0114-KDIP2-2.4010.384.2019.2.AG - Sposób rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem systemu SAP.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2019 r. (data nadania 30 października 2019 r., data wpływu 31 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 października 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.384.2019.1.AG (data nadania 24 października 2019 r., data odbioru 28 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem systemu SAP - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem systemu SAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Charakterystyka Wnioskodawcy i podjęcie decyzji o wdrożeniu systemu informatycznego SAP

(...) S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów piekarniczych.

W związku z ciągłym rozwojem Spółki, Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu systemu informatycznego zarządzania przedsiębiorstwem ERP SAP (dalej: SAP). W tym celu Wnioskodawca zawarł szereg umów w zakresie dostawy, instalacji wdrożenia i serwisowania SAP ze spółką informatyczno-consultingową (dalej: Wykonawca), podmiotem niepowiązanym ze Spółką.

Wdrożenie ujednoliconego systemu SAP umożliwia m.in. usprawnienie procesów zarządzania poprzez standaryzację raportowania finansowego, podniesienie efektywności pracy, oszczędność kosztów w różnych obszarach funkcjonalnych oraz optymalizację procesów wsparcia oraz utrzymania systemu IT.

Umowy dotyczące SAP Umowy zawarte z Wykonawcę

W grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę na wykonanie projektu polegającego na dostawie, instalacji, wdrożeniu i serwisowaniu systemu SAP (...). Umowa ta następnie była kilkukrotnie aneksowana. Aneksy były zawierane w celu poszerzenia zakresu umowy oraz zmiany terminów zakończenia prac (dalej: Umowa 1).

Zgodnie z Umową 1 wdrożenie SAP zostało podzielone na dwa etapy.

W ramach etapu 1 wdrożenie SAP ma nastąpić w obszarach: Sprzedaż, Dystrybucja, Gospodarka magazynowa związana z wyrobami gotowymi oraz w stopniu umożliwiającym płynną realizację procesów biznesowych w obszarach: Finanse - księgowość, Controlling, Zakup i zarządzanie magazynem, Produkcja z pełnym wdrożeniem konstrukcji i technologii, Kontrola jakości w podstawowym zakresie. Dodatkowo w ramach etapu 1 Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia narzędzia integracyjnego SAP Process Orchestration i narzędzia analitycznego SAP - BusinessObjects BI oraz narzędzia do obsługi faktur - Workflow (dalej: Etap 1).

W ramach etapu 2 Wykonawca jest zobowiązany do implementacji zaawansowanych funkcjonalności SAP w obszarach wdrożonych w ramach Etapu 1 oraz wprowadzenie elementów: planowania sprzedaży, zawansowanej integracji z urządzeniami automatyki dla obsługi magazynowej (m.in. rejestracja zużycia, uzysku), konsolidacji, zaawansowanych funkcjonalności finansów i controllingu, raportowania produkcji i integracji z automatyką, zaawansowanego planowania produkcji i harmonogramowania oraz wdrożenie funkcjonalności modułu Kontroli Jakości (dalej: Etap 2).

Zarówno Etap 1 jak i Etap 2 zostały podzielone na szereg faz.

Etap 1 został podzielony na siedem faz:

* faza 1 - przygotowanie projektu,

* faza 2 - przygotowanie koncepcji biznesowej projektu,

* faza 3 - dostarczenie infrastruktury wraz z instalacją i konfiguracją,

* faza 4 - dostarczenie oprogramowania,

* faza 5 - prace wdrożeniowe polegające głównie na przygotowaniu SAP do prawidłowego działania,

* faza 6 - przygotowanie do startu produkcyjnego SAP w ramach Etapu 1,

* faza 7 - przeprowadzenie startu produkcyjnego SAP w ramach Etapu 1 i wsparcie eksploatacyjne w ramach Etapu 1.

Jednocześnie, w związku z rozszerzeniem zakresu Umowy 1 aneksem z dnia 12 września 2019 r., do Etapu 1 dodana została dodatkowa faza - uruchomienie procesu Workflow obsługi faktur zakupu. Wdrożenie procesu Workflow obsługi faktur zakupu dzieliło się na podfazy polegające na opracowaniu, budowie i wdrożeniu procesu oraz wsparciu eksploatacyjnym oraz opcjonalnie wdrożeniu mobilnej funkcjonalności.

