytą realizację Inwestycji budowlanej.

Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego

Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego Wnioskodawca ponosi zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i na rzecz podmiotów niepowiązanych, w celu zapewnienia nadzoru nad realizacją Inwestycji budowlanej. W tym celu Wnioskodawca ponosi wydatki związane z nabyciem usług zarówno od podmiotów powiązanych, jak i od podmiotów niepowiązanych, wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych i zarządczych, związanych z nieruchomościami w ramach Inwestycji budowlanej, tj. w zakresie zarządzania projektem polegającym na realizacji Inwestycji budowlanej, koordynacją prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji budowlanej oraz analizy opłacalności Inwestycji budowlanej. Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania nieruchomościami obejmują w szczególności:

* zarządzanie finansowaniem - negocjacje z bankami i pożyczkodawcami, monitoring rozliczeń umów;

* zarządzanie procesem budowy - realizacja procesu zgodnie ze wskazówkami spółki, uzyskanie pozwoleń i zgód, proces odwoławczy, negocjacje z architektami i konsultantami;

* zarządzanie procesem sprzedaży - negocjacje z firmami reklamowymi i PR, przygotowanie wzorów umów i dokumentów sprzedaży, specyfikacje techniczne, cenniki, utrzymywanie relacji z klientami, obsługa procesu posprzedażowego i przeniesienia własności;

* procesy formalno-rejestracyjne, z którymi związane są koszty administracyjne dotyczące Inwestycji budowlanej (tj. koszty tłumaczeń, koszty sporządzania dokumentów itp.).

Koszty usług prawniczych i doradczych

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywa od podmiotów niepowiązanych dwa rodzaje usług prawniczych i doradczych, tj. zarówno:

* usługi prawnicze i doradcze związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, które nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak i

* usługi prawnicze i doradcze dotyczące Inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi doradcze i prawnicze związane z realizowaną Inwestycją budowlaną.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi prawnicze i doradcze związane z Inwestycją budowlaną polegają przykładowo na wykonaniu przez usługodawcę analiz prawno-podatkowych dotyczących realizacji Inwestycji budowlanej, audytu prawnego nieruchomości lub samego procesu budowlanego.

Co do zasady, celem nabywanych usług prawniczych i doradczych jest zminimalizowanie ryzyk prawnych (np. dotyczących statusu prawnego nieruchomości) oraz zapewnienie efektywnego, bezpiecznego i profesjonalnego prowadzenia Inwestycji budowlanej.

Koszty związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada własnej infrastruktury administracyjnej oraz zespołu sprzedażowego (pracowników działu sprzedaży) niezbędnego do przeprowadzenia oraz koordynacji procesu sprzedaży nieruchomości, usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych, przy czym przedmiotowe usługi nabywane są zarówno od podmiotów powiązanych, jak i od podmiotów niepowiązanych.

W związku ze sprzedażą Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

* z tytułu wynagrodzenia za usługi:

* polegające na obsłudze procesu sprzedaży (biura sprzedaży) - ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych,

* pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych oraz miejsc postojowych wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;

* z tytułu wynajmu części działki gruntu, na której usytuowany jest przenośny kontener stanowiący biuro sprzedaży dla Inwestycji budowlanej oraz z tytułu wynajmu samego kontenera, w którym prowadzone jest biuro sprzedaży dla Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych.

Koszty z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży

Na podstawie umowy wsparcia procesu sprzedaży, Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi w zakresie obsługi biura sprzedaży przez pracowników zatrudnianych przez ten podmiot.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz podmiotów niepowiązanych z tytułu usług z zakresu pośrednictwa oferowania do sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. Zakres usług świadczonych przez te podmioty obejmuje wszelkie czynności, zmierzające do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych wraz z prawami związanymi z tymi lokalami w inwestycjach realizowanych przez Wnioskodawcę, polegające m.in. na:

* wyszukiwaniu i pozyskiwaniu nabywców oraz podejmowaniu czynności zmierzających do zawarcia przez nich umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich, umów przedwstępnych i umów sprzedaży lokali,

* udzielaniu klientom (nabywcom) informacji o lokalach oraz prezentacji tych lokali, przygotowywaniu i przedstawianiu projektów umów wg wytycznych Wnioskodawcy,

* świadczeniu wszelkich innych usług, które strony uznają za wskazane i konieczne w celu doprowadzenia do zawarcia umów sprzedaży lokali z nabywcami, w tym m.in. organizowanie spotkań z notariuszami i zapewnienie wszystkich informacji koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży.

Z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży Wnioskodawca ponosi:

* na rzecz podmiotów powiązanych - koszty z tytułu wynagrodzenia, w kwocie zmiennej, której wartość nie jest uzależniona od wartości dokonanej w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży, ale jest zależna od czynników kosztowych po stronie świadczącego usługę, zaś

* na rzecz podmiotów niepowiązanych - koszty w formie prowizji, których wartość uzależniona jest od wartości dokonanej w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży.

Koszty związane z istnieniem biura sprzedaży

W związku ze sprzedażą Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi dodatkowo, na rzecz podmiotów powiązanych, wydatki z tytułu:

* wynajmu części działki gruntu, na której usytuowany jest przenośny kontener stanowiący biuro sprzedaży dla Inwestycji budowlanej oraz

* wynajmu samego kontenera przenośnego, w którym prowadzone jest biuro sprzedaży inwestycji budowlanej, dalej: "Wydatki związane z istnieniem biura sprzedaży".

Koszty związane z przygotowaniem budowy

W celu realizacji projektu Spółka ponosi szereg kosztów związanych z eksploatacją gruntu w zakresie przygotowania gruntu pod realizowaną Inwestycję budowlaną oraz w późniejszym czasie zagospodarowania terenu wokół powstałej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca ponosi z tego tytułu m.in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych (niezbędnej infrastruktury), koszty pomiarów, wynajem urządzeń lub maszyn wraz z obsługą, a także koszty związane z obsługą miejsca budowy, tj. doprowadzenie do Inwestycji budowlanej centralnego ogrzewania, energii elektrycznej czy ogrodzenia terenu budowy.

W rzeczywistości, wszelkie koszty, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z przygotowaniem budowy stanowią koszty:

* bezpośrednio ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych, bądź

* refakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane.

Zatem, Wnioskodawca nie korzysta bezpośrednio z usług podmiotów powiązanych związanych z przygotowaniem budowy.

Koszty zewnętrznego finansowania

Koszty zewnętrznego finansowania są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania konkretnej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca w celu sfinansowania realizacji danej Inwestycji budowlanej zaciąga:

* kredyty bankowe, bądź też

* pożyczki od podmiotów powiązanych,

w PLN lub walucie obcej, które w całości przeznaczane są na realizację konkretnej Inwestycji budowlanej. Są to bowiem kredyty/pożyczki celowe - udzielone wyłącznie w związku i na cel realizacji zadania odnoszącego się do Inwestycji budowlanej (nie są to zaś kredyty/pożyczki zaciągane na cele ogólnej działalności Wnioskodawcy). Kredyty bankowe oraz pożyczki od podmiotów powiązanych, zaciągnięte w celu sfinalizowania danej Inwestycji budowlanej, mogą być spłacane zarówno po ukończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, jak i w trakcie jej realizacji.

W konsekwencji, w związku ze spłatą zaciągniętych zobowiązań Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej. Ponadto, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi wydatki na opłaty i prowizje bankowe, które dotyczą zawarcia i realizacji umów rachunków powierniczych, koszty audytów bankowych, prowadzonego przez bank monitoringu realizacji przez Wnioskodawcę umowy kredytowej, a także wydatki związane z doradztwem finansowym.

Wnioskodawca podkreśla, że wysokość zaciąganych kredytów/pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnej Inwestycji budowlanej.

W trakcie realizacji Inwestycji budowlanej, zależnie od kształtowania się kursów wymiany walut w wyniku spłaty w walucie obcej/kapitalizacji pożyczek i kredytów powstają podatkowe różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne. Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą podatkową na podstawie art. 15a Ustawy o CIT.

Koszty promocji i reklamy

Wydatki te związane są z przygotowaniem oferty i reklamą Inwestycji budowlanej. W ramach kosztów marketingowych i reklamy, Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki z tytułu zamieszczania ogłoszeń na stronach internetowych, portalach internetowych, banerach, bilbordach, ulotkach dotyczących promocji konkretnej Inwestycji budowlanej oraz koszty związane z prowadzeniem strony internetowej Inwestycji budowlanej i badaniem rynku nieruchomości. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu znalezienia nabywców na konkretne lokale. Dodatkowo, w celu rozpowszechnienia informacji na temat realizowanej Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca może generować koszty z tytułu udziału w targach branżowych (m.in. koszty makiet budynków), na których przedstawia jak docelowo ma wyglądać Inwestycja budowlana.

Ponadto, w celu zachęcenia klientów do nabywania nieruchomości, Spółka, w związku z zawieraniem umów sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali w ramach tej inwestycji, ponosi koszty wydania promes bankowych dla klientów.

Wszystkie z wyżej wymienionych kosztów są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowanej i uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wzniesionych w ramach tej Inwestycji budowlanej lokali mieszkalnych lub użytkowych bądź budynków.

Część kosztów promocji i reklamy Wnioskodawca ponosi bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych zaś część przedmiotowych kosztów jest refakturowana na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane, które nabywają usługi promocji i reklamy od zewnętrznych podmiotów niepowiązanych.

2. Sposób ujęcia ponoszonych kosztów w księgach rachunkowych Spółki

Wnioskodawca wskazuje, iż zasadniczo, w odniesieniu do kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, dla celów księgowych dokonuje ich ujęcia na kontach wynikowych (tj. na kontach kosztowych) w dwóch różnych momentach - zgodnie z wytycznymi określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (dalej: "KSR nr 8"), tj.:

Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych możliwe jest bezpośrednie powiązanie wskazanych wyżej kosztów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej z odpowiadającymi im przychodami. Wynika to z faktu, iż dla celów podatkowych wszystkie ponoszone w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty zwiększają wartość Inwestycji budowlanej, gdyż:

* większość tych kosztów ujmowana jest na kontach rozliczeniowych i zwiększa wartość Inwestycji budowlanej również dla celów bilansowych;

* niewielka część kosztów, które dla celów księgowych obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia - dla celów podatkowych ujmowana jest na specjalnym koncie rozliczeniowym (pozabilansowym) i rozpoznawana jako koszt podatkowy w momencie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 29 października 2018 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Pełnomocnik Spółki wskazuje symbole PKWiU dla poszczególnych usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty powiązane:

* usługi związane z procesem sprzedaży Inwestycji budowlanej - PKWiU 68.3 (Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie), usługi najmu kontenera, w którym znajduje się biuro sprzedaży - PKWiU 77.39.12.0 (Wynajem i dzierżawa kontenerów), wynajem fragmentu gruntu, na którym posadowiony jest kontener - PKWiU 68.2 (Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi);

* usługi związane z przygotowaniem budowy (Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty te ponosi bądź bezpośrednio na rzecz podmiotów niepowiązanych bądź też są one refakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane) - PKWiU 43.1 (Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę), PKWiU 43.2 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych, wodnokanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych),

* usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym - PKWiU 70.22.1 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

* usługi związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania - PKWiU 70.22.1 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach usług związanych z promocją i reklamą Inwestycji, Spółka korzysta z usług podmiotu powiązanego polegających na udostępnieniu stoiska wystawienniczego na targach domów i mieszkań - PKWiU 82.3 (Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw).

Pełnomocnik Spółki wskazuje, iż zakres prac wykonywanych na rzecz Spółki przez podmioty powiązane, w związku z realizacją Inwestycji budowalnej, wynika zasadniczo z treści umów zawartych z tymi podmiotami.

Powyższe usługi podmiot powiązany świadczy na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządczych, której przedmiotem jest m.in.:

Zarządzanie finansowaniem:

* negocjacje z pożyczkodawcami/kredytodawcami, w zakresie pozyskania pożyczek/kredytów na potrzeby realizacji Inwestycji budowlanej,

* monitorowanie oraz zapewnienie wykonania warunków finansowych umów pożyczek/kredytu,

Zarządzanie planowaniem Inwestycji:

* negocjacje z architektami oraz innymi konsultantami dotyczące ich umów ze spółką (...) Sp. z o.o.,

* zarządzanie architektami oraz innymi konsultantami, a także nadzór nad ich codzienną pracą,

* zarządzanie procedurą uzyskiwania pozwoleń, w tym pozwolenia na budowę;

Zarządzanie budową Inwestycji:

* zarządzanie oraz nadzór nad zewnętrzną firmą nadzorującą, którą Spółka zatrudni dla celów realizacji Projektu,

* zarządzanie oraz nadzór nad pełną i kompletną realizacją Projektu, zgodnie z instrukcją Spółki,

* kompleksowe zarządzanie procedurą pozyskiwania dotacji, zgód oraz zatwierdzeń niezbędnych dla realizacji projektu;

Usługi w zakresie realizacji Projektu:

* nadzór administracyjny nad wnioskami do wszelkich gmin oraz otrzymywaniem od nich wszelkich koniecznych dotacji, zgód oraz zatwierdzeń,

* uzyskiwanie niezbędnych zgód od nabywców lokali.

Na podstawie Umowy wsparcia procesu sprzedaży, Spółka korzysta z usług podmiotu powiązanego w zakresie obsługi procesu sprzedaży (biura sprzedaży). Na podstawie ww. umowy podmiot powiązany zobowiązuje się udzielić Spółce organizacyjnego i osobowego wsparcia procesu sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji. Zgodnie z treścią tej umowy, wsparcie procesu sprzedaży lokali realizowanych w ramach Inwestycji ma być realizowane przez trzech wykwalifikowanych pracowników podmiotu powiązanego wskazanych przez Spółkę.

