0114-KDIP2-2.4010.417.2018.1.AS - Status podmiotów powiązanych. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy pomiędzy 100% akcjonariuszem TFI a Funduszami istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i czy wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy pomiędzy 100% akcjonariuszem TFI a Funduszami istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i czy wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej - towarzystwa funduszy inwestycyjnych (dalej: "TFI"), działającego na podstawie regulacji ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: "Ustawa o FI"). TFI posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 Ustawy o FI, tj. na tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich, pełnienie funkcji przedstawiciela oraz zbywanie tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych oraz zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa ilość instrumentów finansowych. Ponadto TFI posiada zezwolenie KNF na tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich.

Fundusze inwestycyjne (dalej: "Fundusze") są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych od ich uczestników w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W odniesieniu do Funduszy, zgodnie z przepisami Ustawy o FI, TFI pełni rolę ustawowego organu każdego z Funduszy (ustawowego organu osoby prawnej) - zarządza nimi i reprezentuje je na zewnątrz. TFI nie przekazuje swoich uprawnień zarządczych podmiotom trzecim.

Za zarządzanie Funduszami TFI pobiera wynagrodzenie na zasadach określonych w Ustawie o FI i statutach poszczególnych Funduszy.

TFI co do zasady nie lokuje własnych środków w celach inwestycyjnych w tworzonych i zarządzanych przez siebie Funduszach, choć może to się zdarzyć (wyłącznie w ramach pierwszych zapisów w momencie tworzenia funduszu inwestycyjnego albo jako dopłata w przypadku spadku wartości aktywów poniżej ustawowego progu).

TFI ponosi określone w Ustawie o FI i statutach poszczególnych Funduszy koszty związane z utworzeniem Funduszy i bieżącym ich działaniem (pokrywa koszty przekraczające limity określone w statutach Funduszy i koszty, których z mocy ustawy Fundusze nie mogą ponosić, np. odsetki debetowe).

Poza powyższym pomiędzy TFI a Funduszami występują przepływy pieniężne z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie oraz ewentualne rozliczenia z tytułu reklamacji uczestników, TFI przekazuje również do Funduszy otrzymane zbiorcze wpłaty uczestników programów, m.in. IKE (Indywidualne Konta Emerytalne) i PPE (Pracownicze Programy Emerytalne). TFI pobiera od uczestników Funduszy opłaty za nabycie jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Pomiędzy TFI a Funduszami nie występują innego rodzaju przepływy środków i nie są zawierane żadne transakcje.

Pomiędzy TFI a Funduszami występować może konfiguracja, w której większościowymi posiadaczami certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte mogą być TFI albo podmioty z nim powiązane kapitałowo lub osobowo (powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca, będąc jedynym akcjonariuszem TFI, może inwestować środki pieniężne w jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne tworzonych i zarządzanych przez TFI Funduszy, jak również inwestować środki w obligacje emitowane przez te Fundusze. Poza ww. działalnością inwestycyjną pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszami nie występują innego rodzaju przepływy pieniężne.

Z kolei pomiędzy Wnioskodawcą a TFI występują przepływy pieniężne z tytułu transakcji obejmujących refakturowanie kosztów bieżących, dotyczące głównie najmu powierzchni biurowej i utrzymania systemów IT, jak również przepływy pieniężne z tytułu innych refaktur kosztów bieżących.

Spośród 23 Funduszy utworzonych i zarządzanych przez TFI (Fundusze zamknięte i Fundusze otwarte z wydzielonymi subfunduszami) 3 Fundusze zamknięte są akcjonariuszami Wnioskodawcy. Jeden z nich posiada ponad 25% udział w jego kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będący większościowym akcjonariuszem TFI oraz tworzone i zarządzane przez TFI fundusze inwestycyjne otwarte stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.?

2. Czy Wnioskodawca będący większościowym akcjonariuszem TFI oraz tworzone i zarządzane przez TFI fundusze inwestycyjne zamknięte stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.?

- i czy w związku z tym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podmiotem powiązanym z Funduszami (zarówno otwartymi, jak i zamkniętymi) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i nie ciąży na nim obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

u.p.d.o.p. zawiera szczególne regulacje dotycząca transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami, które uznawane są za podmioty powiązane. Zgodnie z przepisem art. 11 ust.u.p.d.o.p. jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik me wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio, gdy (art. 11 ust. 4UPDOP):

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Przepisy o powiązaniach krajowych stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze.

