0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG - Koszty podatkowe ponoszone w ramach inwestycji deweloperskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2018 r. (data nadania 19 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 11 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.386.2018.1.AG (data nadania 11 października 2018 r., data odbioru 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach inwestycji deweloperskiej oraz braku zastosowania limitu wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów obsługi reklamowej i marketingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawczyni). Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) w Polsce.

Spółka powstała w celu realizacji inwestycji deweloperskiej pod nazwą "Apartamenty N.".

Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego działek na których realizowana jest (dalej: Działki) inwestycja deweloperska pod nazwą "Apartamenty N." polegająca na wybudowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z usługami w parterze oraz garażami podziemnymi, wraz z instalacjami i urządzeniami oraz z infrastrukturą techniczną (dalej: Inwestycja). Na Działkach będzie realizowana wyłącznie Inwestycja, Spółka nie będzie ich wykorzystywać do żadnej innej działalności.

Aktualnie Spółka przystąpiła do realizacji I etapu Inwestycji polegającego na wybudowaniu budynku wielorodzinnego mieszkalnego z usługami w parterze, z garażem podziemnym, z instalacjami i urządzeniami oraz budową infrastruktury technicznej (dalej: I etap Inwestycji).

Cała Inwestycja będzie realizowana stopniowo - na chwilę obecną wykonany będzie wyłącznie I etap Inwestycji. Spółka przewiduje rozpoczęcie w przyszłości realizację kolejnych etapów inwestycji.

Planowany termin oddania do użytkowania I etapu inwestycji realizowanej na jednej z Działek to czerwiec 2019 r.

Inwestycja realizowana przez Spółkę podlega regulacjom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468). Spółka stosuje jako formę ochrony nabywców Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy (dalej: OMRP).

W celu realizacji Inwestycji Spółka zawarła umowę na usługi budowlane z Generalnym Wykonawcą oraz umowę o Zarządzanie Projektem Deweloperskim.

Wnioskodawczyni w trakcie realizowania Inwestycji otrzymuje zaliczki na rachunek OMRP od przyszłych nabywców lokali, które zostaną wytworzone w ramach I etapu Inwestycji (dalej: Lokale).

Nabywcy razem z Lokalami mogą nabyć również prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym. Możliwe jest nabycie prawa do korzystania z więcej niż jednego miejsca postojowego, a także nabycie lokalu bez prawa do korzystania z miejsca postojowego.

Wydanie Lokali w posiadanie nabywcom, to jest przekazanie kluczy do lokali przez Wnioskodawczynię nastąpi po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, najpóźniej w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokali. Aktualnie Wnioskodawczyni zawiera umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468). W związku z zawieraniem umów deweloperskich, nabywcy wpłacają określoną część ceny sprzedaży Lokali, według przyjętego w umowie deweloperskiej harmonogramu. Całość ceny jest płatna przed zawarciem umowy przenoszącej własność Lokalu.

Kwoty z umowy deweloperskiej dotyczące tylko i wyłączenie Lokalu mieszkalnego są dokonywane na rachunek OMRP, poprzez wpłaty na indywidualne konta przyporządkowane poszczególnym nabywcom, zgodnie z ustawą deweloperską. Kwota za miejsce postojowe płatna jest na inny zastrzeżony przez Bank rachunek sprzedaży, rachunek niebędący rachunkiem OMRP.

Środki z OMRP są zwalniane do dyspozycji Wnioskodawczyni po zakończeniu danego etapu Inwestycji, czyli po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

W celu sfinansowania I etapu Inwestycji Spółka zawarła umowę kredytu z Bankiem finansującym oraz zaciągnęła pożyczki (dalej: Pożyczki). Zgodnie z wymaganiem narzuconym przez Bank finansujący, spłata odsetek od Pożyczek nastąpi nie wcześniej niż spłata wszelkich zobowiązań wobec Banku finansującego. Przewiduje się, że odsetki od kredytu mogą być spłacane w następujących okolicznościach:

* część odsetek może zostać spłacona w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców (dalej: Sytuacja I),

* część odsetek może zostać spłacona w tym samym roku podatkowym, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców (dalej: Sytuacja II),

* część odsetek może zostać spłacona w kolejnym roku podatkowym, po roku, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców, ale przed sporządzeniem przez Spółkę sprawozdania finansowego za ten rok (dalej: Sytuacja III),

* część odsetek może zostać spłacona po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego za rok, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców (dalej: Sytuacja IV)

Możliwa jest sytuacja, że nie wszystkie Lokale zostaną sprzedane w tym samym roku. Przychody związane z kosztem w postaci odsetek od kredytu mogą zatem powstawać w różnych latach podatkowych.

W związku z realizacją I etapu Inwestycji Spółka ponosi i będzie ponosić koszty związane z procesem inwestycyjnym, obejmujące m.in.:

W przypadku rozpoczęcia kolejnych etapów Inwestycji Spółka będzie ponosić rodzajowo podobne koszty do wyżej wymienionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek, na których ma być realizowana Inwestycja, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich Lokali zlokalizowanych na tej działce (wybudowanych w ramach jednego etapu inwestycji)?