Na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem powiązanym, Spółka korzysta również z usług wynajmu części nieruchomości gruntowej, na której usytuowany jest przenośny kontener, stanowiący biuro sprzedaży lokali realizowanych w ramach Inwestycji. Zgodnie z treścią tej umowy jej przedmiotem jest część powierzchni wskazanej w umowie działki gruntu, na której usytuowany jest przenośny kontener stanowiący biuro sprzedaży dla konkretnej, wskazanej w umowie, Inwestycji deweloperskiej.

Na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym, Spółka wynajmuje również sam kontener, w którym prowadzona jest sprzedaż lokali wybudowanych w ramach Inwestycji. Zgodnie z treścią Umowy najmu kontenera, przedmiotem tej umowy wynajem ruchomego składnika majątkowego stanowiącego przenośny kontener stanowiący biuro sprzedaży dla Inwestycji.

Na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym, tj. Umowy w sprawie oddania stoiska wystawienniczego do korzystania, Spółka korzysta ponadto z usług wynajmu stoiska wystawienniczego w czasie trwania targów domów i mieszkań.

Część kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z realizacją Inwestycji, ponoszonych jest przez niego na podstawie refaktur wystawionych przez podmioty powiązane z Wnioskodawcą. Przedmiotem ww. refaktur są wydatki, jakie podmioty powiązane ponoszą na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi. Odnośnie zaś samych refaktur, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie są one wystawiane na podstawie umów pisemnych zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wnioskodawca wskazuje, iż zakres prac wykonywanych na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządczych ma charakter kompleksowy, bowiem obejmuje różne kategorie prac wykonywanych przez usługodawcę. Jednakże wszystkie usługi mają charakter równorzędny - wszystkie więc mają charakter dominujący (aczkolwiek na różnych etapach Inwestycji).

Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie ww. umowy usługodawca świadczy szeroki zakres usług na różnych etapach realizacji Inwestycji. W zakresie tych usług mieszczą się m.in.:

* czynności związane z poszukiwaniem oraz negocjowaniem umów z architektami oraz konsultantami, którzy będą uczestniczyli w realizacji Inwestycji, oraz nadzorowanie codziennej pracy tych osób,

* czynności związane z negocjowaniem warunków umów kredytu/pożyczki, na podstawie których Spółka uzyska finansowanie dla realizowanej Inwestycji,

* pozyskiwanie wszelkich zgód, decyzji oraz pozwoleń umożliwiających realizację procesu Inwestycji, czy też

* na dalszym etapie realizacji Inwestycji - opracowywanie cenników lokali wybudowanych w ramach Inwestycji oraz utrzymywanie prawidłowych relacji z nabywcami lokali.

Wszystkie ww. czynności są równie istotne w procesie wytworzenia Inwestycji oraz uzyskania przychodu z jej sprzedaży.

Również usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży, świadczone na podstawie Umowy wsparcia procesu sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji, mają charakter kompleksowy. Usługi te obejmują bowiem wszelkie czynności mające na celu obsługę potencjalnych nabywców lokali wybudowanych w ramach Inwestycji. Wszystkie czynności usługodawcy są równie ważne i mają na celu doprowadzenie do sprzedaży lokali, a w konsekwencji również uzyskanie przez Spółkę przychodu z tej sprzedaży.

Charakteru kompleksowego nie mają natomiast:

* umowa najmu kontenera stanowiącego biuro sprzedaży,

* umowa najmu powierzchni gruntu, na której usytuowany ma być ww. kontener oraz

* umowa w sprawie oddania stoiska wystawienniczego do korzystania.

Ww. umowy regulują bowiem odrębnie usługę najmu/udostępnienia poszczególnych składników majątkowych wynajmującego. Ich przedmiotem jest wyłącznie pojedyncza usługa.

Zarówno usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządczych, jak i usługi świadczone na podstawie Umowy wsparcia procesu sprzedaży mają charakter ciągły, i jako takie rozliczane są przez Spółkę w ustalonych z usługodawcą okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o świadczenie usług zarządczych, Spółka zobowiązana jest wypłacać usługodawcy miesięcznie kwotę nie mniejszą niż 25.000 zł z tytułu świadczonych usług, na podstawie wystawionej faktury VAT. Zgodnie z ww. Umową wynagrodzenie na rzecz usługodawcy, Spółka obowiązana jest uiścić w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury VAT.

Z kolei w Umowie wsparcia procesu sprzedaży strony uzgodniły, iż z tytułu świadczonych usług usługodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie miesięczne w określonej kwocie, płatne na podstawie wystawionej przez usługodawcę faktury VAT.

Zatem w obu ww. przypadkach usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi o charakterze ciągłym, dla których strony ustaliły następujące po sobie miesięczne terminy płatności. Wobec powyższego, zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te Spółka uznaje za wykonane z upływem każdego miesięcznego terminu płatności uzgodnionego z usługodawcą aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Pełnomocnik Wnioskodawcy pragnie wskazać, iż w przypadku usług świadczonych na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządczych, wynagrodzenie usługobiorcy, zgodnie z umową, będzie wynosiło 5% kwoty netto Wydatków Spółki określonych w budżecie początkowym (jednakże nie mniej niż 25.000 zł miesięcznie) i zostanie powiększone o kwotę podatku VAT. Przy czym z tytułu usług:

* zarządzania marketingiem i promocją,

* sprzedaży lokali wybudowanych w wyniku realizacji Inwestycji,

* usług księgowych (ściśle związanych z realizacją Inwestycji), wynagrodzenie usługobiorcy będzie wynosiło 2/5 kwoty ww. kwoty, zaś z tytułu usług:

* zarządzania planowaniem Inwestycji,

* zarządzania finansami Inwestycji,

* zarządzania budową,

* realizacji Inwestycji,

* zarządzania rejestracją Inwestycji, wynagrodzenie usługobiorcy wyniesie 3/5 tej kwoty.

Zgodnie z treścią Umowy o świadczenie usług zarządczych, określone dla celów wyliczenia wynagrodzenia usługodawcy Wydatki Spółki oznaczają wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, w związku z realizacją Inwestycji (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu pod Inwestycję oraz kosztów finansowych), w tym wydatki na rzecz konsultantów, architektów oraz innych doradców.

W przypadku usług świadczonych przez podmiot powiązany na podstawie Umowy wsparcia procesu sprzedaży, wynagrodzenie usługodawcy skalkulowane jest dla całości świadczonych usług.

W przypadku usług świadczonych przez podmiot powiązany na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządczych, wynagrodzenie usługodawcy wyliczone jest jako określony procent wydatków Spółki ponoszonych na rzecz podmiotów trzecich w związku z realizacją Inwestycji (za wyjątkiem kosztów nabycia gruntu pod Inwestycję oraz kosztów finansowych) - nie mniej niż 25.000 zł miesięcznie.

W przypadku Umowy wsparcia procesu sprzedaży, wynagrodzenie usługodawcy ustalane jest kwotowo, w następujący sposób:

* od dnia zawarcia umowy do 31 stycznia 2016 r. wynagrodzenie to obejmuje wysokość poniesionych przez usługodawcę miesięcznie kosztów wynagrodzenia pracowników dedykowanych do wsparcia procesu sprzedaży Inwestycji, zaś

* począwszy od 1 lutego 2016 r. do ww. wynagrodzenia doliczana jest opłata manipulacyjna w wysokości 15% kosztów pracowników dedykowanych do wsparcia procesu sprzedaży Inwestycji.

Wysokość wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych, za usługi związane z realizacją oraz sprzedażą Inwestycji, w sposób bezpośredni wpływa na cenę Inwestycji budowlanej.

Powyższe wynika z faktu, iż ww. koszty uwzględniane są przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, a zatem są one uwzględniane w kosztach wytworzenia Inwestycji, bowiem bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby zrealizować Inwestycji, ani osiągnąć przychodu z jej sprzedaży. Oczywistym jest zatem, że przedmiotowe wydatki stanowią element cenotwórczy Inwestycji, dlatego też Spółka zamierza następnie obciążyć tymi kosztami nabywców lokali.

W związku z powyższym, ww. wydatki są uwzględniane przy tworzeniu cenników dla lokali wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej.

Jak zostało wskazane we Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy pojęcie koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem Inwestycji budowlanej (będącej towarem w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT) należy interpretować szeroko, jako wszelki koszt, którym ma wpływ na finalną cenę danego towaru (w analizowanej sprawie - Inwestycji budowlanej), tj. zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji, jak i część kosztów pośrednio związanych z jej wytworzeniem (a więc również określone koszty pośrednio związane z przychodem). Szerokie uzasadnienie powyższej tezy Spółka zawarła w swoim Wniosku.

Odnosząc powyższe do kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z Inwestycją, na które wskazał Organ w Wezwaniu, Spółka pragnie wskazać, iż wszystkie przedmiotowe koszty powinny zostać, w jej ocenie, uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem, tj.:

* koszty związane z procesem sprzedaży Inwestycji budowlanej - powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji z uwagi na fakt, iż:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej, celem realizacji Inwestycji budowlanej jest bowiem jej sprzedaż i uzyskanie przychodu z tej sprzedaży,

* wysokość przedmiotowych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, ustalając bowiem finalną cenę Inwestycji budowlanej Wnioskodawca uwzględnia również koszty, jakie będzie ponosił w związku ze sprzedażą tej Inwestycji, zatem koszty te stanowią element cenotwórczy Inwestycji budowlanej, tzn. są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej;

* koszty związane z przygotowaniem budowy powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji, bowiem:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej, koszty te są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania,

* wysokość tych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, a zatem są one inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej, bowiem wydatki związane z przygotowaniem budowy są ponoszone w celu możliwości realizacji (wytworzenia) Inwestycji - bez tych wydatków Inwestycja nie mogłaby istnieć, zatem koszty te stanowią element cenotwórczy Inwestycji, a zatem są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej, oczywistym jest więc, że Wnioskodawca zamierza następnie obciążyć tymi kosztami nabywców lokali;

* koszty związane z zarządzaniem, koordynacją oraz nadzorem procesu budowlanego-przedmiotowe wydatki, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji, powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji, z uwagi na fakt, iż:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej,

* wysokość przedmiotowych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, bowiem poniesienie wydatków związanych z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem realizacji Inwestycji budowlanej jest konieczne z punktu widzenia jej wytworzenia, gdyż gdyby Wnioskodawca nie nabył ww. usług, nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować i zakończyć Inwestycji, a zatem oczywiste jest, że zamierza następnie obciążyć tymi kosztami nabywców, ustalając cenę jej sprzedaży, tzn. koszty te stanowią więc element cenotwórczy Inwestycji budowlanej;

* koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji, ponieważ:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej,

* wysokość przedmiotowych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, bowiem poniesienie wydatków związanych z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dla realizacji Inwestycji jest konieczne z punktu widzenia jej wytworzenia, gdyż gdyby Wnioskodawca nie nabył ww. usług, nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować i zakończyć Inwestycji, a zatem oczywiste jest, że zamierza następnie obciążyć tymi kosztami nabywców, ustalając cenę sprzedaży, tzn. koszty te stanowią więc element cenotwórczy Inwestycji budowlanej, tzn. są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej;

* koszty związane z promocją i reklamą sprzedaży lokali, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania oraz sprzedaży konkretnej Inwestycji budowlanej, celem realizacji Inwestycji budowlanej jest bowiem jej sprzedaż i uzyskanie przychodu z tej sprzedaż,

* wysokość tych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, bowiem bez poniesienia wydatków na promocję i reklamę Wnioskodawca nie mógłby dokonać sprzedaży lokali na tak szeroką skalę, zatem są to wydatki inkorporowane do kosztów wytworzenia, gdyż realizując Inwestycję, i ustalając cenę jej sprzedaży, Wnioskodawca uwzględnia w tej cenie wydatki ponoszone na marketing i reklamę, dodatkowo korzystanie przez Wnioskodawcę z usług związanych z promocją i reklamą Inwestycji budowlanej, ma bezpośredni wpływ na popyt na lokale wybudowane w ramach realizacji Inwestycji budowlanej, a tym samym wpływa również na finalną cenę Inwestycji budowlanej, zatem koszty te stanowią element cenotwórczy Inwestycji budowlanej, bowiem Wnioskodawca obciąża tymi kosztami nabywców lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone wydatki związane z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;

* nabyciem usług budowlanych;

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (lokalu mieszkalnego lub użytkowego bądź budynku w ramach Inwestycji budowlanej) i będą rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT?

2. Czy ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będą podlegały:

* wydatki wskazane w pytaniu nr 1 poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; oraz

* wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, związane z:

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu?

3. Czy, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, związane z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem Inwestycji budowlanej?

* W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie nr 2, czy wydatki związane z:

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem Inwestycji budowlanej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;

* nabyciem usług budowlanych;

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (lokalu mieszkalnego lub użytkowego bądź budynku w ramach Inwestycji budowlanej) rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą podlegały:

* wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1 poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; oraz

* wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, związane z nabyciem usług związanych:

* ze sprzedażą Inwestycji budowlanej; oraz

* z przygotowaniem budowy

- z uwagi na brak wskazania tego rodzaju wydatków w katalogu kosztów objętych hipotezą niniejszego przepisu.

3. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, związane z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem Inwestycji budowlanej.