Etap 2 został podzielony na 4 fazy:

* faza 1 - prace wdrożeniowe w ramach Etapu 2 polegające głównie na dostarczeniu przez Wykonawcę gotowego i sparametryzowanego systemu jako całości zamówionej przez Spółkę, w tym także integracja i podłączenie do funkcjonalności wykonanych w ramach Etapu 1,

* faza 2 - przygotowanie do startu produkcyjnego SAP w ramach Etapu 2,

* faza 3 - przeprowadzenie startu produkcyjnego SAP w ramach Etapu 2 i wsparcie eksploatacyjne w ramach Etapu 2.

Jednocześnie, w ramach Umowy 1, Spółka nabyła od Wykonawcy licencję na oprogramowanie SAP (licencja bazowa), które składa się z szeregu produktów SAP dedykowanych do określonych obszarów (np. księgowość, produkcja, magazyn) o określonych funkcjonalnościach, które to produkty stanowią pojedyncze licencje SAP.

Również w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę, na podstawie której Wykonawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługę serwisową (...) dotyczącą oprogramowania SAP (dalej: Umowa 2). Usługa serwisowa polega m.in. na stałej optymalizacji w zakresie aktualizacji oprogramowania SAP, zarządzania jakością oraz bieżącego rozwiązywania problemów dotyczących oprogramowania SAP.

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę na podstawie której nabył Oprogramowanie (...) (dalej: Umowa 3). Oprogramowanie to jest niezbędne do ściągania danych faktur z poczty e-mail i następnie księgowania ich w systemie SAP. Oprogramowanie (...) stanowi integralną część systemu SAP i nie może samodzielnie działać bez SAP. Danego oprogramowania dotyczyła dodatkowa faza w ramach Etapu 1 - uruchomienie procesu Workflow obsługi faktur zakupu.

Pozostałe umowy

W związku z planami nabycia i wdrożenia nowego systemu informatycznego zarządzania przedsiębiorstwem, Wnioskodawca zawarł w lipcu 2016 r. umowę na świadczenie usług konsultingowych w zakresie wsparcia procesu wyboru zintegrowanego systemu informatycznego klasy ERP z wykonawcą niepowiązanym zarówno z Wnioskodawcą jak i Wykonawcą (dalej: Umowa 4).

Zgodnie z Umową 4 Wykonawca wspierał Spółkę między innymi w zakresie:

* przygotowania zapytania ofertowego na analizę wdrożeniową i samo wdrożenie systemu ERP,

* weryfikacji i analizy ofert w zakresie analizy wdrożeniowej i samego wdrożenia systemu ERP,

* szczegółowej analizy potrzeb,

* negocjacja z wykonawcami.

Jednocześnie, w związku z podpisaniem Umowy 1 i Umowy 2 z Wykonawcą, Spółka zawarła w styczniu 2018 r. aneks do Umowy 4, na bazie, którego Wykonawca zobowiązał się m.in. do:

* przeprowadzenia czterogodzinnego warsztatu inicjującego projekt wdrażania SAP,

* bieżącego nadzoru wdrażania SAP w Spółce,

* weryfikacji i oceny produktów przekazywanych przez Wykonawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca zawarł w listopadzie 2016 r. umowę na świadczenie usług konsultingowych w zakresie analizy wdrożeniowej SAP polegającej na przygotowaniu koncepcji i projektu wdrożenia SAP (dalej: Umowa 5). Umowa 5 została zawarta z podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą, Wykonawcą i podmiotem, z którym została zawarta Umowa 4.

Jednocześnie, Wnioskodawca zawarł również w styczniu 2017 umowę z firmą informatyczną, na bazie której Wnioskodawca uzyskał wsparcie dwóch informatyków zatrudnionych w tej firmie (dalej: Umowa 6). Informatycy zostali dedykowani do wspierania Wnioskodawcy w procesie wdrożenia SAP. Umowa 6 została zawarta z podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą, Wykonawcą i podmiotami, z którymi została zawarta Umowa 4 i Umowa 5.

W związku z ryzykiem nieprawidłowego wdrożenia SAP w ciągu najbliższych miesięcy po jego uruchomieniu, Wnioskodawca zawarł z firmą informatyczną aneks do umowy dotyczącej zastępowanego przez SAP programu komputerowego zarządzania gospodarką magazynową jak również dystrybucją i transportem - programu (...) (dalej: Umowa 7). Na bazie aneksu do Umowy 7 firma informatyczna (podmiot powiązany z podmiotem, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę 6) zobowiązała się, przez okres 3 miesięcy, począwszy od miesiąca kalendarzowego, w którym został uruchomiony u Wnioskodawcy SAP (maj 2019), do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług dotyczących programu komputerowego (...), polegających na utrzymywaniu w gotowości programu komputerowego (...) jako "back-up" programu komputerowego SAP, na wypadek nieprawidłowej implementacji programu komputerowego SAP i konieczności powrotu przez Wnioskodawcę do użytkowania programu komputerowego (...).

