0114-KDIP2-2.4010.382.2023.1.AS - Skutki podatkowe dokonania wzajemnych rozliczeń i płatności dokonywanych w ramach umowy konsorcjum, związanych z realizowaną inwestycją

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia skutków podatkowych wzajemnych rozliczeń i płatności dokonywanych w ramach umowy Konsorcjum, związanych z realizowaną Inwestycją.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Realizacja Inwestycji w modelu Konsorcjum

B. S.A. (dalej: "B."; "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce należącą do globalnego koncernu. Na rynku polskim B. działa od ponad (...) lat, prowadząc działalność na terenie całego kraju poprzez biura w (...) i przedstawicielstwo w (...). B. specjalizuje się w realizacji kompleksowych projektów budowlanych w obszarach budownictwa kubaturowego i infrastrukturalnego i w tym zakresie wykonuje prace projektowe, roboty budowlano-montażowe, branżowe uzgodnienia i ekspertyzy, uczestniczy w procedowaniu decyzji administracyjnych, przekazuje skończone obiekty do użytku.

W dniu 10 lutego 2023 r., B. zawarł z innym podmiotem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. ("Spółka A") umowę o współpracy ("Umowa o współpracy"). Umowa o współpracy została zawarta w celu wspólnego uczestnictwa w postępowaniu przetargowym na budowę centrum przetwarzania danych (dalej: "Inwestycja") na rzecz inwestora - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Inwestor"), w tym, w celu wspólnego złożenia oferty Inwestorowi, zawarcia z Inwestorem umowy ("Kontrakt") i realizacji Inwestycji przez B. oraz Spółkę A działające wspólnie jako wykonawca.

Partnerzy (B., Spółka A) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W następstwie zawarcia i wykonywania Umowy o współpracy, B. oraz Spółka A złożyli Inwestorowi ofertę na realizację Inwestycji. Oferta ta została wybrana przez Inwestora jako najkorzystniejsza.

W celu uzgodnienia oraz sformalizowania zasad wspólnej realizacji Inwestycji na rzecz Inwestora, w dniu 30 maja 2023 r. B. oraz Spółka A zawarli umowę konsorcjum ("Umowa Konsorcjum"), w ramach której B. występuje w roli tzw. lidera Konsorcjum.

Wspólny dla Partnerów cel gospodarczy zawiązania Konsorcjum został opisany jako "zawarcie Kontraktu i realizacja przedmiotu Kontraktu zgodnie z warunkami Kontraktu i postanowieniami Umowy Konsorcjum, w sposób zapewniający osiągnięcie przez Strony zakładanego zysku".

Należy wskazać, że realizacja podobnych projektów inwestycyjnych w modelu konsorcjum jest rozwiązaniem powszechnym na rynku, które również w ocenie Partnerów najlepiej spełni założenia planowanej Inwestycji i odpowie na potrzeby Inwestora. Partnerzy oczekują, że efektem opisanej formuły współpracy (model konsorcjum) będzie prowadzenie Inwestycji przez Partnerów na rzecz Inwestora w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych, wysokich standardów działania. Ponadto, model konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy B. i Spółki A oraz ich role w procesie realizacji Inwestycji.

W treści Umowy Konsorcjum uzgodniono m.in., że:

A. Partnerzy uczestniczą w zyskach i stratach Konsorcjum w stosunku 60% (B.) - 40% (Spółka A); ("Udziały").

B. "Liderem" Konsorcjum jest B.

C. B. jako lider Konsorcjum jest podmiotem upoważnionym do: podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu każdego lub obu Partnerów, reprezentowania Konsorcjum wobec Inwestora i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji, składania oświadczeń woli w ramach obowiązków wynikających z Kontraktu oraz Umowy Konsorcjum. Przed podpisaniem Kontraktu, Spółka A dostarczy liderowi Konsorcjum stosowne pełnomocnictwo.

D. Ponadto, lider Konsorcjum zawrze odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu (CAR oraz OC) w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń (w szczególności, składka ubezpieczeniowa) zostaną podzielone pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do ich Udziałów. Niezależnie od powyższego, Partnerzy ubezpieczą na własny koszt, w zakresie i na warunkach określonych Kontraktem: swoich pracowników zatrudnionych przy wykonaniu przedmiotu Kontraktu w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków; swoje mienie znajdujące się na terenie budowy, w tym sprzęt wykorzystywany do realizacji prac w ramach Kontraktu.