* W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z:

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu

- nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem Inwestycji budowlanej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

1.1 Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Niewątpliwie wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ są ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach inwestycji) oraz nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Wskazane wydatki związane są z procesem budowlanym Inwestycji budowlanej, ze sprzedaży której to inwestycji Spółka osiągnie przychody. Tym samym, Inwestycja budowlana jest realizowana przez Spółkę w celu jej sprzedaży, która to sprzedaż wygeneruje w przyszłości przychód dla Spółki. Oznacza to, że gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, to nie ponosiłaby kosztów związanych z procesem jej budowy. Z uwagi na powyższe, wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, ponieważ mają ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/przychodami ze sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki. Moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków, tzn. uznania ich za:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) - potrącane w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody - zgodnie z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT bądź;

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) - potrącane w momencie, w którym zostały poniesione (ujęte w księgach jako koszt) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, granicą powyższego podziału powinna być możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów, podczas gdy w stosunku do kosztów pośrednich takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe. Koszty pośrednie to poniesione koszty zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są związane z konkretnym strumieniem przychodów. Typowe koszty pośrednie to np. koszty obsługi administracyjnej biura, koszty wynajmu powierzchni, koszty wynagrodzeń pracowników itp. Wskazane koszty są wprawdzie związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:

* przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane;

* nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł, np. sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 2307/11, w którym stwierdzono, iż: "(...) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego".

Tym samym, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą tylko i wyłącznie koszty, w zakresie których będzie bezpośredni związek pomiędzy osiągniętymi przychodami, a kosztami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. W wypadku, gdy tego związku nie będzie, ponoszone wydatki będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione powyżej grupy kosztów charakteryzują się tym, że:

* mają bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej;

* ich poniesienie warunkuje realizację Inwestycji budowlanej, a sprzedaż tej inwestycji uzyskanie przychodów dla Spółki;

* nie dotyczą ogólnej działalności Spółki, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów pośrednich.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione kategorie kosztów powinny być uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

1.2 Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów

a. Koszty związane z wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu usług związanych z wykonaniem projektów budowlanych dla Inwestycji budowlanej, tj. zarówno samo wykonanie projektów budowlanych, jak i wykonanie dokumentacji projektowej oraz nadzór autorski nad realizacją projektu powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/przychodem ze sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji.

Wskazać bowiem należy, iż poniesienie przez Wnioskodawcę ww. kosztów stanowi warunek sine qua non dla realizacji Inwestycji budowlanej a w konsekwencji również uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży tej inwestycji. Gdyby bowiem Spółka nie dysponowała odpowiednimi projektami budowlanymi, nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji budowlanej.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług projektowych nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Nakazuje to ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/lokali zrealizowanych w ramach inwestycji budowlanej. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają bowiem na celu zaprojektowanie budynków w ramach konkretnego przedsięwzięcia budowlanego, tj. w ramach Inwestycji budowlanej. Analizowane wydatki nie służą natomiast realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, nie dotyczą one również ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, iż poniesienie wydatków na usługi związane z wykonaniem projektów budowlanych dla Inwestycji budowlanej oraz usług nadzoru autorskiego determinowane jest realizacją Inwestycji budowlanej, gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nabycie przedmiotowych usług byłoby bezcelowe.

Podsumowując, z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem oraz realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami uznać należy za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali wzniesionych w ramach tej Inwestycji, ponieważ:

* nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług warunkuje realizację Inwestycji budowlanej, a w konsekwencji również uzyskanie przychodu z tytułu jej sprzedaży (sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej);

* usługi zakupione przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie projektów budowlanych dla konkretnej Inwestycji budowlanej oraz realizację tej inwestycji zgodnie z projektami, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji;

* przedmiotowe wydatki nie zostałyby poniesione, gdyby nie realizowana Inwestycja budowlana.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-618/16-4/MR), w której organ wskazał: "Ustosunkowując się do wydatków sklasyfikowanych przez Spółkę w pkt 1-9, tj. do kosztów dotyczących: kosztów związanych z projektami budowlanymi (...), w tym na usługi i opłaty związane z nadzorem autorskim (...) należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska z odpłatnego zbycia gruntu i lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód ze sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu";

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r. (1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG), w której organ, odnosząc się do kosztów "usług architektonicznych, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem kart katalogowych mieszkań, wydruków projektów organizacji ruchu;" oraz kosztów "nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta;" wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację odpowiednio w Grupie 1 i Grupie 2, wskazał: "prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1, Grupie 2 oraz Grupie 3 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT".

b. Koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, a także koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowalnej (lokali wybudowanych w ramach tej inwestycji).

Wskazać bowiem należy, iż celem nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej była od początku chęć realizacji na tej nieruchomości Inwestycji budowlanej. Jednocześnie wskazać należy, iż nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość służy wyłącznie realizacji przedmiotowej inwestycji. Nieruchomość ta nie jest natomiast wykorzystywana przez Spółkę do innych celów.

Przede wszystkim wskazać zaś należy, iż bez poniesienia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować Inwestycji budowlanej, nie dysponowałby bowiem gruntem do przeprowadzenia tej inwestycji. Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę analizowanych wydatków umożliwia Wnioskodawcy realizację Inwestycji budowlanej, a w konsekwencji również uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży tej inwestycji (sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej).

Jednocześnie wskazać należy, iż kwalifikacja kosztów nabycia nieruchomości (w tym prawa użytkowania wieczystego), dla celów realizacji inwestycji budowlanej, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży tej inwestycji wynika wprost z przepisów ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, jednakże przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem w momencie sprzedaży inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji), wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, na której zrealizowana została inwestycja budowlana, stają się kosztem uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

* interpretacji z 18 listopada 2009 r. (IPPB5/423-573/09-3/PJ) - w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "(...) koszt związany z nabyciem nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującym się na niej budyniem biurowym przeznaczonym do rozbiórki) jest kosztem bezpośrednio związanym z przyszłymi przychodami ze sprzedaży mieszkań w nowo wybudowanym na tej nieruchomości obiekcie mieszkaniowym";

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2015 r. (IPPB6/4510-30/15-2/AG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Wydatki na nabycie działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem podatkowym w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży - jako koszt bezpośrednio związany z przychodem".

c. Koszty usług budowlanych

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków w ramach realizacji Inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. wydatki powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej. Wskazać bowiem należy, iż bez poniesienia wydatków na zakup usług budowlanych Spółka nie byłaby w stanie zrealizować Inwestycji budowlanej, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie samego procesu budowlanego. W konsekwencji, nie byłoby również możliwe uzyskanie przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowalnej.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług budowlanych ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu realizacji jednej, konkretnej inwestycji - Inwestycji budowlanej, nie dotyczą natomiast jakichkolwiek innych inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, a tym bardziej nie mają związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Ponoszenie wydatków na usługi budowlane determinowane jest realizacją przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej, gdyby bowiem Wnioskodawca nie podjął się realizacji przedmiotowej inwestycji, ponoszenie analizowanych wydatków byłoby bezcelowe.

Reasumując powyższe, z uwagi na fakt, iż wydatki na usługi budowlane:

* umożliwiają realizację Inwestycji budowlanej, a tym samym uzyskanie przychodu z jej sprzedaży,

* są ściśle związane z konkretnym celem - realizacją Inwestycji budowlanej, nie są natomiast ponoszone w związku z ogólną działalnością Spółki,

* gdyby Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nie ponosiłby wydatków na zakup usług budowlanych,

w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług budowalnych zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowalnej/sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-618/16-4/MR), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia kosztów obejmujących wydatki związane z budową, takie jak wydatki na zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych (...) Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji mieszkaniowej. (...) Dlatego też należy uznać, iż koszty usług budowalnych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań.";

* interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r. (1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG), w której organ wskazał: "Ustosunkowując się do wydatków wymienionych w Grupie 1, 2 należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka otrzyma ze sprzedaży Lokali. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu. Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia takich kosztów, jak: koszty robót budowlanych, koszty usług architektonicznych, koszty projektów, koszty prac geodezyjnych, koszty usług dotyczących procesu inwestycyjnego, koszty związane z placem budowy (np. wykonanie dróg dojazdowych), Spółka nie byłaby w stanie wybudować a następnie sprzedawać Lokali na rzecz ostatecznych odbiorców, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży."

d. Koszty usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej

W ramach prowadzonej działalności związanej z realizacją Inwestycji budowlanej, Spółka poniosła (lub może ponosić w przyszłości) na rzecz podmiotów niepowiązanych również koszty usług doradczych i prawniczych (takich jak analizy prawo-podatkowe dotyczące realizacji Inwestycji budowlanej, audyt prawny nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest Inwestycja budowalna oraz usługi doradztwa podatkowego związane z nabyciem gruntu pod Inwestycję budowlaną, obsługa prawna i doradztwo związane z samym procesem budowy itp.).

Wydatki na nabycie usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej ponoszone przez Wnioskodawcę wiążą się ściśle z realizacją konkretnej Inwestycji budowlanej, nie są one natomiast związane z innymi projektami Wnioskodawcy, czy też z jego ogólną działalnością. A zatem, skoro wydatki na usługi doradcze i prawnicze dotyczące Inwestycji budowlanej nie byłyby ponoszone, gdyby Inwestycja budowlana nie była realizowana, to należy je bezpośrednio przypisać do realizowanej inwestycji.

Celem wydatków na usługi prawnicze i doradcze dotyczące Inwestycji budowlanej jest prowadzenie Inwestycji budowlanej zgodnie z prawem w sposób bezpieczny i profesjonalny, a w konsekwencji zminimalizowanie ryzyk związanych z jej prowadzeniem. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług doradczych oraz prawniczych, sprawia, że przedmiotowa Inwestycja jest prowadzona w sposób bezpieczny zarówno dla samej Spółki, jak i dla podwykonawców, a także dla nabywców lokali realizowanych w ramach inwestycji. Poniesienie analizowanych wydatków, wpływa na wzrost atrakcyjności Inwestycji dla potencjalnych nabywców, a w konsekwencji wpływa również na maksymalizację przychodów ze zbycia Inwestycji/lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji.

Dodatkowo, zminimalizowanie ryzyk związanych z realizacją Inwestycji budowlanej wskutek nabycia usług prawniczych i doradczych, może zaś przełożyć się na zmniejszenie kosztów inwestycji (związanych np. z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z nieprawidłowym wypełnieniem obowiązków związanych z pozyskaniem koniecznych decyzji czy pozwoleń).

A zatem, skoro nabywane usługi doradcze i prawnicze dotyczące Inwestycji budowlanej (a nie związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy) przyczyniają się do efektywnej realizacji tej konkretnej Inwestycji budowlanej, w wyniku której Spółka uzyska przychód ze sprzedaży, Spółka uważa, iż koszty te powinny być traktowane jak koszty bezpośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej.

Stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-618/16-4/MR), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) skoro nabywane usługi doradcze przyczyniają się do efektywnej realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej, w wyniku której Spółka uzyskuje przychód ze sprzedaży mieszkań, Spółka uważa, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia przychodu ze sprzedaży mieszkań";

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r. (IPPB5/423-389/14-2/AM), w której organ wskazał: "Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą to wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu deweloperskiego, polegającego na wybudowaniu budynku biurowego i sprzedaży gotowej inwestycji. W przedstawionych okolicznościach sprawy będą to: (...) koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego (...). Wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu budynku biurowego. Dotyczą one wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonego, zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży".

e. Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego:

Wnioskodawca, w związku z realizowaną Inwestycją budowlaną, jak to zostało wskazane, ponosi wydatki dotyczące nabycia usług w zakresie zarządzania, nadzorowania oraz koordynowania procesem inwestycyjnym. Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza m.in. koszty nabycia usług podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami, w szczególności w zakresie zarządzania działalnością deweloperską, koordynacją prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji inwestycji oraz analizy opłacalności inwestycji.

Powyższe wydatki służą bezpośrednio osiągnięciu przychodu z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ wydatki ponoszone na wskazane usługi mają na celu przeprowadzenie konkretnej Inwestycji budowlanej. Wymienione wydatki nie służą realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, bądź też celom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle. W szczególności, wskazane koszty nie są kosztami związanymi z zarządzaniem i koordynacją ogólnej działalności Wnioskodawcy (pośrednie koszty uzyskania przychodu), a kosztami dotyczącymi wyłącznie realizacji Inwestycji budowlanej (bezpośrednie koszty uzyskania przychodu).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie powyższych wydatków związanych z koordynacją realizacji Inwestycji budowlanej jest konieczne z punktu widzenia możliwości następczej jej sprzedaży (lub sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji). Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie nabyłby powyżej wskazanych usług nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować Inwestycji i sprzedać jej, uzyskując ze sprzedaży przychód. Oznacza to, iż poniesienie wyżej wskazanych wydatków warunkuje osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali wybudowanych w ramach tej inwestycji w przyszłości. Wydatki te nie byłyby ponoszone przez Wnioskodawcę, gdyby nie planowana sprzedaż zrealizowanej Inwestycji budowlanej. Tym samym, bezpośrednim motywem nabywania przez Spółkę usług związanych z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest również zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach Ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem wznoszenia Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali wzniesionych w ramach tej Inwestycji, ponieważ:

* usługi zakupione przez Wnioskodawcę świadczone są wyłącznie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji;

* wydatki poniesione na nabycie wskazanych usług nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy;

* wydatki te warunkują możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 10 września 2015 r. (ITPB3/4510-308/15-2/AD) wskazano, że: "W związku z planowanym rozpoczęciem budowy dwóch bloków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż Wnioskodawca ponosić będzie szereg wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego dotyczących m.in. (...) kosztów związanych z realizacją projektu dotyczącego nadzoru inwestorskiego (...) Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim są dla Wnioskodawcy wybudowane bloki mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii wydatków niewątpliwie zaliczyć należy wyżej wymienione koszty";

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 kwietnia 2014 r. (IPPB5/423-94/14-2/RS) uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: "Świadczenia nabywane przez Spółkę (...) obejmują w szczególności (...) usługi prawne (...) usługi związane z budżetem Projektu (...) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży";

* jak również w szeregu innych interpretacji, np. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 21 stycznia 2015 r., w sprawie o syn. IBPBI/2/423-1333/14/SD, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 23 lutego 2016 r., w sprawie o sygn. IBPB-1-3/4510-62/16/MO, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 30 marca 2015 r. (IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ), interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 21 maja 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB5/4510-261/15-2/MW.

f. Koszty związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej:

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno:

* wydatki z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży oraz z tytułu pośrednictwa w sprzedaży, jak i

* wydatki związane z istnieniem biura sprzedaży,

należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Wydatki z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży Inwestycji budowlanej powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem z uwagi na fakt, iż:

i. przekładają się w sposób bezpośredni na uzyskanie przychodu z konkretnego źródła, tj. przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej (możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

ii. nie stanowią wydatków związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy;

iii. warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej, a bez ich poniesienia przychód ten nie mogłyby zostać uzyskany;

iv. w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, ponoszenie przedmiotowych wydatków byłoby bezcelowe.