2. Czy wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytów deweloperskich zaciągniętych na finansowanie realizacji I etapu Inwestycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali, w roku podatkowym:

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją I;

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją II;

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją III;

* w którym nastąpi spłata odsetek, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją IV?

3. Czy wydatki poniesione na spłatę pozaodsetkowych kosztów kredytu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji?

4. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie związanych z działkami na których realizowana jest Inwestycja powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji?

5. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszty ochrony placu budowy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji?

6. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszty mediów w tym energii elektrycznej, w związku z realizacją Inwestycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji?

7. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszty obsługi reklamowej i marketingu ponoszone w ramach umowy zawartej z zewnętrznym podmiotem, związane z I etapem Inwestycji, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji?

8. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych Lokali zawieranych z nabywcami tych Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego dotyczy opłata notarialna?

9. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszty pośrednictwa przy sprzedaży Lokali, które można przypisać do konkretnego Lokalu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego dotyczy opłata za pośrednictwo w sprzedaży?

10. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszt prowizji, w związku z otwarciem rachunku powierniczego, związanego z umową deweloperską dotyczącą konkretnego Lokalu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego koszt ten dotyczy?

11. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę stałą za cesję związaną z konkretną umową deweloperską, której konieczność ponoszenia wynika z zapisów umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego umowa deweloperska dotyczy?

12. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na koszty związane z przygotowaniem i utrzymaniem biura sprzedaży Lokali, które znajduje się na terenie realizowanej Inwestycji, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji?

13. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty obsługi reklamowej i marketingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W rezultacie, dla kwalifikacji danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jeżeli dany wydatek został poniesiony i kwalifikuje się do kategorii kosztów uzyskania przychodów należy następnie rozpoznać rodzaj powiązania kosztu z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje uzasadnienie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym:

* z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2307/11, w którym stwierdzono, iż: "(...) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego";

* z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/11, w którym wskazano, że " (...) jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić".

Analogiczny pogląd został również wyrażony wielokrotnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG: "Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane (są) z:

* zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;

* czynnościami działu sprzedaży;

* przygotowaniem pod budowę gruntu;

* pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);

* promocją i reklamą sprzedaży lokali.

(...)

Powyższe wydatki służą bezpośrednio osiągnięciu przychodu z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ wydatki ponoszone na wskazane usługi mają na celu przeprowadzenie konkretnej Inwestycji budowlanej. Wymienione wydatki nie służą realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, bądź też celom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle. W szczególności, wskazane koszty nie są kosztami związanymi z zarządzaniem i koordynacją ogólnej działalności Wnioskodawcy (pośrednie koszty uzyskania przychodu), a kosztami dotyczącymi wyłącznie realizacji Inwestycji budowlanej (bezpośrednie koszty uzyskania przychodu)";

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG: "Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi powyższe koszty należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali lub powierzchni usługowych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu";

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.47.2017.1.AZ: "W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca będzie zbywał poszczególne lokale w ramach Inwestycji budowlanej, wskazane koszty powinny być proporcjonalnie przypisane do przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu i potrącone w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-62/16/MO: "W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC: "Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc parkingowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży";

* Podobnie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1148/14-2/KS: "Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obiektywnym sposobem przyporządkowania poniesionych Kosztów związanych z realizacja projektu (jako kosztów bezpośrednich) do przychodu w postaci ceny sprzedaży określonej części nieruchomości/lokalu będzie kalkulacja poniesionych Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m²), nierozliczonych na moment realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu. Jednostkowy Koszt związany z realizacją projektu (tj. przypadający na jeden m² powierzchni) na moment sprzedaży powinien być skalkulowany jako iloraz wartości nierozliczonych na dany moment, poniesionych przez Spółkę Kosztów związanych z realizacją projektu oraz pozostałej do sprzedaży powierzchni danego obiektu, wyrażonej w m²";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1333/14/SD: "W konsekwencji skoro wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu długoterminowego służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-94/14-2/RS: "Wydatki na nabycie Usług (tj. usług prawnych, usług w zakresie IT, usług w zakresie marketingu, usług wsparcia finansowego, usług w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych, usług wsparcia przed organami administracyjnymi, usług z zakresu pośrednictwa i oferowania do sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi, usług związanych z obsługą klientów, usług związanych z budżetem Projektu) są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy.

(...)

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży".

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle powyższego, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, moment poniesienia kosztów nie determinuje momentu ich potrącenia, bowiem warunkiem podstawowym ujęcia takiego kosztu jest uzyskanie przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany. Zatem podstawową przesłanką warunkującą możliwość rozpoznania kosztu bezpośredniego jest rozpoznanie przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany.

W przypadku zatem, gdy dla celów księgowych Spółka ujmuje dany wydatek, stanowiący koszt bezpośrednio związany z przychodem, na kontach wynikowych jako koszt księgowy przed datą osiągnięcia przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany, to dla celów podatkowych wydatek taki jest poniesiony w momencie ujęcia go w księgach (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Może być on jednak potrącony (uznany za koszt uzyskania przychodu) nie wcześniej niż w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia poszczególnych Lokali.