Ponieważ zarówno Wnioskodawca, jak i Fundusze są podmiotami krajowymi, analiza ww. przepisów wskazuje, że koniecznymi przesłankami dla uznania tych podmiotów za powiązane są:

* bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub

* bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola, lub

* posiadanie bezpośrednio bądź pośrednio udziału w kapitale podmiotu.

Aby stwierdzić istnienie ewentualnych powiązań, o których mowa powyżej, pomiędzy Wnioskodawcą a utworzonymi przez niego Funduszami, należy przeanalizować status prawny funduszy inwestycyjnych oraz towarzystw funduszy inwestycyjnych, który został uregulowany w Ustawie o FI.

Przepis art. 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe i aktywa.

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne lub ich ułamkowe części, które to jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy o FI towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi, jak również jest organem funduszu inwestycyjnego. Ponadto, przepis art. 4 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie z regułą ogólną (art. 65 ust. 1 pkt 1 Ustawy o FI) towarzystwo funduszy inwestycyjnych nie może nabywać lub obejmować jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych za wyjątkiem nabycia następującego w drodze zapisów, w ramach tworzenia funduszu inwestycyjnego (art. 65 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy Ustawy o FI należy stwierdzić, że:

* Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z Funduszami z tytułu bycia akcjonariuszem TFI tworzącego Fundusze i zarządzającego nimi, ponieważ TFI nie jest podmiotem powiązanym z utworzonymi/zarządzanymi przez siebie Funduszami z tytułu bycia ich organem i zarządzania nimi.

Powyższa teza wynika bezpośrednio z jednoznacznego przepisu art. 4 ust. 4 ww. Ustawy o FI, który stanowi, że "fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa". Pomimo, że towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządza funduszem i reprezentuje go wobec osób trzecich, to fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, bowiem głównym celem ustawodawcy było zagwarantowanie niezależności pomiędzy towarzystwami funduszy inwestycyjnych a funduszami inwestycyjnymi.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., zawierające definicję krajowych podmiotów powiązanych z odniesieniem do zarządzania, sprawowania kontroli i udziału w kapitale - zostały wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r., natomiast przepisy Ustawy o FI (pierwotnie noszącej nazwę "ustawa o funduszach inwestycyjnych") weszły w życie z dniem 1 czerwca 2004 r., czyli są to przepisy późniejsze w stosunku do omawianych przepisów u.p.d.o.p., regulujące szczególną konkretną materię funduszy inwestycyjnych i zarządzania nimi. Należy zatem przyjąć, że postanowienia Ustawy o FI są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów u.p.d.o.p. w zakresie omawianym w niniejszym wniosku.

Zatem, skoro na gruncie Ustawy o FI nie występuje zależność funduszu inwestycyjnego od towarzystwa funduszy inwestycyjnych (jest to ustawowo zagwarantowane), to na gruncie u.p.d.o.p. prawnych również nie są to podmioty powiązane z tytułu tego, że towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządza funduszami inwestycyjnymi i pełni funkcję ich organu.

Jeśli więc nie występują powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. pomiędzy Funduszami a TFI, to powiązania takie nie występują również pomiędzy Funduszami a Wnioskodawcą.

* Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z Funduszami z tytułu bycia akcjonariuszem TFI tworzącego Fundusze i zarządzającego nimi, gdyż TFI nie jest podmiotem powiązanym z utworzonym/zarządzanym przez siebie Funduszami z tytułu sprawowania nad nim kontroli.

Należy zauważyć, że towarzystwo funduszy inwestycyjnych nie jest w ogóle organem kontroli wobec funduszu inwestycyjnego, w tym zakresie aktualna jest cała argumentacja przedstawiona w pkt 1 powyżej.

Jeśli więc TFI nie jest w ogóle organem kontroli wobec Funduszy, organem takim nie jest tym bardziej Wnioskodawca jako akcjonariusz TFI.

* Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z Funduszami z tytułu posiadania ich jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych

Zgodnie z art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Posiadanie przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych w utworzonym/zarządzanym przez TFI, którego jest akcjonariuszem, funduszu inwestycyjnym - nie jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale funduszu inwestycyjnego. Konstrukcja funduszu inwestycyjnego wynikająca z ustawy o funduszach inwestycyjnych zakłada, że jest to osoba prawna o zmiennym kapitale, zobowiązana wobec uczestników z tytułu nabywania przez nich jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych, będąca właścicielem majątku pochodzącego z wpłat uczestników, nadzorowana przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Należy jednak zauważyć, że choć fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, to jednak nie działa on w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani spółki akcyjnej. Nie emituje również udziałów/akcji, z którymi byłyby związane określone prawa (np. prawo do dywidendy), ani nie posiada kapitału zakładowego. Natomiast przepisy art. 11 ust. 4 oraz 5a u.p.d.o.p. wprost odwołują się do posiadania, bezpośrednio lub pośrednio udziału w kapitale zakładowym.