Ad.i. Związek poniesionych wydatków wyłącznie z przychodem z realizacji Inwestycji

Wskazać należy, iż celem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z nabyciem usług obsługi procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej jest sprzedaż wyłącznie tej jednej, konkretnej Inwestycji budowlanej. W związku z powyższym, są to wydatki związane wyłącznie i nierozerwalnie z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się one bezpośrednio na przychód uzyskiwany z tytułu jej sprzedaży.

W konsekwencji, wydatki z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży oraz pośrednictwa w sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej są związane wyłącznie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży tych lokali, zatem nie ma możliwości przyporządkowania ich do innych źródeł przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie realizuje bowiem innych Inwestycji, do których można by przyporządkować te wydatki).

Ad. ii. Brak związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy

Z uwagi na fakt, iż jak wyżej wskazano, koszty usług nabywanych, zarówno od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niepowiązanych, w zakresie obsługi procesu sprzedaży oraz pośrednictwa w sprzedaży, są związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskiwanym z tytułu sprzedaży tych lokali, nie są zaś związane w sposób pośredni bądź bezpośredni z jakimkolwiek innym przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę - wydatki te nie stanowią kosztów generowanych w związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

Zarówno bowiem usługi polegające na obsłudze procesu sprzedaży, jak i usługi pośrednictwa w sprzedaży lokali, związane są stricte z procesem sprzedaży lokali wybudowanych w ramach jednej, konkretnej inwestycji deweloperskiej (Inwestycji budowlanej), a nie z ogólną działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ad. iii. Wydatki warunkujące możliwości uzyskania przychodu

Dodatkowo wskazać należy, iż brak nabycia ww. usług przez Wnioskodawcę sprawiłby, że Wnioskodawca nie posiadałby niezbędnego zaplecza organizacyjnego, koniecznego do sprawnego przeprowadzenia procesu sprzedaży lokali w ramach Inwestycji budowlanej, co w konsekwencji wpłynęłoby negatywnie na spodziewany przychód z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, a nawet mogłoby sprawić, iż przychód taki nie powstałby w ogóle.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż prawidłowa obsługa procesu sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej wpływa w sposób bezpośredni na wysokość przychodu z tej sprzedaży.

Ad. iv. Realizacja Inwestycji jako uzasadnienie dla ponoszenia analizowanych wydatków

Jako ostateczną przesłankę, potwierdzającą bezpośredni związek wydatków związanych ze sprzedażą Inwestycji z przychodem wypracowanym w związku z jej sprzedażą jest fakt, iż wydatki w zakresie nabycia usług obsługi procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży lokali nie zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę, gdyby Inwestycja nie była realizowana. Wskazać bowiem należy, iż gdyby Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nabywanie przez niego analizowanych usług byłoby bezcelowe (Wnioskodawca nie miałby czego sprzedawać, zatem nie musiałby ponosić wydatków związanych z obsługą procesu sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania, zarówno kosztów nabycia usług związanych z obsługą procesu sprzedaży, jak i usług pośrednictwa w sprzedaży lokali, do przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest również zgodny z zasadą współmierności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl tej zasady koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być ujmowane proporcjonalnie w stosunku do odpowiadających im przychodów podatkowych. Z tego też względu, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług w zakresie procesu sprzedaży nieruchomości nie mogą być rozpoznane jednorazowo, w momencie poniesienia. W takim bowiem przypadku koszty nie byłyby skorelowane z przychodem (w związku z którym są one ponoszone), co stanowiłoby zaprzeczenie ww. zasady współmierności, która nakazuje wiązać ponoszone koszty z odpowiadającymi im przychodami.

W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia usług związanych z obsługą procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży lokali powinny zostać uznane za koszty bezpośrednie i rozliczone w proporcji do uzyskanego ze sprzedaży tych lokali przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 października 2013 r. (IPPB5/423-596/13-6/AS) wskazano, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: "Świadczenia nabywane przez Spółkę (...) obejmują w szczególności (...) usługi z zakresu pośrednictwa i oferowania do sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi (...) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży";

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 kwietnia 2014 r. (IPPB5/423-94/14-2/RS) uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: "Świadczenia nabywane przez Spółkę (...) obejmują w szczególności (...) usługi z zakresu pośrednictwa i oferowania do sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi (...) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży".

Reasumując powyższe, wskazać należy, iż wydatki z tytułu nabycia usług związanych z obsługą procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ wydatki te:

* swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane ze sprzedażą lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej, a zatem nie można przypisać do innych przychodów Spółki, niż przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej);

* nie dotyczą innych przychodów wykazywanych przez Wnioskodawcę, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

* warunkują uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali);

* uzasadnienie do poniesienia tych wydatków stanowi realizacja Inwestycji budowlanej (gdyby Inwestycja nie była realizowana wydatki nie były poniesione).

Wydatki związane z istnieniem biura sprzedaży

Wyżej wskazane argumenty znajdują pełne zastosowanie także do Wydatków związanych z istnieniem biura sprzedaży. Należy bowiem wskazać, że wydatki z tytułu najmu części gruntu, na którym usytuowany jest kontener stanowiący biuro sprzedaży dla Inwestycji budowlanej, jak i wydatki z tytułu najmu samego kontenera, są związane ze sprzedażą konkretnej inwestycji deweloperskiej (Inwestycji budowlanej). Wnioskodawca nie posiada bowiem stałego lokalu, w którym prowadzone jest biuro sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej - biuro sprzedaży prowadzone jest wynajmowanym przez Wnioskodawcę kontenerze.

Jednocześnie wskazać należy, iż koszty najmu biura sprzedaży oraz gruntu, na którym to biuro jest usytuowane, są determinowane realizacją sprzedaży Inwestycji budowlanej, nie są natomiast związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Na terenie biura sprzedaży nie jest prowadzona żadna inna działalność, służy ono Wnioskodawcy jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowanej. Gdyby zatem Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji tej Inwestycji budowlanej, wówczas nie ponosiłby kosztów związanych z istnieniem biura sprzedaży.

Mając na uwadze ww. argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Wydatki związane z biurem sprzedaży uznać należy za koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, jako przykład wskazać tu można:

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, z dnia 14 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG), w której organ wskazał: "Również «Wydatki związane z biurem sprzedaży», jako związane z funkcjonowaniem biura zaangażowanego w proces sprzedaży należy powiązać z przychodem ze sprzedaży i zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznaczyła bowiem Spółka, biuro to nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej i służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w przedmiotowej inwestycji";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 4 lipca 2014 r. (IPPB5/423-403/14-2/AM), w której organ, analizując stan faktyczny, w którym "Spółka dzierżawi od innego podmiotu z Grupy Nieruchomość (na której znajduje się pawilon sprzedaży. Funkcją pawilonu jest promocja realizowanej inwestycji (w pawilonie znajdują się osoby odpowiedzialne udzielanie informacji na temat realizowanej inwestycji, jak również pozyskiwanie klientów na zakup mieszkań)", uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) koszty związane ze sprzedażą mieszkań takie jak koszty związane z funkcjonowaniem pawilonu sprzedaży (tj. opłaty z tytułu dzierżawy, odpisy amortyzacyjne od pawilonu) (...) warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań. W związku z tym należy uznać, iż koszty związane z funkcjonowaniem pawilonu bezpośrednio przekładają się na przychody ze sprzedaży mieszkań (...). Dlatego tez i one powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem (...)".

g. Koszty związane z przygotowaniem budowy:

W celu realizacji Inwestycji budowlanej przeznaczonej do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym prowadzone są prace budowlane np. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków (w tym koszty usług ogrodniczych), a także wydatki i opłaty związane z wykonaniem przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej itp.

Koszty związane z eksploatacją gruntu dotyczą jedynie wydatków związanych z konkretną nieruchomością, na której posadowiona jest Inwestycja budowlana. Powyższe wydatki powstają więc w ścisłym powiązaniu z realizowaną Inwestycją budowlaną. W szczególności, koszty te nie są związane z działalnością Spółki prowadzoną w ogóle, do których należałoby przykładowo zaliczyć wydatki poniesione na zakup nieruchomości pod siedzibę Spółki.

Ponadto, poniesienie wydatków związanych z odpowiednim zagospodarowaniem gruntu, na którym znajduje się Inwestycja budowlana, jest konieczne w celu realizacji tej Inwestycji, a w efekcie jej sprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu. Fakt poniesienia wskazanych kosztów związanych z eksploatacją gruntu jest ściśle skorelowany z procesem realizacji Inwestycji budowlanej - gdyby ta inwestycja nie była realizowana, to nie doszłoby również do powstania przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym, taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15. ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na eksploatację gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ wydatki te:

* swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane z konkretną nieruchomością, na której umiejscowiona jest Inwestycja budowlana, a zatem nie można przypisać do innych przychodów Spółki, niż przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej);

* warunkują uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali);

* nie dotyczą eksploatacji innych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy, niż grunt, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana, ani też nie dotyczą innych przychodów wykazywanych przez Wnioskodawcę, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 30 marca 2015 r. (IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ) wskazano, że: "Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza (...) Wydatki na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję (...) Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie należy zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku (...)";

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 grudnia 2015 r. (IPPB5/4510-261/15-2/MW) uznano, iż: "W związku z obecnie realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na następujące grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami: Grupa 1 - koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych (...) Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu".

Podobne tezy płyną również z innych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, np.: interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-62/16/MO; interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC); interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1333/14/SD; interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 21 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-261/15-2/MW.

h. Koszty zewnętrznego finansowania:

Jak to zostało wskazane, w celu sfinansowania realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca zaciąga kredyty lub pożyczki, w tym pożyczki i kredyty walutowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia kosztów, m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także różnic kursowych i innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej.

Zgodnie z umową kredytową, udzielane finansowanie przeznaczane jest na konkretny cel - realizację Inwestycji budowlanej. Wskazać należy, iż wysokość zaciąganych pożyczek i kredytów związana jest z przygotowywanymi przez Wnioskodawcę planami finansowania Inwestycji budowlanej.

Tym samym, kredyty/pożyczki uzyskane przez Wnioskodawcę (w tym walutowe), są wykorzystywane na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Spółki

Ponadto, z uwagi na rozmiar prowadzonej Inwestycji budowlanej, nie jest możliwa jej realizacja bez pozyskania finansowania zewnętrznego, które w całości jest wykorzystywane na wzniesienie Inwestycji budowlanej i spłacane po sprzedaży tej Inwestycji lub w trakcie jej realizacji. Dodatkowo, jeżeli Inwestycja budowlana nie byłaby realizowana, Wnioskodawca nie miałby powodów do zaciągnięcia kredytu związanego z jej finansowaniem, ani też nie miałby możliwości uzyskania kredytu celowego, który jest udzielony przez bank wyłącznie w związku i na cel konkretnego zadania inwestycyjnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych jako koszty wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali) ponieważ wydatki te:

* związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji;

* przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;

* służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o CIT, określony został szczególny moment rozpoznania powyższego kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, iż odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji Inwestycji budowlanej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów. Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży Inwestycji budowlanej nie zostały zapłacone lub zostały skapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 grudnia 2015 r. (IPPB6/4510-316/15-2/AZ) wskazano, iż prawidłowe jest stanowisko, w myśl którego: "SKom poniesie następujące rodzaje kosztów (...) koszty finansowania projektu - faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez SKom od podmiotów innych niż jej wspólnicy (np. banki, instytucje finansowe, co zostanie udokumentowane stosownymi umowami) i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji projektu (zapłaty wynagrodzenia dla wykonawców, zakup towarów i usług wykorzystywanych w pracach budowlanych, promocję Inwestycji, itp.) oraz inne koszty związane z uzyskaniem tych pożyczek, takich ja prowizje i opłaty bankowe (...) Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez SKom w związku z Inwestycją Koszty stanowić będą (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKom) koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez SKom lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych";

* w interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 7 kwietnia 2015 r. (IBPBI/2/423-1494/14/PC) wskazano, że: "Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza następujące wydatki określone jako grupa A (...) Zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego. (...) Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie będzie można zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku w grupie A".