Powyższe wynika z tego, iż każdy koszt bezpośrednio związany z przychodem (a zatem każdy koszt, o jakim mowa w niniejszym wniosku) jest zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT potrącalny w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu i nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu przed datą otrzymania przychodu, nawet jeśli takie ujęcie jest dokonane dla celów księgowych.

Mając to na uwadze należy wskazać, iż w odniesieniu do części kosztów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, które ujmowane są dla celów księgowych jako koszty na bieżąco, moment rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien nastąpić w momencie rozpoznania przychodu podatkowego, z którym koszty te są bezpośrednio związane. Moment ujęcia wydatku w księgach wskazuje na fakt poniesienia kosztu, nie przesądza natomiast o możliwości potrącenia tego kosztu jako koszt uzyskania przychodów. O podatkowej kwalifikacji kosztu, jako koszt bezpośredni lub pośredni decydują tym samym przepisy ustawy o CIT, niezależnie od kwalifikacji danego kosztu dokonanej na podstawie innych przepisów.

W opinii Spółki, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego najistotniejszą okolicznością w kontekście kwalifikowania kosztów jako bezpośrednich jest fakt, że Spółka została powołana do realizacji konkretnej inwestycji. Zadaniem Spółki jest sprzedać określoną liczbę lokali wybudowanych na konkretnej nieruchomości. Jest to jedyny cel jej funkcjonowania. Oznacza to, że samo istnienie spółki nakierowane jest na osiągnięcie tego konkretnego przychodu.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie Inwestycji, w szczególności na nabycie prawa użytkowania wieczystego działek będą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te będą zatem stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów w momentach osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży Lokali w proporcji powierzchni działki przypadającej na dany Lokal do łącznej powierzchni wszystkich działek nabytych za środki uzyskane z pożyczek.

Pożyczki zostały zaciągnięte przez Wnioskodawczynię w celu realizacji Inwestycji i są z nią bezpośrednio związane. Wydatki jakie poniesie Spółka w związku ze spłatą od odsetek od pożyczek zaciągniętych są ściśle związane z realizowaną Inwestycją.

Spółka zaciągnęła pożyczki na realizację Inwestycji, przede wszystkim w celu nabycia prawa wieczystego użytkowania działek na których realizowana jest Inwestycja. W związku z powyższym spłata odsetek od pożyczek służy "wytworzeniu" Lokali, tj. przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży.

Należy podkreślić, że koszty związane z zapłatą odsetek nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Lokali. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód.

Takie stanowisko potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

* Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG: "(...) koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych jako koszty wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali) ponieważ wydatki te:

* związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji;

* przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;

* służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy";

* Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.134.2017.1.AG: "Uznanie zapłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek od finansowania dłużnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację inwestycji budowlanej przeznaczonej na sprzedaż jako kosztów bezpośrednich i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu (budynku lub wyodrębnionych lokali) znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.";

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-316/15-2/AZ: "W związku z tym, iż jedyną prowadzoną przez SKom działalnością będzie wyremontowanie, zmodernizowanie, przebudowanie i rozbudowanie nieruchomości w celu sprzedaży znajdujących się w niej lokali, oraz że pożyczki zaciągnięte zostaną wyłącznie w celu sfinansowania projektu (prac budowlanych oraz innych koniecznych usług), skapitalizowane lub zapłacone odsetki od tych pożyczek będą dla SKom elementem kosztów wytworzenia kamienicy. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesienie przez SKom kosztów związanych z zapłatą lub kapitalizacją odsetek nie miałoby miejsca, gdyby nie prowadzona inwestycja. Jednocześnie kosztów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek nie można odnieść, nawet pośrednio, do innych obszarów działalności SKom - wiążą się one tylko i wyłącznie z przedmiotowym projektem".

Wnioskodawczyni będzie osiągać przychód z tytułu sprzedaży Lokali. Nabywcy wraz z Lokalami będą nabywać część prawa do użytkowania wieczystego działki, na której ten Lokal się znajduje. Oznacza to, że możliwe jest powiązanie kosztów pożyczek z przychodami przy zastosowaniu proporcji powierzchni działki przypadającej na sprzedawany Lokal do łącznej powierzchni działek nabytych za środki z pożyczki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT odsetki od pożyczek (kredytów) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały zapłacone. Zdaniem Wnioskodawczyni kasowy charakter zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek nie powoduje, że nie mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich. Stanowi to jedynie kolejny warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Koszty w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej na realizację Inwestycji stanowią zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, które mogą być rozliczone najwcześniej w roku osiągnięcia przychodu, pod warunkiem faktycznego ich zapłacenia. Takie stanowisko również potwierdzają powyższe interpretacje.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wydatki wynikające z zaciągniętych pożyczek na nabycie prawa użytkowania wieczystego działek należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytów zaciąganych na finansowanie realizacji poszczególnych etapów Inwestycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni w roku podatkowym:

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali dla odsetek spłaconych w ramach Sytuacji I,

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali dla odsetek spłaconych w ramach Sytuacji II,

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali dla odsetek spłaconych w ramach Sytuacji III,

* w którym nastąpi spłata odsetek w ramach Sytuacji IV.