Proces wdrożenia SAP

W dniu 30 kwietnia 2019 r. zakończona została faza szósta Etapu 1 (przygotowanie do startu produkcyjnego SAP) i nastąpiło podpisanie protokołu odbioru tej fazy. Dnia 1 maja 2019 r. oprogramowanie SAP zostało uruchomione przez Wnioskodawcę - nastąpiło wyłączenie wcześniej używanych systemów komputerowych oraz rozpoczęcie prac przez użytkowników przy wykorzystaniu SAP.

Jednocześnie, od 1 maja 2019 r. rozpoczęła się faza 7 Etapu 1, w ramach, której Wykonawca zobowiązał się do:

* bezpośredniej administracji SAP w ramach każdego modułu przez okres 30 dni od startu produkcyjnego,

* zapewnienia 3 miesięcznej asysty powdrożeniowej w pierwszym okresie eksploatacji (dla każdego z modułów),

* wykonania i dostarczenia, dokumentacji użytkowej oraz dokumentacji powdrożeniowej systemu.

W wyniku zakończenia fazy 7 nastąpi koniec Etapu 1 (w tym odbiór wdrożenia Etapu 1) i rozpocznie się Etap 2 procesu wdrożenia.

Biorąc pod uwagę, że w ciągu dwóch miesięcy po uruchomieniu i rozpoczęciu użytkowania SAP przez Spółkę nie wystąpiły krytyczne błędy lub problemy, które mogłyby uniemożliwić użytkownikom korzystanie z programu, Wnioskodawca z dniem 30 czerwca dokonał wewnętrznego odbioru SAP i przyjęcia SAP do używania (został sporządzony wewnętrzny protokół potwierdzenia odbioru systemu SAP u Wnioskodawcy). Jednocześnie, z dniem 30 czerwca nastąpiło wprowadzenie oprogramowania SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ramach Etapu 2 nastąpi podjęcie prac, które będą służyły dostosowaniu używanego obecnie systemu SAP do pełnej konfiguracji zamówionej przez Spółkę. W ramach tego Etapu Wykonawca wykona między innymi:

* wszelkie niezbędne czynności mające na celu instalację, uruchomienie i zapewnienie prawidłowego działania SAP jako całości zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia w umowie, w tym także integracji i podłączenia do funkcjonalności wykonanych w ramach Etapu 1,

* przegląd i aktualizację koncepcji biznesowej przygotowanej w ramach Etapu 1 oraz wykona konfiguracje i prace opisane w tej koncepcji,

* próbną migrację danych na potrzeby testów akceptacyjnych,

* scenariusze testowe i przygotuje co najmniej dwie iteracje testów akceptacyjnych,

* szereg szkoleń dla administratorów i kluczowych użytkowników,

* dostarczenie przetestowanego systemu dla Etapu 2.

Jednocześnie, w ramach Etapu 2 zostanie uruchomiona część pojedynczych produktów SAP, które zostały nabyte przez Spółkę w ramach licencji bazowej na podstawie umowy licencyjnej. Dodatkowo, w ramach Etapu 2 może wystąpić sytuacja, w której Spółka skorzysta z opcji tzw. swappowania, do której to opcji jest uprawniona na bazie zawartej z Wykonawcą umowy licencyjnej. Opcja swappowania pozwala Spółce do dnia 31 lipca 2020 r. dokonać wymiany części pojedynczych produktów SAP na inne produkty SAP.

Koszty wdrożenia SAP składające się na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca z dniem 30 czerwca dokonał wewnętrznego odbioru SAP to z tym dniem nastąpiło wprowadzenie oprogramowania SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej Licencja).

Do kosztów wdrożenia SAP, które Wnioskodawca zaliczył do wartości początkowej Licencji należą wydatki poniesione w związku z Umowami 1 do 6 do dnia 30 czerwca 2019 r. Na wartość początkową SAP nie składają się koszty infrastruktury nabytej od Wykonawcy oraz koszty innych urządzeń koniecznych do instalacji i konfiguracji SAP nabytych od Wykonawcy lub od podmiotów trzecich w związku z realizacją Umów 1 do 6.