Odnosząc się do sposobu kwalifikowania różnic kursowych, powstałych w odniesieniu do kredytów i pożyczek celowych udzielonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej wskazać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy wartości określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Przepisy Ustawy o CIT dotyczące rozliczania różnic kursowych na pożyczkach (kredytach) w walucie obcej nie traktują o momencie, w którym różnice kursowe powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym w oderwaniu od innych okoliczności. Jednakże, Ustawa o CIT przewiduje moment, od którego w ogóle różnice kursowe mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym - moment uregulowania zobowiązania w walucie obcej z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej również w walucie obcej.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich Spółka finansuje Inwestycję budowlaną, należy stwierdzić, iż gdyby nie prowadzona przez Wnioskodawcę Inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań, to różnice kursowe na spłacie w walucie obcej pożyczek/kredytów w ogóle by nie powstały. Pożyczki/kredyty zostały bowiem pozyskane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb sfinansowania Inwestycji budowlanej, a jej zrealizowanie bez pozyskania finansowania w formie pożyczek i kredytów nie byłoby możliwe. Różnice kursowe na spłacie pożyczek (kredytów) nie powstałyby zatem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałaby do czynienia z różnicami kursowymi. Z uwagi na powyższe, należy uznać je za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, albowiem maja one ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/przychodami ze sprzedaży zrealizowanych w ramach Inwestycji lokali.

W przypadku Wnioskodawcy, jako że Inwestycja jest przeznaczona na sprzedaż, w trakcie jej realizacji różnice kursowe powinny odpowiednio zwiększać (różnice ujemne) lub zmniejszać (różnice dodatnie) koszt bezpośrednio związany z realizacją Inwestycji, poprzez odpowiednie odniesienie ich na konta rozliczeniowe, na których alokowane są koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji. Przy czym, w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Inwestycji - ujemne różnice kursowe powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu (poprzez odpowiednie zwiększenie kosztu własnego sprzedaży), zaś dodatnie różnice kursowe, które stanowią kategorię przychodów podatkowych, w momencie sprzedaży powinny zwiększyć przychody podatkowe stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (poprzez odpowiednie ich przeniesienie z konta rozliczeniowego, na którym były alokowane w trakcie realizacji Inwestycji).

Różnice kursowe związane są bowiem bezpośrednio z osiągnięciem przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej - dotyczą przeprowadzenia konkretnej Inwestycji budowlanej. Należy bowiem wskazać, iż nie odnoszą się one do kredytu na finansowanie działalności ogółem Spółki, lecz do kredytu celowego na realizację Inwestycji.

Taki sposób rozpoznawania różnic kursowych jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15. ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach ustawy o CIT.

Ze względu na powyższe oraz fakt, że celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż mieszkań po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca jest zdania, że zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczek (kredytów) są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a co za tym idzie - powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży mieszkań (odpowiednio poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji - w przypadku ujemnych różnic kursowych oraz poprzez zwiększenie osiągniętego z tego tytułu przychodu - w przypadku dodatnich różnic kursowych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 listopada 2015 r. (IPPB5/4510-877/15-3/IŚ) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: "zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie Pożyczek Walutowych powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży Towarów (poprzez odpowiednią korektę kosztu własnego sprzedaży)";

* w interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 września 2012 r. (IPPB5/423-445/12-2/IŚ) uznano za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: "zrealizowane ujemne różnice kursowe powstające w związku z kapitalizacją bądź spłatą w przyszłości odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu realizacji projektu inwestycyjnego budowy apartamentowca - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali (lub wynajmu części z nich). Również ujemne różnice kursowe, które powstaną w wyniku spłat kwot głównych pożyczek stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali".

i. Koszty promocji i reklamy:

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi m.in. koszty promocji i reklamy danej Inwestycji budowlanej (tj. budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych), w tym koszty o charakterze zachęt dla nabywców (koszty promes bankowych, koszty rachunków powierniczych).

Wydatki na promocję i reklamę są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu rozpowszechnienia wiedzy wyłącznie na temat jednej, konkretnej Inwestycji budowlanej oraz promowania jej we wszelkich możliwie dostępnych kanałach informacyjnych. W związku z czym są to wydatki związane wyłącznie i nierozerwalnie z realizowaną Inwestycją budowlaną, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie maksymalnego zysku ze sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości.

W konsekwencji, wydatki na reklamę i promocję są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, bądź poszczególnych budynków lub lokali mieszkaniowych/użytkowych, zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej (nie ma możliwości przyporządkowania ich do innych źródeł przychodów osiąganych przez Spółkę).

W szczególności, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na promocję i reklamę konkretnej Inwestycji budowlanej nie są wydatkami, które mają na celu promowanie całej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (koszty pośrednio związane z przychodami). Wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca we wszelkich działaniach promocyjno-marketingowych posługuje się nazwą handlową Inwestycji budowlanej, a nie własną marką. W związku z tym, na skutek działań promocyjnych dochodzi do zwiększenia popytu na lokale w ramach danej Inwestycji budowlanej, a nie do większej rozpoznawalności samej marki Wnioskodawcy, jako dewelopera.

Świadczy o tym w szczególności fakt, iż:

* wszelkie informacje umieszczane m.in. na portalach internetowych, ulotkach, banerach czy bilbordach dotyczą konkretnie realizowanej Inwestycji budowlanej; a nie działalność Wnioskodawcy ogółem;

* Wnioskodawca generuje koszty z tytułu udziału w targach branżowych w celu rozpowszechnienia informacji na temat konkretnej Inwestycji budowlanej, a nie działalności Wnioskodawcy ogółem.

Ponadto koszty promocji i reklamy Inwestycji budowlanej stanowią wydatki, bez poniesienia których przychód ze sprzedaży Inwestycji budowlanej mógłby nie powstać lub byłby osiągnięty na znacznie mniejszym poziomie, z uwagi na brak na rynku informacji o realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej. Gdyby zaś Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nie ponosiłby w ogóle wydatków na cele marketingowo-reklamowe.

W związku z powyższym, taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach Ustawy o CIT.

W związku z powyższym koszty związane z promocją i reklamą Inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:

* są to wydatki ponoszone w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej inwestycji;

* stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;

* służą promocji wyłącznie konkretnej Inwestycji budowlanej, a nie promocji ogólnej działalności Wnioskodawcy czy też innych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 października 2015 r. (IPPB5/423-1148/14-2/KS) wskazano, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: "W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi zatem w szczególności wydatki na towary i usługi obejmujące m.in. doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty reklam, banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie rollupów i flag reklamowych (...) Zdaniem Spółki Koszty związane z realizacją projektu, a zatem Wydatki marketingowe (...) będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem";

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 21 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-618/16-4/MR) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: "W odniesieniu do kosztów reklamy i marketingu wymienionych w punkcie 6 (wydatki na ogłoszenia w prasie, radiu, internecie, banery reklamowe, ulotki i inne drobne materiały reklamowe, opracowanie logotypu, budowę strony internetowej, wystawianie stoisk na targach mieszkaniowych, organizację imprez promocyjnych, z tytułu których Spółka ponosi m.in. koszty organizacyjne prowadzenia imprez, cateringu, hostess, budowy stoisk, obsługę public relations) Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań";

* a także w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 28 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-119/16-3/JG).

1.3 Moment rozpoznania kosztów

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że wydatki związane z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;

* nabyciem usług budowlanych;

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;

* sprzedażą Inwestycji budowlanej;

* eksploatacją i przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania;

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, które będą stanowiły koszt podatkowy w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (całego budynku bądź poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej).

Poprawność kwalifikacji ww. wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami wynika w szczególności z faktu, że koszty te są związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, nie dotyczą zaś żadnego innego przychodu osiąganego przez Spółkę.

Gdyby Spółka nie ponosiła przedmiotowych kosztów, mogłaby nie osiągnąć przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej lub osiągnęłaby przychody w mniejszej wysokości. W rezultacie, z jednej strony powyższe wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, z drugiej zaś fakt ich poniesienia jest warunkowany tylko i wyłącznie potrzebą realizacji Inwestycji budowlanej (gdyby nie jej realizacja, to wydatki te byłyby bezprzedmiotowe i nie byłyby ponoszone).

W konsekwencji uznania powyższych kosztów za bezpośrednio związane z przychodem, zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (za wyjątkiem kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, które potrącane są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie).

Z treści przywołanych przepisów wynika więc, iż aby mogło dojść do ujęcia dla celów podatkowych (potrącenia) wydatku, stanowiącego koszt bezpośrednio związany z przychodem:

1.4. Osiągnięcie przychodu

Jak to już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyska przychód związany z poniesionymi uprzednio kosztami w chwili sprzedaży Inwestycji budowlanej. Sposób potrącania powyższych kosztów będzie uzależniony od formy, w jakiej zostanie zbyta inwestycja budowlana (poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe bądź całe budynki).

W przypadku, gdy realizowana Inwestycja budowlana zostanie zbyta w całości (a więc przedmiotem sprzedaży nie będą poszczególne lokale, ale cały budynek) wówczas poniesione koszty, które są bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją budowlaną, powinny zostać potrącone w całości w chwili uzyskania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ, w której stwierdzono, że: "Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami parkingowymi (...). Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód."

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca będzie zbywał poszczególne lokale w ramach Inwestycji budowlanej, wskazane koszty powinny być proporcjonalnie przypisane do przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu i potrącone w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 14 grudnia 2015 r., sygn. (IPPB6/4510-316/15-2/AZ), w której wskazano, że: "dla celów podatku dochodowego wskazane w niniejszym wniosku Koszty należy jednoznacznie uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Tym samym powinny być one rozpoznawane przez H. Sp. z o.o. w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez SKom poszczególnych lokali i praw do miejsc postojowych (będącym równocześnie momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu udziału w SKom) w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia".

Reasumując, wskazać należy, iż podstawowym warunkiem, umożliwiającym ujęcie danego wydatku, który jest bezpośrednio związany z przychodami Spółki, jako kosztu uzyskania przychodu jest rozpoznanie przychodu, z którym ten wydatek jest bezpośrednio związany.

1.5. Poniesienie kosztu

Odnosząc się do drugiej przesłanki, a więc poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o CIT, wskazać należy, iż momentem tym powinna być chwila ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów na koncie wynikowym. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Spółka wskazuje przy tym, iż zasadniczo w odniesieniu do kosztów związanych z realizacją Inwestycji, dla celów księgowych dokonuje ich ujęcia jako kosztów dla celów księgowych w dwóch różnych momentach - zgodnie z wytycznymi KSR nr 8, tj.:

* większość kosztów związanych z realizacją Inwestycji ujmowana jest na kontach rozliczeniowych, a następnie, tj. w chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji, przeksięgowywana z kont rozliczeniowych na konta wynikowe;

* część kosztów, tj. w szczególności koszty sprzedaży, w tym koszty promocji i reklamy, obciąża koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia, tj. ujmowane są one na kontach wynikowych jako koszty dla celów księgowych na bieżąco, a więc jeszcze przed datą rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle powyższego, dniem poniesienia kosztu dla celów podatkowych nie będzie dzień jakiegokolwiek ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz dzień jego ujęcia jako kosztu danego okresu sprawozdawczego. Dopiero więc ujęcie danego wydatku na koncie wynikowym jest momentem w którym można stwierdzić, iż doszło do poniesienia kosztu na gruncie podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do kosztów, które są przez Spółkę ujmowane na kontach rozliczeniowych, wskazać należy, iż do poniesienia tych kosztów, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, dojdzie w momencie, gdy Spółka dla celów księgowych dokona kwalifikacji kosztów, które dotychczas zwiększały wartość Inwestycji budowlanej (a więc stanowiły pozycję bilansową, ujmowaną na koncie rozliczeniowym) jako pozycji kosztowej (a więc wynikowej).

Skoro zatem ponoszone przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej wydatki księgowane są na kontach rozliczeniowych do czasu uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia, a w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej Wnioskodawca przeksięgowuje powyższe koszty z konta rozliczeniowego na konto wynikowe, to moment przeksięgowania należy uznać za dzień poniesienia danego kosztu.

Natomiast w odniesieniu do tych kategorii kosztów, które obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia, tj. ujmowane są na kontach wynikowych jako koszty księgowe na bieżąco, momentem poniesienia tych kosztów jest moment, w którym koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na podstawie posiadanych przez nią dowodów księgowych.

Prawidłowość takiego sposobu ujmowania przedmiotowych wydatków znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 września 2015 r. (IBPB-1-2/4510-237/15/k.p.) organ wskazał, iż: "ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6-8 ustawy o rachunkowości). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego";

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 1 czerwca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-281/16/WLK) wskazano, iż: "Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego".

Reasumując, wskazać należy, iż momentem poniesienia kosztu dla celów podatkowych jest moment jego ujęcia w księgach rachunkowych na koncie wynikowym - jako pozycji kosztowej.