W przypadku, gdy Lokale wybudowane w ramach danego etapu Inwestycji będą sprzedawane w kilku latach podatkowych, konieczne będzie dzielenie kolejnych części odsetkowych rat kredytu na część przypadającą na sprzedane już Lokale i część przypadającą na niesprzedane Lokale. Części te powinny być obliczane według proporcji powierzchni sprzedanych już Lokali w danym roku podatkowym do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w I etapie Inwestycji. Dopiero tak wyliczone części należy traktować, jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym odpowiednio według zasad opisanych dla Sytuacji I-IV.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego kredyty zostały zaciągnięte przez Wnioskodawczynię w celu realizacji I etapu Inwestycji i są z nim bezpośrednio związane.

Spółka zaciągnęła kredyty deweloperskie w celu "wytworzenia" Lokali, tj. przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży.

Należy podkreślić, że koszty odsetek od kredytów deweloperskich nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Lokali. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Takie stanowisko potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

* Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG: "(...) koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych jako koszty wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali) ponieważ wydatki te:

* związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji;

* przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;

* służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy";

* Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.134.2017.1.AG: "Uznanie zapłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek od finansowania dłużnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację inwestycji budowlanej przeznaczonej na sprzedaż jako kosztów bezpośrednich i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu (budynku lub wyodrębnionych lokali) znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.";

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-316/15-2/AZ: "W związku z tym, iż jedyną prowadzoną przez SKom działalnością będzie wyremontowanie, zmodernizowanie, przebudowanie i rozbudowanie nieruchomości w celu sprzedaży znajdujących się w niej lokali, oraz że pożyczki zaciągnięte zostaną wyłącznie w celu sfinansowania projektu (prac budowlanych oraz innych koniecznych usług), skapitalizowane lub zapłacone odsetki od tych pożyczek będą dla SKom elementem kosztów wytworzenia kamienicy. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesienie przez SKom kosztów związanych z zapłatą lub kapitalizacją odsetek nie miałoby miejsca, gdyby nie prowadzona inwestycja. Jednocześnie kosztów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek nie można odnieść, nawet pośrednio, do innych obszarów działalności SKom - wiążą się one tylko i wyłącznie z przedmiotowym projektem.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT odsetki od pożyczek (kredytów) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały zapłacone. Zdaniem Wnioskodawczyni kasowy charakter zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek nie powoduje, że nie mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich. Stanowi to jedynie kolejny warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Koszty w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację I etapu Inwestycji stanowią zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, które mogą być rozliczone najwcześniej w roku osiągnięcia przychodu, pod warunkiem faktycznego ich zapłacenia. Takie stanowisko również potwierdzają powyższe interpretacje.

Reasumując, dla celów podatku dochodowego koszty odsetek od kredytów należy uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży Lokali. Tym samym powinny być one rozpoznawane przez Spółkę w roku podatkowym:

* w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi w tym roku lub w latach wcześniejszych,

* w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi w kolejnym roku podatkowym, ale przed upływem terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

* w którym nastąpi spłata odsetek, jeżeli spłata odsetek po upływie terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawczyni fakt, że momenty osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji mogą być rozłożone na kolejne lata nie wpływa na zasadność traktowania kosztów odsetek od kredytów, jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. Możliwe jest bowiem rozdzielenie tych kosztów na poszczególne zdarzenia generujące przychód (momenty osiągnięcia przychodów) przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione na spłatę pozaodsetkowych kosztów kredytu będą stanowić dla Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, zatem należy je rozliczać jako koszty uzyskania przychodów w momentach osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży Lokali w częściach odpowiadających stosunkowi powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Kredyty deweloperskie zostały zaciągnięte przez Wnioskodawczynię w celu realizacji I etapu Inwestycji. Wydatki jakie poniesie Spółka, w związku ze spłatą pozaodsetkowych kosztów kredytów są ściśle związane z realizowaną Inwestycją.

W związku z tym, pozaodsetkowe koszty kredytu powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży Lokali, tzn. na moment osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży jednego Lokalu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część pozaodsetkowych kosztów kredytu odpowiadającej proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach etapu sfinansowanego tym kredytem.

Przyjęcie proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji w celu rozdzielenia łącznych pozaodsetkowych kosztów kredytu na poszczególne momenty osiągnięcia przychodu jest najbardziej obiektywną metodą. I etap Inwestycji będzie polegał na wzniesieniu jednego budynku wielolokalowego. Możliwe jest zatem precyzyjne określenie łącznych kosztów wzniesienia całego budynku, a tym samym również precyzyjnie można wskazać wysokość kosztów przypadających na jeden metr kwadratowy. Prawidłowość przyjęcia takiego rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu potwierdzona jest w niektórych interpretacjach indywidualnych wskazanych w uwagach ogólnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na spłatę pozaodsetkowych kosztów kredytu zaciągniętego na finansowanie realizacji I etapu Inwestycji powinny być cząstkowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione na zapłatę przez Spółkę podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie związanych z działkami na których realizowana jest Inwestycja powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali wybudowanych na tych działkach - przy zastosowaniu proporcji powierzchni działki przypadającej na sprzedany Lokal do łącznej powierzchni wszystkich działek.