Tak więc jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziału w kapitale, o którym mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne są to rodzaje tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, reprezentują one prawa majątkowe uczestników, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 2 i 3 Ustawy o FI). Jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne różnią się od instrumentów/praw udziałowych (w tym udziałów/akcji) przede wszystkim tym, że podstawowym ich celem nie jest transfer kapitału, lecz transfer ryzyka. Ich wartość zależy od wartości/wyceny inwestycji funduszu inwestycyjnego.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przypadku jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych nie można mówić o jakichkolwiek uprawnieniach właścicielskich posiadaczy jednostek/certyfikatów w stosunku do funduszu inwestycyjnego. Forma prawna jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych jest zatem całkowicie odrębnym prawem majątkowym od udziału kapitałowego.

Posiadając więc jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego Wnioskodawca występuje w roli posiadacza praw majątkowych, a nie udziałów kapitałowych stanowiących przesłankę powiązania, o którym mowa art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Wnioskodawca i Fundusze nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych Funduszy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.125.2017.l.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż z przepisów dotyczących wzajemnych relacji towarzystw i funduszy inwestycyjnych wynika, że nie są one powiązane. Co więcej, towarzystwo i fundusze inwestycyjne nie są podmiotami zależnymi, pomimo że towarzystwo jako organ funduszy inwestycyjnych zarządza nimi i reprezentuje je wobec podmiotów trzecich.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-162/16-2/AZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko, iż fundusz inwestycyjny nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa funduszy inwestycyjnych, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników, w efekcie towarzystwo funduszy inwestycyjnych nie jest względem zarządzanego funduszu inwestycyjnego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-158a/11/DK) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdzone zostało, iż głównym założeniem ustawodawcy było zagwarantowanie niezależności pomiędzy towarzystwem i funduszami inwestycyjnymi, czego naturalną konsekwencją jest brak przesłanek uznania towarzystw i funduszy inwestycyjnych za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.307.2017.1.PS;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.332.2017.1.PS;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.351.2017.1.k.k.;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.352.2017.1.k.k.

Powyższe stanowiska zostały oparte na art. 4 ust. 4 Ustawy o FI, który wyłącza także możliwość istnienia zależności pomiędzy funduszem a spółką zarządzającą czy osobą posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników. Zatem brak istnienia powiązań pomiędzy towarzystwem funduszy inwestycyjnych a utworzonym przez nie funduszem oznacza, iż takie powiązania nie mogą być wywodzone w odniesieniu do relacji pomiędzy Wnioskodawcą oraz utworzonymi przez TFI Funduszami.

Jeśli więc powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. nie występują pomiędzy TFI a Funduszami, nie występują one tym bardziej pomiędzy akcjonariuszem TFI a Funduszami.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Problematyka zgłoszona w niniejszej sprawie dotyczy określenia, czy podmioty wskazane we wniosku, tj. Wnioskodawca jako 100% akcjonariusz TFI jest podmiotem powiązanym z Funduszami (otwartymi, jak i zamkniętymi) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i nie ciąży na nim obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, że pojęcie "ceny transferowej" definiowane jest przez pryzmat uczestników transakcji, w której znajduje ona zastosowanie, kluczową kwestię stanowi określenie, czy (a jeśli tak - to po spełnieniu jakich warunków) pomiędzy danymi podmiotami - zachodzą powiązania.

"Podmioty powiązane" - to podmioty, między którymi zachodzą relacje określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), czyli m.in. gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Regulacje zawarte w przepisach art. 11 u.p.d.o.p. odnoszą się do zagadnienia tzw. przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, dotyczących tych podmiotów (sztucznie kształtujących ich dochody) poprzez stosowanie cen transferowych.

"Ceny transferowe" ("ceny transakcyjne") - to ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mają one bezpośredni związek z ewentualnym poziomem ryzyka, dlatego ich wysokość dla każdej z transakcji powinna być stale monitorowana. Stanowi to istotny element tzw. polityki podatkowej podmiotów, szczególnie ważnej dla podmiotów zawierających dużą ilość transakcji wewnątrzgrupowych o znacznej wartości. Stąd warunkiem niemal koniecznym staje się analiza cen transferowych na etapie zawierania transakcji, co w rezultacie wspomaga zarządzanie ryzykiem podatkowym.

