0114-KDIP2-2.4010.403.2019.2.PP - Brak ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów licencji ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data nadania 24 października 2019 r., data wpływu 29 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 17 października 2019 r. (data nadania 17 października 2019 r., data odbioru 21 października 2019 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.403.2019.1.PP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług dotyczących szeregu produktów i systemów energetyki (dalej: "Produkty"). Spółka należy do grupy wielonarodowej. W ramach grupy funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot (dalej: "Podmiot Powiązany"), który jest właścicielem znaków towarowych i udziela spółkom z grupy kapitałowej prawa do korzystania ze znaku i logotypu (dalej: "Znak") w obszarze promocji, dystrybucji i sprzedaży produktów zgodnie z uregulowaniami umowy licencji znaku towarowego (The Trademark License Agreement).

Znak jest znakiem towarowym o zasięgu globalnym, zaś korzystanie z licencji na Znak zapewnia licencjobiorcy szereg korzyści tj. rozpoznawalność przez klientów, wyróżnienie się spośród konkurentów, łatwiejsze wprowadzanie nowych produktów na rynek, przywiązaniu klientów do marki (brand loyalty - klienci powtarzają wzorce zakupowe na podstawie swoich doświadczeń dotyczących jakości oraz innych cech wyrażanych przez znak), większą wiarygodność u odbiorców dzięki silnej oraz uznanej marce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka korzysta za Znaku i ponosi, na podstawie umowy licencyjnej, koszty licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego, w odniesieniu do korzystania ze znaku i logotypu w obszarze promocji, dystrybucji i sprzedaży produktów (dalej: "Licencja").

Licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenaszalnej, obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie znaków towarowych należących do Podmiotu Powiązanego na całym świecie, w promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów.

Zgodnie z Umową licencyjną, Znak powinien być zamieszczony na Produktach w widocznym miejscu i wyraźnie wydzielony od jakichkolwiek innych etykiet, oznaczeń.

Zgodnie z Umową licencyjną, Spółka jako licencjobiorca obowiązana jest do wytwarzania produktów z zastosowaniem najwyższych standardów jakości i zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez licencjodawcę, oraz do niezwłocznego wdrożenia modyfikacji i zmian licencjodawcy do specyfikacji.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję zostało ustalone jako określony procent przychodów Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data nadania 24 października 2019 r., data wpływu 29 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki zagranicznej, będącej stroną opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą uznawane za bezpośrednio związanie z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. i tym samym czy ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie znajdzie do nich zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą uznawane za bezpośrednio związanie z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. i tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie znajdzie do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach "Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)", s. 3, dostępnych na stronach MF (https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/Ograniczenie+wysoko%C5%9Bci+koszt%C3%B3w+niekt%C3%B3 rych+rodzaj%C3%B3w+us%C5%82ug):

"To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego".

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Ministerstwo Finansów, w odpowiedzi na zapytanie Dziennik Gazeta Prawna, wyjaśniło, że art. 15e ust. 11 pkt 1 nie wymaga, aby koszt był bezpośrednio związany z przychodem:

"Zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów".

W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w przypadku wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 1, istotny jest związek funkcjonalny pomiędzy daną usługą lub prawem a towarem wytworzonym lub nabytym przez podatnika bądź świadczoną przez niego usługą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o p.d.o.p.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Dokonując analizy pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem" warto uwzględnić wyjaśnienia opublikowane dnia 23.04.2018 na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.

W dokumencie zatytułowanym "Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" Ministerstwo Finansów zauważa, że:

* "przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

* językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

* należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jako przykład korzystający z omawianego wyłączenia, Ministerstwo Finansów przywołuje udzielenie podmiotowi z grupy kapitałowej licencji na znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych prze spółkę. Przykładowa licencja dotyczy prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów.

Skoro zatem, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaku w odniesieniu do promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z nabyciem/wytworzeniem Produktów.

Koszty ponoszone za Licencję stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z nabyciem i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość sprzedaży Produktów opatrzonych Znakiem.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z dystrybuowanymi/sprzedawanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać ze Znaku Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Produktów a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji Produktów, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z nabywaniem i dystrybucją Produktów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży Produktów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z sprzedawanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i świadczeniu usług przy wykorzystaniu Znaku.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent przychodów definiowanych jako wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM z dnia 18 września 2018 r.

Co więcej, warto podkreślić, że Ministerstwo Finansów posłużyło się właśnie licencją na znak towarowy, jako przykładem kosztu bezpośrednio związanego z nabyciem/wytworzeniem towaru lub usługi, wskazując na korzystanie tego typu licencji z wyłączenia z normy art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Licencja, z której korzysta Spółka, charakteryzuje się tymi samymi cechami kluczowymi, jak licencja wskazana przez Ministerstwo Finansów w przytoczonym przykładzie (zarówno co do zakresu licencji, konsekwencji braku korzystania z licencji, jak i zależności wynagrodzenia od wartości sprzedaży).

Podsumowując, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z Produktami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "Ustawa zmieniająca"), która - zgodnie z art. 48 tej ustawy - z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: "poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek".

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

W świetle - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Przywołane zmiany w przepisach nie miały jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie w sprawie.

Jednocześnie organ informuje, że aktualna publikacja ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta jest w Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.