Wydatki poniesione na zapłatę przez Spółkę podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie są ponoszone przez Wnioskodawczynię wyłącznie, w związku z realizowaną Inwestycją i są z nią bezpośrednio związane. W związku z tym koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży Lokali przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Bez poniesienia wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów prowadzonej Inwestycji. Koszty te nie są kosztami niezależnymi, ale mającymi bezpośredni, wymierny wartościowo i czasowo związek z konkretnymi przychodami.

Nie można uznać, że podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez Spółkę majątkiem. Oczywistym jest, że są to koszty związane z posiadanym gruntem, ale faktem też jest, iż specyfika prowadzonej działalności przesądza że jest to grunt przeznaczony docelowo do sprzedaży a nie do uzupełniania majątku Wnioskodawczyni. Gdyby nie fakt rozpoczęcia Inwestycji, Spółka nie nabyłaby nieruchomości. Nie ponosiłaby zatem kosztów w postaci podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste w celu osiągnięcia przychodów innych niż przychody wynikające z realizacji Inwestycji. Wydatki te można więc przypisać do konkretnego przychodu, dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie ich poniesienia.

Przyjęcie proporcji powierzchni działki przypadającej na sprzedany Lokal do łącznej powierzchni wszystkich działek w celu rozdzielenia łącznych omawianych kosztów na poszczególne momenty osiągnięcia przychodu jest najbardziej obiektywną metodą. Wysokość podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste uzależniona jest od powierzchni działek. Klienci kupujący Lokale będą równocześnie nabywać udział w nieruchomości gruntowej w wysokości uzależnionej od proporcji powierzchni nabywanego przez nich Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali znajdujących się na danej Działce. Wskazana przez Wnioskodawczynię proporcja pozwala na precyzyjne przyporządkowanie do przychodu ze sprzedaży danego Lokalu odpowiedniej wysokości omawianych kosztów. Prawidłowość podziału poniesionych kosztów według powierzchni potwierdzona jest w niektórych interpretacjach indywidualnych wskazanych w uwagach ogólnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni działki przypadającej na sprzedany Lokal do ogólnej powierzchni wszystkich działek.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty ochrony placu budowy powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych na tym placu budowy.

Usługi ochrony nieruchomości służą zabezpieczeniu przed uszkadzaniem Inwestycji, wykorzystywanych w pracach urządzeń i materiałów budowlanych lub wykończeniowych przed kradzieżą, zapewnienie bezpieczeństwa osobom prowadzącym prace na terenie nieruchomości. Koszty ochrony są uiszczane w celu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży Lokali, bądź co najmniej zabezpieczenia ich źródła, jakim będzie ta sprzedaż. Spółka nie ponosiłaby ich, gdyby nie realizowała Inwestycji.

Omawiane koszty ponoszone są na ochronę całego etapu Inwestycji. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że równomiernie rozkładają się one na całą powierzchnię placu budowy. Sprzedaż Lokalu stanowi natomiast sprzedaż określonej części powierzchni Działki. Zasadne jest tym samym powiązanie momentu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży danego Lokalu z potrąceniem kosztów uzyskania przychodów w postaci części kosztów ochrony, określonej jako proporcja powierzchni tego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych na tym placu budowy. Prawidłowość podziału poniesionych kosztów według powierzchni potwierdzona jest w niektórych interpretacjach indywidualnych wskazanych w uwagach ogólnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na ochronę placu budowy powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych na tym placu budowy.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty mediów, w tym energii elektrycznej, w związku z realizacją I etapu Inwestycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacenie opłat za media, w tym energii elektrycznej w związku z realizacją Inwestycji, są ponoszone przez Wnioskodawczynię wyłącznie w związku z realizowaną Inwestycją i są z nią bezpośrednio związane. W związku z tym, koszty te powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży Lokali. Przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Bez poniesienia wydatków związanych z opłatami za media, w tym energii elektrycznej, niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów prowadzonej Inwestycji. Koszty te nie są kosztami niezależnymi, ale mającymi bezpośredni, wymierny wartościowo i czasowo związek z konkretnymi przychodami. Media te dostarczane i wykorzystywane są wyłącznie na placu budowy. Nie są więc wykorzystywane do innych celów niż realizacja I etapu Inwestycji, w szczególności nie są wykorzystywane podczas wykonywania zadań związanych z ogólnym zarządem Spółki.

Nie można uznać, że opłaty za media, w tym energii elektrycznej, należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez Spółkę majątkiem. Wydatki te można więc przypisać do konkretnego przychodu, dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie ich poniesienia.