1.6. Podsumowanie - moment potrącenia kosztów

Spółka wskazuje, iż moment poniesienia kosztu nie w każdym przypadku jest tożsamy z momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu bowiem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami datę potrącenia, a więc rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, wyznacza moment rozpoznania przychodu, z którym są one bezpośrednio związane. Wynika to z treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle powyższego, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, moment poniesienia kosztów nie determinuje momentu ich potrącenia, bowiem warunkiem podstawowym ujęcia takiego kosztu jest uzyskanie przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany. Zatem podstawową przesłanką warunkującą możliwość rozpoznania kosztu bezpośredniego jest rozpoznanie przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany. Po spełnieniu tego warunku można badać drugą przesłankę, a więc to czy doszło do poniesienia danego kosztu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy dla celów księgowych Spółka ujmuje dany wydatek, stanowiący koszt bezpośrednio związany z przychodem, na kontach wynikowych jako koszt księgowy przed datą osiągnięcia przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany, to dla celów podatkowych wydatek taki może potrącić (uznać za koszt uzyskania przychodu) nie wcześniej niż w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (lub poszczególnych lokali). Powyższe wynika z tego, iż każdy koszt bezpośrednio związany z przychodem (a zatem każdy koszt, o jakim mowa w niniejszym wniosku) jest zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT potrącalny w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu i nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu przed datą otrzymania przychodu, nawet jeśli takie ujęcie jest dokonane dla celów księgowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w odniesieniu do części kosztów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, które ujmowane jest dla celów księgowych jako koszty na bieżąco, moment rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien nastąpić w momencie rozpoznania przychodu podatkowego, z którym koszty te są bezpośrednio związane.

W odniesieniu natomiast do kosztów ujmowanych na kontach rozliczeniowych, które Spółka ponosi w momencie ich ujęcia jako kosztu na kontach wynikowych, data poniesienia tych kosztów będzie równoznaczna z datą ich rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów. W tym bowiem momencie dojdzie do łącznego spełnienia obydwu przesłanek warunkujących możliwość potrącenia kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, tj.:

* powstanie przychód, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany; oraz

* dojdzie w tym samym momencie do poniesienia kosztu (tj. ujęcia go w księgach Spółki na koncie wynikowym).

Prawidłowość takiego ujmowania przedmiotowych wydatków znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 21 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1333/14/SD) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: "Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. (...) W konsekwencji skoro wydatki o których mowa we wniosku (...) służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p. (...) koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód";

* w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 19 września 2012 r. (IPPB5/423-602/12-2/DG) uznano za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: "Wnioskodawca wskazuje, iż ponoszone przez niego w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty księgowane są na kontach rozliczeniowych do czasu uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia. Dopiero zaś w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży powyższej Inwestycji Wnioskodawca przeksięgowuje powyższe koszty z konta rozliczeniowego na konto wynikowe. W tym też momencie należy uznać przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki za koszty uzyskania przychodu";

* w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. (I SA/Wr 1457/10) wskazano, iż: "przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych (...) W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z kręgu kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały m.in. koszty związane z:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz m.in. podmiotów powiązanych.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż aby dany wydatek podlegał ww. ograniczeniom, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

Powyższe znajduje potwierdzenie w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW): "Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r.: (0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC): "Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.: przedmiotowa - ponieważ dotyczyć będzie nabycia usług wymienionych w ust. 1 oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem na rzecz którego Spółka będzie ponosić wydatki będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy".

a. Brak spełnienia przesłanki podmiotowej w odniesieniu do usług nabytych od podmiotów niepowiązanych

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie te usługi niematerialne w nim wyszczególnione, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:

* podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub

* podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca wskazuje, iż ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT nie podlegają usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie w jakim zostały one nabyte od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą. Powyższe odnosi się do opisanych w stanie faktycznym do usług związanych z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* samym procesem budowy (wzniesieniem budynków w ramach realizacji Inwestycji budowlanej);

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* doradztwem prawnym oraz podatkowym dotyczącym Inwestycji budowlanej;

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- nabytych od podmiotów:

* innych niż te, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT oraz

* nie mających miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju, wymienionym w Rozporządzeniu.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, warunkiem podlegania pod ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT jest łączne spełnienie obu przestanek zawartych w tym przepisie - przedmiotowej i podmiotowej. Zatem, z uwagi na fakt braku spełnienia przesłanki podmiotowej, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę części spośród wymienionych wyżej usług od podmiotów niepowiązanych, bezprzedmiotowe jest badanie, w odniesieniu do tych usług, czy została spełniona druga przesłanka (tj. badanie, czy usługi te mieszczą się w katalogu usług opisanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą podlegały koszty ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych.

b. Brak spełnienia przestanki przedmiotowej w odniesieniu do usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej oraz z przygotowaniem budowy

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem usług związanych ze sprzedażą inwestycji budowlanej oraz z przygotowaniem budowy nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług określonych w omawianym przepisie.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kategorii kosztów podlegających limitom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu należą:

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem usług związanych ze sprzedażą inwestycji budowlanej oraz z przygotowaniem budowy nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Usług związanych ze sprzedażą inwestycji budowlanej oraz z przygotowaniem budowy nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Analizy zatem wymaga, czy usługi związane ze sprzedażą inwestycji budowlanej oraz z przygotowaniem budowy należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, przy czym katalog ten pozostawił częściowo otwarty, ze względu na sformułowanie "oraz świadczenia o podobnym charakterze".

Przeprowadzając analizę art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na brak legalnej definicji użytych w nim pojęć. Jednak godnym uwagi jest, że zbliżonymi pojęciami ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdzie wskazuje, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają świadczenia z tytułu:

* usług doradczych,

* księgowych,

* badania rynku,

* usług prawnych,

* usług reklamowych,

* zarządzania i kontroli,

* przetwarzania danych,

* usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

* gwarancji i poręczeń oraz

* świadczeń o podobnym charakterze.

Porównując przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, należy wskazać, że część usług w nich opisana jest tożsama (dotyczy to usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń). Przy czym, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest szerszy, gdyż dodatkowo odnosi się do usług prawnych, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie wymieniono jedynie usług w zakresie ubezpieczeń, które występują w katalogu wymienionym w art. 15e ustawy o CIT - jednakże świadczenie tego rodzaju usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (gdyż przygotowanie budowy oraz sprzedaż Inwestycji budowlanej nie mają nic wspólnego z ubezpieczeniami).

Reasumując, usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać za usługi tożsame, w części, w której się one pokrywają. Zatem, kierując się wykładnią systemową, Wnioskodawca uważa, że w celu dokonania wykładni art. 15e ustawy o CIT, należy posiłkować się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jakie zostały wypracowane na gruncie przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów. Wskazać bowiem należy, iż w zamieszczonym w dniu 23 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów dokumencie zatytułowanym: "Wyjaśnienie dotyczącym wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw", wskazano, że przy interpretacji art. 15e ustawy o CIT należy zastosować interpretację wypracowaną na gruncie orzecznictwa związanego z poborem podatku u źródła, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW): "Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW): "Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak - w ocenie Wnioskodawcy - tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT".

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy stanowiska prezentowanego przez organy w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, iż zarówno koszty związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej, jak i koszty związane z przygotowaniem budowy nie wypełniają hipotezy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - co za tym idzie, stanowi to przesłankę do uznania, iż tego rodzaju usługi nie powinny również podlegać ograniczeniom, wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zarówno w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak i w treści art. 15e ustawy o CIT, nie wymieniono wprost i w sposób bezpośredni usług związanych ze sprzedażą (w tym usług wsparcia procesu sprzedaży oraz prowadzenia biura sprzedaży) oraz usług związanych z przygotowaniem procesu budowy. Nie wymieniono tam również poszczególnych usług, które w sprawie składają się na finalną usługę kompleksową, takich jak:

* w przypadku usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej:

* obsługa procesu sprzedaży;

* pośrednictwo w sprzedaży; czy też

* usługi w zakresie wynajmu działki gruntu czy kontenera, stanowiącego biuro sprzedaży.

* w przypadku usług związanych z przygotowaniem budowy:

* eksploatacja gruntu;

* budowa dróg tymczasowych;

* wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej;

* doprowadzenie do inwestycji niezbędnych mediów;

* pomiarów;

* zagospodarowania terenu wokół budynków;

* wynajmu urządzeń lub maszyn itp.

Ponieważ wyżej wskazanych usług nie wymieniono wprost w analizowanych przepisach, analizy wymaga, czy można je uznać za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa zarówno w art. 15e ust. 1 lit. a in fine, jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy przez "świadczenia o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w analizowanych przepisach należy rozumieć tylko takie świadczenia, które spełniają takie same przesłanki lub wynikają z takich samych praw, jak świadczenia wprost wymienione w danym przepisie. Za świadczenia o podobnym charakterze należy bowiem uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych wprost w treści ustawy.

Mogą być to zatem świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz są np. inaczej określane, nazywane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW), w której organ wskazał, iż: "w katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1312/14/BG) dotyczącej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdzie wskazano, iż: "za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie".

W odniesieniu do usług związanych z przygotowaniem budowy wskazać należy, iż charakter usług zawarty w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT świadczy o tym, że ustawodawca miał zamiar zawrzeć tam jedynie świadczenia stanowiące tzw. usługi niematerialne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) - dalej: "Ustawa nowelizująca", na mocy której wprowadzony został do ustawy o CIT art. 15e.

W treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej wskazano bowiem, iż zasadniczym celem Ustawy nowelizującej jest uszczelnienie sytemu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym celu przewidziano: "(...) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) (...)", jak bowiem wskazano w dalszej części uzasadnienia: "Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany."

W świetle powyższego, a contrario należy uznać, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do usług o charakterze materialnym.

Pomimo, że pojęcie "usługi niematerialne" nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy przyjąć, że obejmuje ono tego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Zatem efekty świadczenia tego rodzaju usług nie wyrażają się w formie materialnej (co zasadniczo oznacza brak możliwości ich pokazywania, przechowywania, a także poddania ocenie zmysłów usługobiorcy), jak ma to miejsce np. w przypadku usług doradczych czy medycznych. Usługi materialne stanowią zaś świadczenia, których wynikiem jest dobro w postaci materialnej, a więc w efekcie ich świadczenia powstają dobra rzeczowe, określone składniki majątkowe, jak np. w przypadku usług budowlanych czy usług oczyszczania gruntu.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, iż usługi najmu części gruntu, na której usytuowany ma zostać kontener stanowiący biuro sprzedaży Inwestycji budowlanej, jak i usługi najmu samego kontenera przeznaczonego na biuro sprzedaży, stanowią usługi materialne.

Wobec powyższego, w dalszej części Wniosku, pominięta zostanie kwestia przedmiotowych usług, jako że nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Analizie poddane zostaną natomiast pozostałe kategorie usług nabywanych przez Wnioskodawcę, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej w celu rozważenia, czy wydatki z tytułu przedmiotowych usług podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Również usługi związane z przygotowaniem budowy, w zakres których wchodzą usługi polegające m.in. na eksploatacji gruntu, budowie dróg tymczasowych, wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnej, doprowadzeniu do inwestycji niezbędnych mediów, pomiarach, wynajmie urządzeń itp. mają bez wątpienia charakter materialny.

Z uwagi na powyższe, skoro omawiane usługi nie należą do kategorii usług niematerialnych, zatem nie mieszczą się one w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie spełniają przesłanki przedmiotowej do zastosowania ograniczeń z omawianego artykułu.

Natomiast nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane ze sprzedażą inwestycji budowlanej, mimo iż stanowią one usługi niematerialne, to również nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie stanowią usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż posiadają one odmienny cel oraz charakter od usług wskazanych w ww. regulacji.

I. Brak podobieństwa do usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

Nie budzi wątpliwości brak podobieństwa pomiędzy usługami związanymi ze sprzedażą Inwestycji budowlanej do usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, z uwagi na ich diametralnie różny charakter oraz cel.

II. Brak podobieństwa do usług doradczych

W ustawie CIT brak jest definicji pojęcia "usługi doradcze", natomiast internetowy słownik języka polskiego PWN, określa doradztwo jako "udzielanie fachowych rad". Zgodnie z powyższym, celem tej usługi jest przekazanie informacji i pomoc w zakresie wybrania odpowiedniego rozwiązania danego problemu.

Usługi polegające na obsłudze procesu sprzedaży i usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią w konsekwencji usług o charakterze doradczym. Celem świadczenia przedmiotowych usług nie jest udzielanie Wnioskodawcy fachowych porad (np. co do tego, jak prawidłowo przeprowadzić proces sprzedaży), lecz obsługa procesu sprzedaży i doprowadzenie do rezultatu, jakim jest sprzedaż wybudowanych przez Wnioskodawcę lokali.

W przypadku usług pośrednictwa - dochodzić będzie do zdarzeń gospodarczych pomiędzy trzema podmiotami: Wnioskodawcą, świadczeniodawcami oraz klientami zainteresowanymi nabyciem lokali wybudowanych przez Wnioskodawcę. Ich istotą będzie doprowadzenie do zawierania umów przez Wnioskodawcę z klientami, w przeciwieństwie np. do usług doradczych czy też usług badania rynku, które ukierunkowane są na pozyskanie przez zlecającego usługę określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Podobnie będzie w przypadku usług polegających na obsłudze procesu sprzedaży, celem przedmiotowych usług będzie również doprowadzenie do zawarcia przez Wnioskodawcę umów sprzedaży z klientami zainteresowanymi nabyciem lokali. Czynności dokonywane przez pracowników biura sprzedaży nie będą miały natomiast na celu udzielania fachowych porad na rzecz Wnioskodawcy.

Nie można zatem utożsamiać tego rodzaju usług z usługami doradczymi. Zatem, usługi związane ze sprzedażą inwestycji budowlanej nie stanowią usług podobnych do usług doradczych.