Tym samym, do wartości początkowej Licencji należą koszty:

1. Umowy 1: w całości w zakresie faz od 1, 2, 4, 5 i 6 Etapu 1, w tym w całości koszty nabycia licencji SAP (ale z wyłączeniem kosztów nabycia infrastruktury - faza 3 Etapu 1) oraz koszty fazy 7 Etapu 1 poniesione do 30 czerwca 2019 r. oraz koszty w zakresie opracowania, budowy i wdrożenia procesu Workflow obsługi faktur zakupu poniesione do 30 czerwca 2019 r.,

2. Umowy 2: poniesione do 30 czerwca 2019 r.,

3. Umowy 3: w całości,

4. usług informatycznych i consultingowych nabywanych na bazie Umów 4, 5 oraz 6 poniesionych do dnia 30 czerwca 2019 r.

(wydatki wymienione w punktach 1-4 będą określane dalej jako: Koszty).

Do wartości początkowej Licencji nie zostały zaliczone jakiekolwiek koszty wdrożenia SAP, które Wnioskodawca poniósł po 30 czerwca 2019 r.

Ponadto, pismem z dnia 29 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek poprzez wskazanie, że:

* pytania nr 1 i 2 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, czyli ujęcia w wartości początkowej Licencji Kosztów poniesionych do dnia 30 czerwca 2019 r. (data przyjęcia SAP do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru SAP) i amortyzacji podatkowej Licencji począwszy od lipca 2019 r., czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała wewnętrznego odbioru SAP;

* pytanie nr 3 w zakresie wydatków dotyczących wdrożenia SAP poniesionych po wprowadzeniu SAP do używania (czyli od 1 lipca 2019 r.), dotyczy zarówno stanu faktycznego, czyli wydatków już poniesionych od dnia 1 lipca, jak i zdarzenia przyszłego czyli wszystkich wydatków, które dopiero zostaną przez Spółkę poniesione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej Licencji, w całości poniesione Koszty?

2. Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoczynając amortyzację podatkową Licencji, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała wewnętrznego odbioru SAP i przyjęcia SAP do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru SAP (czyli od lipca 2019 r.)?

3. Czy wydatki dotyczące wdrożenia SAP poniesione po wprowadzeniu SAP do używania (czyli od 1 lipca 2019 r.), Spółka, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinna traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i wydatki te nie powinny powiększać wartości początkowej Licencji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej Licencji, w całości poniesione Koszty.

Ad. 2

Spółka postąpiła prawidłowo rozpoczynając amortyzację podatkową Licencji, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała wewnętrznego odbioru SAP i przyjęcia SAP do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru SAP (czyli od lipca 2019 r.).

Ad. 3

Wydatki dotyczące wdrożenia SAP poniesione po wprowadzeniu SAP do używania (czyli od 1 lipca 2019 r.), Spółka, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinna traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i wydatki te nie powinny powiększać wartości początkowej Licencji.

Określenie wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony, tj. pokryty z własnych zasobów majątkowych podatnika,

* wydatek ma definitywny (bezzwrotny) charakter, a wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* istnieje związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony wydatek ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* podatnik posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatku oraz jego związek z prowadzona działalnością,

* wydatek nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższe przepisy oznaczają, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takim kosztem są dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

* spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how),

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę fakt, że bazowa licencja na oprogramowanie SAP, która została nabyta przez Spółkę w związku z wdrożeniem SAP została wprost wymieniona w dyspozycji art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, powinna ona podlegać amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e. Odpisów dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Na podstawie natomiast art. 16g ust. 14 cytowanego aktu, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz co do zasady pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że w przywołanym powyżej przepisie katalog "kosztów związanych z zakupem wartości niematerialnych i prawnych" nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Z przepisu tego wyraźnie wynika jednak, że podstawowym i łącznym kryterium zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest związek poniesienia danego kosztu z zakupem wartości niematerialnych i prawnych i poniesienie danego kosztu do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z dostosowaniem funkcjonowania oprogramowania do potrzeb spółki, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Spółka poniosła Koszty (faktury od Wykonawcy jak i od innych podmiotów) z tytułu wdrożenia systemu SAP, dostosowania oprogramowania SAP do wymagań Spółki, designu, budowy, migracji danych, szkoleń użytkowników, fazy koncepcyjnej, fazy testowej oraz wsparcia technicznego do momentu wprowadzenia SAP do używania. W opinii Wnioskodawcy Koszty, jako wydatki związane z przystosowaniem SAP do używania, powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Proces wyboru, implementacji oraz dostosowania SAP do momentu, w którym Spółka zdecydowała się o jego przyjęciu do używania był długotrwały, a wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania SAP ponoszone były w wielu Etapach na rzecz różnych podmiotów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego już w lipcu 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie kosztów związanych z określeniem wymogów nowego systemu ERP w Spółce i uzyskiwania ofert od dostawców takich systemów. Właściwe prace wdrożeniowe rozpoczęły się od momentu podpisania umów z Wykonawcą pod koniec 2017 r. i w opinii Wnioskodawcy zakończyły się w czerwcu 2019 r.