W związku z ewidencjonowaniem wysokości kosztów mediów na placu budowy przed pierwszym momentem osiągnięcia przychodu, znane będą całkowite koszty mediów poniesione w celu realizacji I etapu Inwestycji. Precyzyjnie zatem będzie można określić wysokość kosztów mediów przypadających na jeden metr kwadratowy, czyli istnieje obiektywny sposób rozdzielenia tych kosztów na poszczególne momenty osiągnięcia przychodów. Prawidłowość przyjęcia takiego rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu potwierdzona jest w niektórych interpretacjach indywidualnych wskazanych w uwagach ogólnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na opłaty za media, w tym energii elektrycznej, w związku z realizowaną Inwestycją powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty obsługi reklamowej i marketingu I etapu Inwestycji związane z I etapem Inwestycji, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Inwestycja mieszkaniowa jest jedynym przedsięwzięciem realizowanym przez Spółkę i cała aktywność Wnioskodawczyni jest związana z realizacją Inwestycji. Z tych względów, wszystkie działania reklamowo-marketingowe Spółki są działaniami nakierowanymi bezpośrednio na konkretną realizowaną inwestycję mieszkaniową i nie stanowią ogólnej reklamy Spółki. Spółka jako podmiot celowy jest zainteresowana przeprowadzeniem procesu budowlanego i możliwie najszybszą sprzedażą Lokali. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzony I etap Inwestycji. Należy zatem uznać, że rozpatrywane wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi działalności reklamowo-marketingowej samodzielnie. Jest ona zlecona innemu podmiotowi w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. W działania marketingowe nie są zatem zaangażowani pracownicy administracyjni Spółki, a wysokość omawianych kosztów można precyzyjnie określić. Nie ma zatem podstaw, aby koszty reklamowo-marketingowe uznać za koszty pośrednie. Zasadne jest tym samym rozdzielenie wskazanych kosztów na poszczególne Lokale według ich powierzchni, co umożliwi potrącenie odpowiedniej wysokości kosztów w momencie osiągnięcia przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty obsługi reklamowej i marketingu ponoszone w ramach umowy zawartej z zewnętrznym podmiotem, związane z I etapem Inwestycji, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych Lokali zawieranych z nabywcami tych Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego dotyczy opłata notarialna.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych Lokali zawieranych z nabywcami tych Lokali warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży konkretnego Lokalu.

Ponoszenie opłat notarialnych jest konieczne przy zawieraniu przedwstępnych umów sprzedaży Lokalu. Nie ulega zatem wątpliwości, że ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży konkretnego Lokalu, dlatego koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży Lokalu, którego koszty te dotyczą.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych, dla określenia właściwego momentu potrącenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów, nie ma znaczenia kwalifikacja tego kosztu na podstawie ustaw innych niż ustawy podatkowe. Tym samym, skoro na gruncie ustawy o CIT koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży Lokali spełniają kryteria kosztów bezpośrednich, to należy te koszty potrącić w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych Lokali zawieranych z nabywcami tych Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego koszty te dotyczą.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty pośrednictwa przy sprzedaży Lokali, które można przypisać do konkretnego Lokalu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego dotyczą koszty pośrednictwa przy sprzedaży.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty pośrednictwa przy sprzedaży Lokali, które można przypisać do konkretnego Lokalu warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży konkretnego Lokalu. Wnioskodawczyni nie poniosłaby bowiem tych kosztów w innym celu niż sprzedaż danego Lokalu.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych, dla określenia właściwego momentu potrącenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów, nie ma znaczenia kwalifikacja tego kosztu na podstawie ustaw innych niż ustawy podatkowe. Tym samym, skoro na gruncie ustawy o CIT koszty pośrednictwa przy sprzedaży Lokali spełniają kryteria kosztów bezpośrednich, to należy te koszty potrącić w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty pośrednictwa przy sprzedaży Lokali powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego koszty te dotyczą.

Ad 10.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszt prowizji, w związku z otwarciem rachunku powierniczego, związanego z umową deweloperską dotyczącą konkretnego Lokalu, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego koszt ten dotyczy.

Ponoszenie kosztów prowizji w związku z otwarciem rachunku powierniczego, związanego z umową deweloperską, jest konieczne przy zawieraniu przedwstępnych umów sprzedaży Lokalu. Wysokość tych kosztów jest zatem bezpośrednio powiązana z liczbą sprzedanych Lokali, czyli możliwa do określenia wysokość kosztu prowizji ściśle wiąże się ze skonkretyzowanym momentem powstania przychodu. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży Lokalu, którego koszty te dotyczą.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych, dla określenia właściwego momentu potrącenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów, nie ma znaczenia kwalifikacja tego kosztu na podstawie ustaw innych niż ustawy podatkowe. Tym samym, skoro na gruncie ustawy o CIT koszty prowizji wynikających z otwarcia rachunku powierniczego spełniają kryteria kosztów bezpośrednich, to należy te koszty potrącić w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, koszt prowizji w związku z otwarciem rachunku powierniczego, związanego z umową deweloperską dotyczącą konkretnego Lokalu, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego koszty te dotyczą.

Ad. 11

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę stałą za cesję związaną z konkretną umową deweloperską, której konieczność ponoszenia wynika z zapisów umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego umowa deweloperska dotyczy.

Konieczność ponoszenia wydatków przez Spółkę na opłatę stałą za cesję związaną z konkretną umową deweloperską wynika z zapisów umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego. Nie ulega zatem wątpliwości, że jej poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży konkretnego Lokalu. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem omawianego kosztu a osiągnięciem skonkretyzowanego przychodu w przyszłości. W związku z powyższym, koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży Lokalu, którego dana umowa deweloperska dotyczy.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych, dla określenia właściwego momentu potrącenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów, nie ma znaczenia kwalifikacja tego kosztu na podstawie ustaw innych niż ustawy podatkowe. Tym samym, skoro na gruncie ustawy o CIT koszty cesji praw wynikających z umów deweloperskich spełniają kryteria kosztów bezpośrednich, to należy te koszty potrącić w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę stałą za cesję związaną z konkretną umową deweloperską, której konieczność ponoszenia wynika z zapisów umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego umowa deweloperska dotyczy.