Dla oceny i stwierdzenia, czy działania podmiotów nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego - służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku transakcji lub innych zdarzeń nakładają przepisy art. 9a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy:

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Na podstawie art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Doprecyzowanie powyższego obowiązku znajduje się w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., zgodnie z którym za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Stosowanie do art. 9a ust. 1e ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub

umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Wyjaśnić przy tym należy, że dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku, gdy z uzasadnionych powodów warunki, w których odbywają się transakcje między podmiotami różnią się od ogólnie stosowanych - to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie nie należy traktować obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej tylko w kontekście dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego. Sporządzenie takiej analizy powinno pozwolić podatnikowi na właściwą ocenę prawidłowości ustalenia cen transakcyjnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami w trakcie roku podatkowego i tym samym na rzetelne wypełnienie zeznania podatkowego.

Definicja podmiotów powiązanych, jak już wskazano powyżej, została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 - jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Na gruncie art. 11 u.p.d.o.p. powiązania identyfikuje się w sytuacji, gdy:

* podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

* podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu, albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wyłącznie pomiędzy podmiotami krajowymi powiązanie występuje również gdy:

* pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej - towarzystwa funduszy inwestycyjnych (dalej: "TFI"), działającego na podstawie regulacji ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: "Ustawa o FI"). TFI utworzyła i zarządza 23 Funduszami (Fundusze zamknięte i Fundusze otwarte z wydzielonymi subfunduszami), z czego 3 Fundusze zamknięte są akcjonariuszami Wnioskodawcy, a jeden z nich posiada ponad 25% udział w jego kapitale zakładowym.

Pomiędzy ww. podmiotami dochodzi do przepływów pieniężnych z uwagi na wykonywane czynności związane z zarządzaniem i obsługą Funduszy.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jako większościowy akcjonariusz TFI oraz tworzone i zarządzane przez TFI fundusze inwestycyjne (otwarte, jak i zamknięte) stanowią podmioty powiązane i czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokumentowania transakcji z art. 9a u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, nie jest on podmiotem powiązanym z Funduszami (zarówno otwartymi, jak i zamkniętymi) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i nie ciąży na nim obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić istnienie ewentualnych powiązań, o których mowa powyżej, pomiędzy Wnioskodawcą a utworzonymi Funduszami przez TFI, w którym jest 100% akcjonariuszem, należy przeanalizować status prawny funduszy inwestycyjnych oraz towarzystw funduszy inwestycyjnych, który został uregulowany w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355; dalej: "ustawa o FI").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe i aktywa.

Na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy FI określono, że fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne lub ich ułamkowe części, które to jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o FI towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi, jak również jest organem funduszu inwestycyjnego. Ponadto, przepis art. 4 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników funduszu inwestycyjnego.

Powyższe uregulowania odnoszą się zarówno do funduszy otwartych, jak i funduszy zamkniętych.

Zdaniem tut. organu w pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 4 ust. 4 ustawy o FI, który stanowi: "Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników funduszu inwestycyjnego".

Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie zawiera bezpośredniej definicji podmiotu zależnego, zawiera jednak w art. 2 pkt 26 odwołanie do ustawy o ofercie publicznej.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie zależnym - rozumie się przez to podmiot zależny w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej (...).

Istotnie, definicję podmiotu zależnego, na gruncie regulacji dotyczących rynków finansowych, zawiera art. 4 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 512 z późn. zm.).

Stosownie bowiem do art. 4 pkt 14 ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie dominującym - rozumie się przez to podmiot w sytuacji, gdy:

Natomiast na podstawie art. 4 pkt 15 ww. ustawy przez podmiot zależny rozumie się podmiot, w stosunku do którego inny podmiot jest podmiotem dominującym, przy czym wszystkie podmioty zależne od tego podmiotu zależnego uważa się również za podmioty zależne od tego podmiotu dominującego (...).

Nie ulega zatem wątpliwości, że za podmiot zależny, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o FI, należy rozumieć podmiot spełniający kryteria określone w art. 4 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Obok odwołania wprost można wskazać, że obie ustawy dotyczą tej samej gałęzi prawa, z tym, że druga z nich ma bardziej ogólny charakter.

