0114-KDIP2-2.4010.404.2019.1.RK - Brak ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów opłat licencji technologicznych, ponoszonego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 23 października 2019 r. (data nadania 24 października 2019 r., data wpływu 29 października 2019 r. na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2. 4010.404.2019.1.RK z dnia 16 października 2019 r. (data nadania 17 października 2019 r., data odbioru 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłat Licencji technologicznych, ponoszonego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłat Licencji technologicznych ponoszonego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług dotyczących szeregu produktów i systemów energetyki (dalej: Produkty).

Spółka należy do grupy wielonarodowej X.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie ponosić, na podstawie umów licencyjnych, koszty licencji technologicznych na rzecz powiązanego w sposób pośredni podmiotu (dalej: Podmiot Powiązany). Zgodnie z umowami licencyjnymi, Wnioskodawca uzyskuje niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do wykorzystania licencjonowanej technologii w celu produkcji, sprzedaży lub dostarczania w inny sposób licencjonowanych Produktów (dalej: Licencje Technologiczne).

Licencje Technologiczne obejmują Know-How oraz Prawa Własności Intelektualnej, w tym patenty, wzory użytkowe, znaki towarowe, znaki serwisowe, nazwy handlowe i biznesowe, zarejestrowane wzory, prawa do projektów, prawa autorskie oraz prawa pokrewne, prawa do baz danych, nazwy domen, prawa do wynalazków, topografie układów scalonych, tajemnice handlowe oraz informacje poufne. Licencje Technologiczne obejmują metody, narzędzia, parametry oraz programy dla produkcji, montażu oraz testowania Produktów.

Dzięki uzyskaniu prawa do korzystania z technologii, Wnioskodawca ma dostęp do najnowszej technologii bez ponoszenia ryzyka prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Uzyskuje korzyści ze skoordynowanego rozwoju technologii na wielu rynkach.

Licencje Technologiczne są przekazane Wnioskodawcy w formie pisemnej, w tym również w formie elektronicznej, w sposób pozwalający na wytworzenie Produktów. Dokumentacja obejmuje rysunki, specyfikacje oraz pliki z danymi.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencje Technologiczne zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych przez Spółkę na podstawie Licencji Technologicznych.

Pismem z dnia 23 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o dane identyfikujące zagranicznego usługodawcę:

(...)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Licencji Technologicznych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji Technologicznych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o PDO") zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.o.p. są:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wyłączono zatem z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

* w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

* w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że art. 15e ust. 11 pkt 1 nie wymaga, aby koszt był bezpośrednio związany z przychodem. Według stanowiska Ministerstwa Finansów, zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów.

W dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało na stronie internetowej szczegółowe omówienie przepisów art. 15e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów "Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą".

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wyłączenia z art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. istotny jest związek funkcjonalny pomiędzy daną usługą lub prawem a towarem wytworzonym lub nabytym przez podatnika bądź świadczoną przez niego usługą. W ocenie Spółki, Licencje Technologiczne są funkcjonalnie ściśle związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów. Brak posiadania Licencji Technologicznych uniemożliwiłby Spółce w praktyce produkcję i sprzedaż Produktów. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży produktów objętych Licencjami Technologicznymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi produktami).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy p.d.o.p.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej: celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Technologicznych, na podstawie których Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktów. Należy bowiem zauważyć, że Licencje Technologiczne obejmują swoim zakresem udostępnienie przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy metod, narzędzi, parametrów oraz programów dla produkcji, montażu oraz testowania Produktów. W zakres Licencji Technologicznych wchodzi Know-How oraz Prawa Własności Intelektualnej.

Tym samym koszty ponoszone na Licencje Technologiczne stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Spółkę.

W konsekwencji, koszty Licencji Technologicznej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Technologicznych, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że bez Licencji Technologicznych nie byłoby w ogóle możliwe wytworzenie Produktów, a w dalszej kolejności sprzedaż, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Technologicznych na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów.

Wynagrodzenie ponoszone na rzez Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości sprzedaży Produktów. Oznacza to, że koszty Licencji Technologicznych definiowane są w odniesieniu do wartości sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji Technologicznych. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

W konsekwencji koszty Licencji Technologicznej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dot. licencji np. interpretacji nr 0114-KDIP2-3.4010.335.2018.1.SO z dnia 18 września 2018 r., a także w omówieniu przepisów opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji Technologicznej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ze względu, że na do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłat Licencji technologicznych, ponoszonego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "Ustawa zmieniająca"), która - zgodnie z art. 48 tej ustawy - z dniem 1 stycznia 2019 r. zmieniła brzmienie art. 15e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: "poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek".

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1. numeracji i treści artykułów dodanego - na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej

- Rozdziału 1a u.p.d.o.p. oraz 2. uchylenia - na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej - art. 11 u.p.d.o.p.1)

W świetle - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Przywołane zmiany w przepisach nie miały jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.