Ad. 12

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając argumentację wskazaną w uwagach ogólnych, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty związane z przygotowaniem i utrzymaniem biura sprzedaży Lokali, które znajduje się na terenie realizowanej Inwestycji, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Wydatki na koszty związane z przygotowaniem i utrzymaniem biura sprzedaży Lokali, które znajduje się na terenie realizowanej Inwestycji wykazują taki właśnie, uchwytny, bezpośredni związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży wybudowanych przez Spółkę mieszkań, czyli, jak wynika z wniosku o interpretację, z jedynym źródłem przychodów. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Spółka ma osiągnąć ze sprzedaży Lokali. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży Lokali (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby Lokale, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać).

Inwestycja mieszkaniowa jest jedynym przedsięwzięciem realizowanym przez Spółkę i cała aktywność Wnioskodawczyni jest związana z realizacją Inwestycji. Z tych względów wszystkie działania związane z przygotowaniem i utrzymaniem biura sprzedaży Lokali, są działaniami nakierowanymi bezpośrednio na konkretnie realizowaną inwestycję mieszkaniową. Spółka, jako podmiot celowy jest zainteresowana przeprowadzeniem procesu budowlanego i możliwie najszybszą sprzedażą Lokali. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzony I etap Inwestycji.

Ponadto Wnioskodawczyni zleca przygotowanie i prowadzenie biura innemu podmiotowi na podstawie umowy o Zarządzanie Projektem Deweloperskim. Jako, że w umowie określona jest ryczałtowo kwota stanowiąca wynagrodzenie za te czynności, to Spółka może precyzyjnie określić wysokość kosztów przygotowania i prowadzenia biura związanych z realizacją I etapu Inwestycji.

Zastosowanie proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji jest racjonalnym i obiektywnym sposobem na rozdzielenie przedmiotowych kosztów na poszczególne momenty powstania przychodu. Potwierdzają to również niektóre interpretacje wskazane w uwagach ogólnych.

Jeżeli zatem koszty przygotowania i utrzymania biura sprzedaży Lokali wykazują bezpośredni związek z konkretnymi momentami osiągnięcia przychodu oraz istnieje prosty sposób na powiązanie określonej wysokości tych kosztów z określonymi przychodami, to należy uznać, że rozpatrywane wydatki powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Spółkę na koszty związane z przygotowaniem i utrzymaniem biura sprzedaży Lokali, które znajduje się na terenie realizowanej Inwestycji, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach I etapu Inwestycji.

Ad. 13

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty obsługi reklamowej i marketingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Wynika to bezpośrednio z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do (...) 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka powstała w celu realizacji inwestycji deweloperskiej. Aktualnie Spółka przystąpiła do realizacji I etapu Inwestycji polegającego na wybudowaniu budynku wielorodzinnego mieszkalnego z usługami w parterze, z garażem podziemnym, z instalacjami i urządzeniami oraz budową infrastruktury technicznej (I etap Inwestycji). W celu sfinansowania I etapu Inwestycji Spółka zawarła umowę kredytu z Bankiem finansującym oraz zaciągnęła pożyczki (Pożyczki). Zgodnie z wymaganiem narzuconym przez Bank finansujący, spłata odsetek od Pożyczek nastąpi nie wcześniej niż spłata wszelkich zobowiązań wobec Banku finansującego.

W trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej Spółka ponosi następujące wydatki, które są przedmiotem wątpliwości w zakresie momentu ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów:

Ad. 1, 2 i 3

Rozważając kwest kwalifikacji wydatków związanych z finansowaniem zewnętrznym działalności deweloperskiej (wydatki na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek, na których ma być realizowana inwestycja, wydatki na spłatę odsetek od kredytów deweloperskich zaciągniętych na finansowanie realizacji I etapu Inwestycji i wydatki na spłatę pozaodsetkowych kosztów kredytu), ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący pożyczki/kredyty wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W opisie wniosku Spółka wskazała, że w celu realizacji I etapu Inwestycji zawarła umowę z Bankiem finansującym oraz zaciągnęła pożyczki.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów bankowych i pożyczek, z których finansowane będzie przedsięwzięcie deweloperskie należy przy tym zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji inwestycji deweloperskiej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów.

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek, na których ma być realizowana Inwestycja, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich Lokali zlokalizowanych na tej działce (wybudowanych w ramach jednego etapu inwestycji), pod warunkiem faktycznej zapłaty tych odsetek.

Jednocześnie, wydatki wymienione w pytaniu nr 2, poniesione na spłatę odsetek od kredytów deweloperskich zaciągniętych na finansowanie realizacji I etapu Inwestycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali jako koszt bezpośredni przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali, w roku podatkowym:

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją I;

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją II;

* w którym nastąpi sprzedaż Lokali, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją III;

* w którym nastąpi spłata odsetek, jeżeli spłata odsetek nastąpi zgodnie z Sytuacją IV.