III. Brak podobieństwa do usług badania rynku

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia badanie rynku, stąd jego znaczenia należy szukać w definicji słownikowej. Zgodnie z definicją, zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN, badanie rynku oznacza: "badanie potrzeb i wymagań klienta". Zatem, jak już wyżej wskazano, usługi badania rynku, ukierunkowane są na pozyskanie przez zlecającego usługę określonych informacji, mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Powyższej usługi nie można więc uznać za podobną do usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej (tj. usług polegających na obsłudze procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży), bowiem jak wcześniej wskazano, celem usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do rezultatu w postaci sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej, nie zaś nabycie informacji o tym, jak ten proces przeprowadzić.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podmioty realizujące inwestycje budowlane nabywają usługi badania rynku przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Oczywistym jest bowiem, że jeśli podmiot realizujący inwestycję budowlaną uzna za zasadne nabycie usług badania rynku, to nabywa je przed rozpoczęciem tej inwestycji w celu oszacowania szans na zbycie lokali zrealizowanych w ramach inwestycji oraz w celu oszacowania jej zyskowności.

Jeżeli natomiast realizacja inwestycji budowlanej została rozpoczęta, to nabycie usług badania rynku jest już bezcelowe.

Zatem usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej nie stanowią usług podobnych do usług badania rynku.

IV. Brak podobieństwa do usług reklamowych

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej nie powinny być również kwalifikowane do kategorii usług reklamowych, których celem jest przede wszystkim informowanie o istnieniu danego produktu ogółu odbiorców, prezentowanie jego właściwości itp. Tego rodzaju usługi Wnioskodawca nabywa na podstawie odrębnej umowy. W przeciwieństwie do usług reklamowych, nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej, w zakres których wchodzą usługi polegające na obsłudze procesu sprzedaży oraz usługi pośrednictwa sprzedaży, mają służyć osiągnięciu innego celu, a mianowicie zawieraniu kontraktów handlowych pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami. Działania usługodawców w powyższym zakresie polegają na:

* wyszukiwaniu i pozyskiwaniu nabywców oraz podejmowaniu czynności zmierzających do zawarcia przez nich umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich, umów przedwstępnych i umów sprzedaży lokali,

* udzielaniu klientom (nabywcom) informacji o lokalach oraz prezentacji tych lokali, przygotowywaniu i przedstawianiu projektów umów wg wytycznych Wnioskodawcy,

* świadczeniu wszelkich innych usług, które strony uznają za wskazane i konieczne w celu doprowadzenia do zawarcia umów sprzedaży lokali z nabywcami, w tym m.in. organizowanie spotkań z notariuszami i zapewnienie wszystkich informacji koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży.

W ramach świadczenia powyższych usług, usługodawcy nie są natomiast zobowiązani do reklamowania Wnioskodawcy - w tym zakresie nabywa on bowiem odrębne usługi, a zatem tego rodzaju świadczenia nie wchodzą w zakres usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej.

V. Brak podobieństwa do usług zarządzania i kontroli

Usługi zarządzania i kontroli co do zasady stanowią zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Usługi te mogą polegać na zarządzaniu określonym projektem bądź też zarządzaniu całym przedsiębiorstwem lub jego częścią, połączonym z kontrolowaniem (stałą obserwacją postępów i podejmowaniem korygujących decyzji).

Celem świadczenia usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej nie jest zarządzanie jakimkolwiek projektem, lecz doprowadzenie do sprzedaży lokali wybudowanych w ramach tej Inwestycji. Nie ulega wątpliwości, iż pracownicy biura sprzedaży, którzy obsługują klientów zainteresowanych nabyciem lokali, nie wykonują jakichkolwiek czynności zarządczych czy kontrolnych.

Czynności zarządcze oraz kontrolne wykonywane są zaś na rzecz Wnioskodawcy na podstawie odrębnej umowy, zatem nie ma potrzeby ich nabywania w ramach usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej.

VI. Brak podobieństwa do usług przetwarzania danych

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, przez przetwarzanie danych rozumie się: "jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych".

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej nie mogą być uznane za podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pomimo faktu, że w trakcie dokonywania sprzedaży dochodzi do przetwarzania danych osobowych (transakcja sprzedaży nie jest możliwa do przeprowadzenia bez wykorzystania danych osobowych, a zatem także ich przetworzenia), to cel świadczenia tych usług jest diametralnie różny, jest nim bowiem doprowadzenie do sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej. W związku z powyższym, przetwarzanie danych nie jest ani celem, ani rezultatem działań podejmowanych w ramach świadczenia przedmiotowych usług.

Zatem, usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej (tj. usługi polegające na obsłudze procesu sprzedaży oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży, w tym związane z prowadzeniem biura sprzedaży) nie stanowią usług podobnych do usług przetwarzania danych.

VII. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, wskazać należy, że usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są znacząco różne od omawianych usług związanych ze sprzedażą Inwestycji budowlanej, a zatem nie można ich uznać za usługi objęte hipotezą niniejszego przepisu.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest fakt, iż omawiane usługi również na gruncie orzecznictwa dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie były kwalifikowane jako usługi objęte hipotezą tego przepisu. Powyższe znajduje potwierdzenie w przykładowym stanowisku organów podatkowych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW), w której organ wskazał, iż: "usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-606/16/SK) w której wskazano, iż: "(...) usługi pośrednictwa handlowego, których zasadniczym celem jest zwiększenie sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę poprzez wyszukiwanie potencjalnych klientów oraz doprowadzenie do złożenia zamówienia przez klienta i jego realizacji, nie zostały wymienione w treści normy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej i przygotowaniem budowy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, nie spełniają one przesłanki przedmiotowej - czyli jednej z dwóch przesłanek koniecznych do zastosowania omawianych ograniczeń.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 3 oraz nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, związane z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego (w zakresie, w jakim przedmiotowe usługi są nabywane od podmiotów powiązanych);

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej

oraz, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie nr 2, wydatki związane z:

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem budowy

- nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż od ograniczenia w zakresie możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodu wydatków opisanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki określone w art. 15e ust. 11 tej ustawy. Zgodnie z ww. ustępem, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania m.in. do: kosztów usług, opłat i należności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonując wykładni powyższego, rozstrzygnięcia wymaga:

Ad. a) znaczenie pojęcia "towaru" na gruncie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż użyte w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT pojęcie "towaru" rozumieć należy szerzej niż to ma miejsce na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, tj. zarówno jako:

* wytworzone produkty, jak i

* nabyte towary

- w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a więc jako aktywa (inne niż środki trwałe) przeznaczone do sprzedaży, a nie do wykorzystania w ramach działalności danego podatnika.

W pierwszym rzędzie, z uwagi na brak definicji pojęcia "towar" na gruncie przepisów ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić, czy zakres znaczeniowy pojęcia "towar", użytego w art. 15e ustawy o CIT jest tożsamy z zakresem terminu "towar" na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyty w art. 15e ustawy o CIT termin "towar" posiada szerszy zakres znaczeniowy aniżeli pojęcie "towaru" na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. W analizowanym przepisie ustawy o CIT jest bowiem mowa zarówno o wytworzeniu, jak i o nabyciu towaru, podczas gdy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, towar może zostać wyłącznie nabyty (nie może natomiast zostać wytworzony).

Wskazać należy, iż na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, funkcjonują odrębne definicje pojęcia "towar" oraz pojęcia "produkt". Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości, przez towary rozumie się rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego (nie ma tu mowy o "wytworzeniu" towaru).

Pojęcie wytworzenia używane jest bowiem w stosunku do innych niż towary aktywów, którymi są produkty. Przez "produkty", na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, rozumie się bowiem wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) przeznaczone do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W świetle powyższej definicji "towaru" należy uznać, iż w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości towar stanowi aktywo, które zostało już w przeszłości wytworzone, a które dany podmiot nabywa od osób trzecich, a następnie odsprzedaje w takim samym stanie, w jakim je nabył. Nie można zatem uznać, iż towar może być przez ten podmiot wytworzony.

W odniesieniu zaś do definicji "produktów" wskazać należy, iż na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości termin ten oznacza aktywa, które uprzednio nie istniały, a które dopiero powstają (są wytwarzane) przez podmiot.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają zaś autonomicznej definicji pojęcia "towar". W art. 15e tej ustawy jest natomiast mowa o kosztach finansowania dłużnego bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Gdyby zatem ustawodawcy chodziło o towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, wówczas wyraźnie wskazałby, że chodzi o wydatki z tytułu usług niematerialnych bezpośrednio związane z nabyciem towaru. Jak bowiem wyżej wykazano, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie można "wytworzyć" towaru, można go jedynie nabyć (wytwarzane są produkty).

W związku z powyższym, termin "towar" użyty w ustawie o CIT oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno:

* wytworzone produkty, jak i

* nabyte towary,

w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a więc aktywa (inne niż środki trwałe) przeznaczone do sprzedaży, nie zaś w celu wykorzystania na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, przepis art. 15e ust. 11 ustawy o CIT znajduje zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Inwestycji budowlanej, która dla celów rachunkowych traktowana jest jako produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Fakt, iż pojęcie "towaru" użyte w art. 15e ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, zarówno jako wytworzony produkt, jak i nabyty towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, znajduje potwierdzenie Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów w których wskazano: "Przepis art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (...) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze". W Wyjaśnieniach zrównano zatem pojęcie towaru i produktu, wymieniając je obok siebie jako równorzędne składniki majątkowe podlegające hipotezie analizowanego przepisu.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, gdzie wprost była mowa o produktach, jako aktywach, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Przykładowo, w:

* interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Skoro Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów (...) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Opłat";

* interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS), w której organ wskazał: "Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi (...) Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze".

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że użyte w ustawie o CIT pojęcie "towaru" należy interpretować szerzej niż na gruncie przepisów o rachunkowości, tj. zarówno jako wytworzone produkty, jak i nabyte towary, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a więc aktywa (inne niż środki trwałe) przeznaczone do sprzedaży. Zatem, do wszelkich kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem Inwestycji budowlanej (traktowanej przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości), nie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, przedmiotowe koszty w całości będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia wymaga, jakie kategorie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem realizowanej przez niego Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ad. b) wydatki stanowiące koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem inwestycji budowlanej, przy czym pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru nie należy utożsamiać z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (jest to bowiem pojęcie szersze, a zatem koszty bezpośrednio związane z przychodem mieszczą się w zbiorze kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru). Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, termin "koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru" w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oznacza koszty, bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia danego towaru, tj. koszty, które mają wpływ na finalną cenę danego towaru, tj. zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, w tym również koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem (a więc również określone koszty pośrednio związane z przychodem).

Wskazać należy, iż ani przepisy ustawy o CIT, ani żaden inny akt prawny nie zawierają definicji pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru". Z uwagi na powyższe, w celu wyinterpretowania znaczenia przedmiotowego terminu należy, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę intencję Ustawodawcy odnośnie wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 15e. W tym celu należy odnieść się do treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym wskazano że "Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...) Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej".

Z powyższego wynika, iż spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłączone są wszelkie koszty, które mają wpływ na koszt wytworzenia towaru, a więc nie tylko koszty bezpośrednio związane z przychodem, ale również część kosztów pośrednich.

Fakt, iż pojęcie "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru" na gruncie art. 15e ustawy o CIT należy rozumieć szerzej niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem znajduje również potwierdzenie w konsultacjach publicznych prowadzonych w związku z uchwalaniem Ustawy nowelizującej.

W ramach konsultacji publicznych zgłoszona została bowiem Uwaga nr 254 o treści: "Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług)".

Z powyższego wynika, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, powinny być ściśle związane z działalnością jednostki. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie/nabycie towaru byłoby niemożliwe bądź znacznie utrudnione. Moment rozpoznania tych kosztów w wyniku podatkowym nie powinien zaś wpływać na możliwość skorzystania przez podatników z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w zakresie pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru", w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT, mieszczą się zarówno:

* koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i

* część kosztów pośrednio z nim związanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Mianowicie, w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru", w sprawie wykładni ww. pojęcia stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów. W dniu 24 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem https://www.mf.gov.pI/ministerstwo-finansoww.iadomosci/komunikaty(-)asset_publisher/6Wwm/content/id/6368422, zamieszczone zostały wyjaśnienia dotyczące wprowadzonego do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu niektórych usług i wartości o charakterze niematerialnym (dalej: "Wyjaśnienia").

W Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano: "Przepis art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu «związania kosztu z przychodami», lecz do sposobu związania kosztu «z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi». Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością «wytwarzania» lub «nabywania» towaru lub «świadczenia» usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

W świetle powyższych Wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, iż badając przesłankę wyłączenia kosztów związanych z wytworzeniem towaru (w sprawie: Inwestycji budowlanej) należy wziąć pod uwagę sposób związania kosztu z wytworzeniem towaru, w szczególności, a w konsekwencji, czy w sposób materialny wpływa na cenę towaru.

Oznacza to, że zdaniem Ministerstwa, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, obejmują nie tylko koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, lecz również część kosztów traktowanych dla celów podatkowych jako koszty pośrednio związane z przychodem (które jednak w sposób uzasadniony wiążą się z wytworzeniem towaru).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, należy rozumieć wszystkie koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia towaru, oraz tę część kosztów pośrednich, które w jakimkolwiek stopniu są inkorporowane w tym towarze, a więc wszelkie koszty mające wpływ na finalną cenę tego towaru.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, jako przykład wskazać tu można:

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), w której organ odnosząc się do kwestii rozumienia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru" wskazał: "Zgodnie z wykładnią systemową, należy odnieść się do przepisu art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który a priori definiuje bezpośredniość kosztu uzyskania przychodu";

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Skoro Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów (...) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Opłat".