Ponadto, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o FI, podmiot, który zamierza, bezpośrednio lub pośrednio, nabyć albo objąć akcje lub prawa z akcji towarzystwa w liczbie zapewniającej osiągnięcie albo przekroczenie odpowiednio 10%, 20%, jednej trzeciej, 50% ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu lub udziału w kapitale zakładowym, jest obowiązany każdorazowo zawiadomić Komisję o zamiarze ich nabycia albo objęcia. Podmiot, który zamierza, bezpośrednio lub pośrednio, stać się podmiotem dominującym towarzystwa w sposób inny niż przez nabycie albo objęcie akcji lub praw z akcji towarzystwa w liczbie zapewniającej większość ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu, obowiązany jest każdorazowo zawiadomić o tym zamiarze Komisję.

Zgodnie z art. 54b ust. 1 pkt 9 ustawy o FI, podmiot składający zawiadomienie, o którym mowa w art. 54 ust. 1, przedstawia wraz z zawiadomieniem informacje dotyczące zamiarów podmiotu składającego zawiadomienie w odniesieniu do przyszłej działalności towarzystwa, w szczególności w zakresie planów marketingowych, operacyjnych, finansowych oraz dotyczących organizacji i zarządzania, z uwzględnieniem zobowiązań, o których mowa w art. 54h ust. 3.

Z art. 54b ust. 1 pkt 9 ustawy o FI wynika, że podmioty (akcjonariusze towarzystwa), które posiadają większościowe prawo głosu na walnym zgromadzeniu, zobowiązane są do przedstawiania informacji dotyczących zamiarów danego podmiotu odnośnie m.in. przyszłej działalności towarzystwa i zarządzania.

Z powołanego przepisu wynika, że to podmiot posiadający większość akcji, będzie miał decydujący wpływ na działalność towarzystwa a także funduszy inwestycyjnych zamkniętych, którymi zarządza towarzystwo (art. 4 ust. 1c ustawy o FI).

Przechodząc do kwestii podatkowych, należy wskazać na autonomię prawa podatkowego - które to prawo podatkowe jednoznacznie i w sposób odmienny definiuje pojęcie podmiotów powiązanych.

Co do zasady, instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W tym przypadku mamy do czynienia z jeszcze dodatkową przesłanką. Nie można przyjąć tezy, że pojęcie podmiotów powiązanych na gruncie prawa podatkowego wywodzi się z prawa finansowego (w rozumieniu regulacji o obrocie publicznym, funduszach inwestycyjnych itp.).

Z tego powodu nie ma mowy o jakiejkolwiek nadrzędności tej gałęzi prawa nad prawem podatkowym.

Wskazać należy, że genezy regulacji dotyczących podmiotów powiązanych (poza prawem podatkowym) należy upatrywać w prawie bilansowym (w szczególności ustawie o rachunkowości).

Ponadto podkreślić należy, że regulacje dotyczące podmiotów powiązanych (zależnych) zawarte w ustawach:

* z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych;

* z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;

nie stanowią też lex specialis wobec regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą bowiem, jak wskazano wyżej, odrębnej gałęzi prawa.

Dla stwierdzenia powiązań pomiędzy podmiotami (w tym pomiędzy Wnioskodawcą jako większościowym akcjonariuszem TFI i Funduszami Inwestycyjnymi (zarówno otwartymi, jak i zamkniętymi) wystarczy zatem wyłącznie analiza kryteriów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku podmiotów krajowych wynikających z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, a są to:

Należy zauważyć, że z uwagi na konstrukcję prawną funduszu inwestycyjnego (zarówno otwartego, jak i zamkniętego) przesłanki te co do zasady zawsze będą spełnione.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi: "Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi".

W tym wypadku, choć na potrzeby podatkowe dokonujemy odwołania do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, zasada autonomii prawa podatkowego jest zachowana, bowiem prawo podatkowe nie definiuje odrębnie sposobu zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Z przywołanych powyżej przepisów o funduszach inwestycyjnych wynika, że fundusz inwestycyjny jest specyficzną osobą prawną i został utworzony przez ustawodawcę celem zapewnienia bezpiecznego sposobu inwestowania. Fundusz inwestycyjny jest podmiotem niezależnym od towarzystwa funduszy inwestycyjnych, jednak to towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządza funduszem.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jako 100% akcjonariusz TFI oraz Fundusze Inwestycyjne (zarówno otwarte, jak i zamknięte) stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. stanowią "podmioty powiązane" i z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 9a u.p.d.o.p. wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu dokonywanych transakcji.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ po ich dokładnym przeanalizowaniu zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych

oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1320) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.