Również wydatki wymienione w pytaniu nr 3, poniesione na spłatę pozaodsetkowych kosztów kredytu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3, jest prawidłowe.

Ad. 6 i 8

Również wydatki poniesione przez Spółkę na koszty mediów, w tym energii elektrycznej w związku z realizacją inwestycji (pytanie nr 6) oraz wydatki poniesione na koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych lokali (pytanie nr 8) powinny zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te również wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali w ramach prowadzonej inwestycji deweloperskiej. Wydatki te można ściśle powiązać z długofalowym procesem inwestycyjnym, o którym mowa we wniosku. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali.

Mając na uwadze powyższe, wydatki wskazane w pytaniu nr 6, tj. wydatki poniesione przez Spółkę na koszty mediów w tym energii elektrycznej, w związku z realizacją Inwestycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji.

Również wydatki wymienione w pytaniu nr 8, czyli wydatki poniesione przez Spółkę na koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych Lokali zawieranych z nabywcami tych Lokali, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego dotyczy opłata notarialna.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 6 i 8 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 10 i 11

W odniesieniu do wydatków wskazanych w pytaniach nr 10 i 11, związanych z założeniem i prowadzeniem rachunku powierniczego związanego z umową deweloperską zauważyć należy, że umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468; dalej: "ustawa deweloperska"). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty, opłaty i prowizje związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki dotyczące otwarcia i prowadzenia rachunku powierniczego nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Zatem, odpowiadając na pytanie nr 10 wskazać trzeba, że wydatki poniesione przez Spółkę na koszt prowizji, w związku z otwarciem rachunku powierniczego, związanego z umową deweloperską dotyczącą konkretnego Lokalu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego koszt ten dotyczy.

Jednocześnie, wydatki wskazane w pytaniu nr 11, poniesione przez Spółkę na opłatę stałą za cesję związaną z konkretną umową deweloperską, której konieczność ponoszenia wynika z zapisów umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu, którego umowa deweloperska dotyczy.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 10 i 11, jest prawidłowe.

Ad. 4

W odniesieniu natomiast do wydatków wskazanych w pytaniu nr 4, tj. wydatków poniesionych na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie związanych z działkami na których realizowana jest inwestycja zauważyć należy, że zarówno opłata za użytkowanie wieczyste jak i podatek od nieruchomości jako wydatki nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości gruntowej, czy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej, czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty za użytkowanie wieczyste oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód.

Zatem koszty ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości oraz na opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią tym samym elementu procesu budowy nieruchomości celem ich sprzedaży. Wydatki Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.

W związku z powyższym, odpowiadając wprost na zadane pytanie nr 4 stwierdzić trzeba, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie związanych z działkami na których realizowana jest Inwestycja nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji. Będą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5, 7, 9 i 12

W odniesieniu natomiast do kosztów ochrony placu budowy (pytanie nr 5), kosztów obsługi reklamowej i marketingu, mających na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia lokali (pytanie nr 7), kosztów pośrednictwa przy sprzedaży lokali (pytanie nr 9) oraz kosztów związanych z przygotowaniem biura sprzedaży lokali (pytanie nr 12) należy stwierdzić, że koszty te należy również zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pomimo, że ww. wydatki wykazują związek z prowadzoną działalnością Spółki, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali w ramach inwestycji deweloperskiej. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty te mają zatem charakter pośredni i powinny być potrącane w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, wydatki wskazane w pytaniu nr 5, 7, 9 i 12, tj.:

* koszty ochrony placu budowy,

* koszty obsługi reklamowej i marketingu,

* koszty pośrednictwa przy sprzedaży lokali,

* koszty związane z przygotowaniem i utrzymaniem biura sprzedaży lokali

- nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali - przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do łącznej powierzchni wszystkich Lokali wybudowanych w ramach realizacji I etapu Inwestycji. Ww. wydatki powinny natomiast stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5, 7, 9 i 12, jest nieprawidłowe.

Ad. 13

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą również tego, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty obsługi reklamowej i marketingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach inwestycji deweloperskiej ponosi m.in. koszty obsługi reklamowej i marketingu. Niewykluczone, że wydatki te będą świadczone na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Nie ulega wątpliwości, że ww. koszty zostały wymienione w art. 15e u.p.d.o.p., jako koszty usług reklamowych.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię czy koszty opisanych we wniosku usług reklamowych i marketingu podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru/świadczeniem usługi należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem/usługą. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, zatem towarem w tym przypadku są lokale przeznaczone na sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że usługom dotyczącym obsługi reklamowej i marketingu, mającym na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia Lokali, w opinii organu, chociaż niewątpliwie związanym z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie towaru czy świadczenie usługi. W ocenie organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru w postaci budynku (lokalu) ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie - wybudowanie budynków (lokali). Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie mają wpływu na możliwość realizacji inwestycji. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru, czy świadczenie usługi, dlatego wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty obsługi reklamowej i marketingu ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 13, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.