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie koszty, jakie ponosi on z tytułu usług związanych z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu budowlanego,

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży,

* przygotowaniem budowy,

* pozyskiwaniem zewnętrznego finansowania,

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej, a zatem wszelkie ww. koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej.

Jak bowiem szeroko przedstawiono przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, powinny być traktowane, dla celów podatkowych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z Inwestycji budowlanej.

Odnosząc się do poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji budowlanej, wskazać należy, iż:

* koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem wznoszenia Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali wzniesionych w ramach tej Inwestycji, ponieważ:

* usługi zakupione przez Wnioskodawcę świadczone są wyłącznie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji;

* koszty związane z nabyciem wskazanych usług nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy;

* koszty te warunkują możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości (o czym szerszej w pkt 1.2.a Wniosku);

* koszty usług obsługi procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży Inwestycji, a także wydatki związane z istnieniem biura sprzedaży powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem z uwagi na fakt, iż:

* przekładają się w sposób bezpośredni na uzyskanie przychodu z konkretnego źródła, tj. przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej (możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* nie stanowią wydatków związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy;

* warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej, a bez ich poniesienia przychód ten nie mogłyby zostać uzyskany,

* w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie realizował Inwestycji, ponoszenie przedmiotowych kosztów byłoby bezcelowe (o czym szerzej w pkt 1.2 b Wniosku);

* koszty na przygotowanie budowy należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ koszty te:

* swym zakresem obejmują jedynie koszty związane z konkretną nieruchomością, na której umiejscowiona jest Inwestycja budowlana, a zatem nie można ich przypisać do innych przychodów Spółki, niż przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej);

* warunkują uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali);

* nie dotyczą eksploatacji innych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy, niż grunt, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana, ani też nie dotyczą innych przychodów wykazywanych przez Wnioskodawcę, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (o czym szerzej w pkt 1.2 c Wniosku);

* koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych jako koszty, wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży inwestycji budowlanej (lub lokali), ponieważ koszty te:

* związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji;

* przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej;

* służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy (o czym szerzej w pkt 1.2 d Wniosku);

* koszty związane z promocją i reklamą Inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:

* są to wydatki ponoszone w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej inwestycji;

* stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;

* służą promocji wyłącznie konkretnej Inwestycji budowlanej (o czym szerzej w pkt 1.2 e Wniosku).

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. kategorie kosztów powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem i przekładające się bezpośrednio na wytworzenie Inwestycji budowlanej. A w konsekwencji, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Nawet zaś, gdyby uznać, iż którakolwiek z wyżej wymienionych kategorii kosztów nie stanowi kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, to i tak opisane we Wniosku koszty stanowią wydatki inkorporowane w Inwestycji budowlanej, wpływające na cenę tej Inwestycji, a zatem koszty związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Jak bowiem zostało to wskazane powyżej, przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT należy rozumieć nie tylko koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia tego towaru, ale również część kosztów pośrednich, w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w towarze, który wpływa na finalną cenę tego towaru. Przy czym koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać tu można:

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS), w której organ wskazał: "Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi (...). Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi";

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG) w której organ powołał się na definicję "kosztu wytworzenia produktu" zawartą w ustawie o rachunkowości i wskazał: "Koszt wytworzenia produktu - towaru - obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu";

* interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.31.2018.1.PS), w której organ analizując stan faktyczny, w opisie którego wskazano: "Spółka nie dokonuje alokacji kosztów ponoszonych na nabycie Licencji do konkretnych przychodów, ponieważ nie jest to konieczne z perspektywy biznesowej", a zatem są kosztem pośrednim, uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym ww. koszty nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W odniesieniu do wszystkich wskazanych przez Wnioskodawcę kategorii kosztów będących przedmiotem zapytania wskazać zaś należy, iż:

* są one obiektywnie możliwe do zidentyfikowania jako koszty wpływające na cenę Inwestycji budowlanej,

* są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej.

Odnosząc się bowiem do poszczególnych kategorii kosztów, wskazać należy, iż:

* koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej są bez wątpienia bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej, są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania,

* wysokość przedmiotowych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, bowiem poniesienie wydatków związanych z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem realizacji Inwestycji budowlanej jest konieczne z punktu widzenia jej wytworzenia, gdyż gdyby Wnioskodawca nie nabył ww. usług nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować i zakończyć Inwestycji, a zatem oczywiste jest, że zamierza następnie obciążyć tymi kosztami nabywców, ustalając cenę jej sprzedaży - koszty te stanowią więc element cenotwórczy Inwestycji budowlanej, tzn. są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej,

* koszty z tytułu usług obsługi procesu sprzedaży oraz usług pośrednictwa w sprzedaży Inwestycji, a także koszty związane z istnieniem biura sprzedaży są bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej, celem realizacji Inwestycji budowlanej jest bowiem jej sprzedaż i uzyskanie przychodu z tej sprzedaży, koszty te są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania,

* wysokość przedmiotowych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, ustalając bowiem finalną cenę Inwestycji budowlanej Wnioskodawca uwzględnia również koszty, jakie będzie ponosił w związku ze sprzedażą tej Inwestycji, zatem koszty te stanowią de facto element cenotwórczy Inwestycji budowlanej, a zatem są inkorporowane do kosztów wytworzenia inwestycji budowlanej, oczywistym jest więc, że Wnioskodawca zamierza obciążyć tymi kosztami nabywców lokali;

* koszty związane z przygotowaniem budowy są bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, bowiem:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej, koszty te są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania,

* wysokość tych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, a zatem są one inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej, bowiem wydatki związane z przygotowaniem budowy są ponoszone w celu możliwości realizacji (wytworzenia) Inwestycji - bez tych wydatków Inwestycja nie mogłaby istnieć, zatem koszty te stanowią element cenotwórczy Inwestycji, a zatem są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej, oczywistym jest więc, że Wnioskodawca zamierza następnie obciążyć tymi kosztami nabywców lokali;

* koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na promocję i reklamę sprzedaży lokali są bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, bowiem:

* przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej, celem realizacji Inwestycji budowlanej jest bowiem jej sprzedaż i uzyskanie przychodu z tej sprzedaży, koszty te są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania,

* wysokość tych kosztów uwzględniana jest następnie przez Wnioskodawcę przy określaniu finalnej ceny Inwestycji budowlanej, bowiem bez poniesienia wydatków na promocję i reklamę Wnioskodawca nie mógłby dokonać sprzedaży lokali na tak szeroką skalę, zatem są to wydatki inkorporowane do kosztów wytworzenia, gdyż realizując Inwestycję, i ustalając cenę jej sprzedaży, Wnioskodawca uwzględnia w tej cenie wydatki poniesione na marketing i reklamę, dodatkowo korzystanie przez Wnioskodawcę z usług związanych z promocją i reklamą Inwestycji budowlanej, ma bezpośredni wpływ na popyt na lokale wybudowane w ramach realizacji Inwestycji budowlanej, a tym samym wpływa również na finalną cenę Inwestycji budowlanej, zatem koszty te stanowią de facto element cenotwórczy Inwestycji budowlanej, a zatem są inkorporowane do kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej, bowiem Wnioskodawca obciąża tymi kosztami nabywców lokali.

Reasumując, wszystkie ww. kategorie kosztów są bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż przedmiotowe koszty nie polegają limitom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka podejmuje przedsięwzięcie, polegające na realizacji projektu budowlanego przeznaczonego do jego późniejszego zbycia ("Inwestycja budowlana"). W ramach realizacji Inwestycji budowlanej, jak i po jej zakończeniu Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej lub zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza koszty związane z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;

* nabyciem usług budowlanych;

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą odpowiedniej kwalifikacji ww. wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia Inwestycji budowlanej, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków związanych z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;

* nabyciem usług budowlanych, zarządzaniem;

* koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

- mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej działalności należy stwierdzić, że ww. wydatki mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te można ściśle powiązać z długofalowym procesem inwestycyjnym, o którym mowa we wniosku. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze zbycia Inwestycji budowlanej.

Należy jednak podkreślić, że rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów bankowych i pożyczek, z których finansowane będzie przedsięwzięcie deweloperskie należy przy tym zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji inwestycji deweloperskiej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów.

Odnosząc się natomiast do sposobu kwalifikowania różnic kursowych, powstałych w odniesieniu do kredytów i pożyczek walutowych związku z realizacją Inwestycji budowlanej wskazać należy, że zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy wartości określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczania różnic kursowych na pożyczkach (kredytach) w walucie obcej nie traktują o momencie, w którym różnice kursowe powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym w oderwaniu od innych okoliczności. Jednakże, powyższa ustawa przewiduje moment, od którego w ogóle różnice kursowe mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym - moment uregulowania zobowiązania w walucie obcej z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej również w walucie obcej.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich Spółka finansuje Inwestycję budowlaną, należy stwierdzić, że gdyby nie prowadzona przez Wnioskodawcę Inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, to różnice kursowe na spłacie w walucie obcej pożyczek/kredytów w ogóle by nie powstały. Pożyczki/kredyty zostały bowiem pozyskane przez Wnioskodawcę dla potrzeb sfinansowania Inwestycji budowlanej. Różnice kursowe na spłacie pożyczek (kredytów) nie powstałyby zatem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałaby do czynienia z różnicami kursowymi. Z uwagi na powyższe, koszty powstałe w związku z rozpoznaniem różnic kursowych z tytułu pożyczek/kredytów na sfinansowanie Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, albowiem mają one ścisły związek z przychodami ze zbycia Inwestycji budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, wydatki związane z:

* wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

* nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;

* nabyciem usług budowlanych, zarządzaniem;

* koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

- będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 i 4b-4c u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z:

* czynnościami związanymi z procesem sprzedaży oraz

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- należy stwierdzić, że wydatki te należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pomimo, że ww. wydatki wykazują związek z prowadzoną działalnością Spółki, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali w ramach inwestycji deweloperskiej. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w dniu 21 stycznia 2014 r. został przyjęty Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska". Zgodnie z pkt 7.14. lit. a standardu, "Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego - są to koszty sprzedaży, (...). Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia".

Koszty te mają zatem charakter pośredni i powinny być potrącane w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków związanych czynnościami związanymi z procesem sprzedaży oraz promocją i reklamą sprzedaży lokali, jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również ograniczeń wynikających z art. 15e w odniesieniu do wydatków wskazanych w pytaniu nr 1 na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami związanymi z procesem sprzedaży oraz przygotowaniem pod budowę gruntu, poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację w powyższym zakresie pytania organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11. W związku z tym, wydatki poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych nie będą objęte dyspozycją ww. przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych m.in. koszty usług dotyczących czynności związanych z procesem sprzedaży oraz przygotowaniem pod budowę gruntu.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Spółka wskazała symbole PKWiU powyższych usług. Usługi związane z procesem sprzedaży Inwestycji budowlanej Spółka zakwalifikowała jako PKWiU 68.3 (Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie). Natomiast usługi związane z przygotowaniem budowy Wnioskodawca zakwalifikował jako PKWiU 43.1 (Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę) oraz PKWiU 43.2 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych).

Ww. nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należało zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu nr 1 ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami dotyczącymi procesu sprzedaży oraz przygotowaniem pod budowę gruntu, poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, jest prawidłowe.

Ad. 3

Kolejna zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków związanych z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali.

W. usługi Wnioskodawca zakwalifikował jako:

* usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym - PKWiU 70.22.1 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

* usługi związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania - PKWiU 70.22.1 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług związanych z promocją i reklamą Inwestycji, Spółka korzysta z usług podmiotu powiązanego polegających na udostępnieniu stoiska wystawienniczego na targach domów i mieszkań - PKWiU 82.3 (Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3 należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowlanej. Koszty te nie mogą być również uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji budowlanej z tego powodu, że - jak wskazała Spółka w uzasadnieniu do własnego stanowiska - gdyby Wnioskodawca nie nabył ww. usług, nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować i zakończyć Inwestycji (w przypadku kosztów związanych z zarządzaniem, koordynacją oraz nadzorem procesu budowlanego oraz kosztów związanych z pozyskaniem zewnętrznego finansowania) oraz że bez poniesienia wydatków na promocję i reklamę Wnioskodawca nie mógłby dokonać sprzedaży lokali na tak szeroką skalę. Ww. koszty maj charakter jedynie pośredni i nie można uznać, że bez ponoszenia ww. wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie Inwestycji budowlanej.

Pomimo więc, że omawiane wydatki stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu realizacji Inwestycji budowlanej, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Koszty ww. usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku usług wymienionych w pytaniu nr 3 nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia Inwestycji budowlanej ani też nie stanowią one części składowych tej Inwestycji.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy - cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki związane z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali

- nie mogą podlegać wyłączeniu z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są związane bezpośrednio z wytworzeniem przez Spółkę towaru, w tym przypadku Inwestycji budowlanej. Ww. koszty będą więc podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty usług wymienione w tym przepisie.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Mając na uwadze okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 w odniesieniu do usług związanych z czynnościami dotyczącymi procesu sprzedaży oraz przygotowania pod uwagę gruntu, tj. w zakresie pytania nr 4, (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe), jest bezprzedmiotowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz w odniesieniu do wydatków na rzecz podmiotów powiązanych dotyczących czynności związanych z procesem sprzedaży oraz przygotowaniem pod budowę gruntu - jest prawidłowe; * zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków związanych z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego, pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych), a także z promocją i reklamą sprzedaży lokali - jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biał