Zawiłość procesu wdrożenia SAP wynikała m.in. z konieczności dostosowania SAP na potrzeby większości jednostek biznesowych Spółki, tj. wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie na potrzeby danej jednostki, które pozwoliły na usprawnienie jej funkcjonowania oraz ułatwienie realizacji jej funkcji, np. dystrybucji, produkcji, magazynu czy księgowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w czerwcu 2019 r. SAP zyskał funkcjonalność, która pozwoliła Spółce na przyjęcie go do używania. Sam start produkcyjny SAP w ramach Etapu 1 wdrażania systemu, który zakończył fazę szóstą Etapu 1 i rozpoczął fazę siódmą tego Etapu nie oznaczał dla Wnioskodawcy dnia przekazania SAP do używania. Dopiero w czerwcu 2019 Spółka nabrała pewności, że używany od 1 maja 2019 r. SAP stanowi oprogramowanie ERP, w którym nie występują istotne problemy i tym samym nie wystąpi konieczność powrotu do systemów informatycznych ERP używanych do 30 kwietnia 2019 r. Tym samym, według Wnioskodawcy, momentem przekazania SAP do używania był dzień, w którym Wnioskodawca przyjął SAP wewnętrznie do używania (dzień podpisania wewnętrznego protokołu odbioru - 30 czerwca 2019).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej Licencji, w całości poniesione do 30 czerwca Koszty.

Podkreślenia wymaga również fakt, że inwestycja związana z wdrożeniem SAP w Spółce była decyzją strategiczną, która niesie za sobą długotrwałe skutki. Wdrożenie ujednoliconego oprogramowania ERP w Spółce miało na celu ujednolicenie systemów informatycznych w większości jednostek biznesowych Spółki oraz koordynację procesów biznesowych i raportowania w ramach Spółki, a tym samym podniesienie efektywności działalności Spółki. W związku z powyższym należy uznać Koszty za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Określenie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji

Aby ustalić natomiast od jakiego okresu należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej ustalonej w powyżej opisany sposób należy odwołać się do art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartości niematerialne i prawne powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W takim przypadku, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, wartości niematerialne i prawne powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Ustawodawca przewidział również rozwiązanie dla sytuacji, gdy z różnych względów wartości niematerialne i prawne nie zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej w miesiącu ich przekazania do używania. Następuje wówczas tzw. ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Licencja została wprowadzona do ewidencji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w czerwcu 2019 r. w dniu dokonania wewnętrznego odbioru SAP i przyjęcia SAP do używania na podstawie wewnętrznego protokołu odbioru systemu SAP u Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do rozpoczęcia amortyzacji podatkowej Licencji od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Licencji do ewidencji podatkowej, tj. od lipca 2019 r. oraz do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Licencji do kosztów podatkowych.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż Koszty

Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie wydatki poniesione po wprowadzeniu systemu SAP do używania, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie powiększają wartości początkowej Licencji. Do takich kosztów należą niewątpliwie koszty fazy 7 Etapu 1 Umowy 1 poniesione po 30 czerwca 2019 r., koszty procesu Workflow obsługi faktur zakupu w zakresie wsparcia eksploatacyjnego oraz opcjonalnie wdrożeniu mobilnej funkcjonalności poniesione po 30 czerwca 2019 r. oraz w całości koszty Etapu 2 Umowy 1. Dodatkowo, do kosztów, które nie powiększają wartości początkowej Licencji SAP należą też koszty Umów 2, 4, 5 oraz 6 poniesione po 30 czerwca 2019 r. W przeciwieństwie bowiem do możliwości dokonania ulepszenia środków trwałych i zwiększenia ich wartości początkowej (art. 16g ust. 13), Ustawodawca, nie przewidział takiej możliwości w przypadku wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, koszty te jako koszty pośrednie powinny być zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy, zgodnie ze wskazaniem Spółki w piśmie z dnia 29 października 2019 r., odpowiednio: zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.