E. O ile Umowa Konsorcjum lub Porozumienie Wykonawcze nie stanowi inaczej, prowadzenie spraw Konsorcjum przez Partnerów będzie odbywać się wspólnie poprzez podejmowanie odpowiednich decyzji przez Radę Konsorcjum na zasadach opisanych w Umowie Konsorcjum oraz Porozumieniu Wykonawczym (zdefiniowanym poniżej). Celem Rady Konsorcjum jest ustalanie zasad i kierunków w zakresie prowadzenie spraw Konsorcjum.

F. Do obowiązków i uprawnień lidera Konsorcjum należy w szczególności:

* zawarcie z Inwestorem Kontraktu w imieniu i na rzecz obu Partnerów;

* administrowanie Kontraktem;

* współpraca z Inwestorem i jego personelem;

* rozliczanie z Inwestorem wykonanego przez Partnerów przedmiotu Kontraktu;

* występowanie w imieniu i na rzecz obu Partnerów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych, zamiennych lub zaniechanych.

G. Liderowi Konsorcjum należne jest z tytułu pełnienia swojej funkcji wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona w Porozumieniu Wykonawczym jako określony procent wartości Kontraktu. Wynagrodzenie to będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez B.

H. Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez B. jako lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu i wzorami dokumentów rozliczeniowych, którymi będą faktury VAT obejmujące łączną wartość robót rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. O wystawieniu faktury VAT na Inwestora B. niezwłocznie poinformuje Spółkę A.

I. Inwestor będzie dokonywać płatności na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy lidera Konsorcjum.

J. Płatności na rzecz Spółki A dokonywane będą z ww. rachunku po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum, odpowiednio do Udziału Spółki A w Konsorcjum.

K. Zatrudnienie podwykonawców będzie odbywać się na zasadach określonych w Kontrakcie. W zależności od przedmiotu robót zlecanych danemu podwykonawcy, umowa z podwykonawcą zostanie zawarta albo "przez Konsorcjum" (tj. obu Partnerów łącznie), albo przez jednego z Partnerów, zgodnie z decyzją Rady Konsorcjum.

L. Do czasu odmiennego ustalenia przez Partnerów przyjęto, iż nie mogą oni domagać się podziału i wypłaty zysków z tytułu realizacji Kontraktu przed zakończeniem realizacji prac objętych Kontraktem.

M. Za zobowiązania Konsorcjum wobec Inwestora wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, Partnerzy Strony odpowiadają solidarnie na zasadzie art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. "Kodeks cywilny" (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wzajemnych roszczeń regresowych między Partnerami.

N. Umowa Konsorcjum została zawarta na czas oznaczony do dnia spełnienia przez Konsorcjum wszystkich zobowiązań lub wykonania wszystkich uprawnień wynikających z lub pozostających w związku z Kontraktem oraz (co do zasady) zakończenia rozliczeń pomiędzy Partnerami wynikających lub pozostających w związku z Kontraktem.

O. Zawarcie Umowy Konsorcjum nie stanowi zawarcia umowy spółki, w szczególności spółki cywilnej.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Umowa Konsorcjum została zawarta, jednak co do zasady nie jest jeszcze wykonywana - Partnerzy nie dokonują jeszcze wzajemnych rozliczeń i płatności związanych z Inwestycją.

Relacje z Inwestorem

Kontrakt z Inwestorem zostanie zawarty "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony Kontraktu z Inwestorem (przy czym w praktyce możliwe jest podpisanie Kontraktu przez B. jako lidera reprezentującego Konsorcjum w relacjach z Inwestorem na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę A).

Również faktury VAT za usługi świadczone przez Partnerów na rzecz Inwestora będą wystawiane przez lidera Konsorcjum, tj. B. Faktury VAT wystawiane przez B. jako lidera Konsorcjum będą opiewać na całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za cały zakres robót wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym. Jest to rozwiązanie powszechnie wdrażane i akceptowane w praktyce gospodarczej, w szczególności w sytuacji, gdy kontrahent konsorcjum (tu: Inwestor) oczekuje, że będzie otrzymywać faktury od jednego podmiotu i regulować płatności tylko na jeden rachunek bankowy. Zatem we wdrażanym przez Partnerów modelu konsorcjum, Partnerzy nie będą wystawiać na rzecz Inwestora odrębnych faktur VAT, ale wykonywane przez nich roboty będą obejmowane fakturami VAT wystawianymi przez B. jako lidera i obejmującymi każdorazowo kwotę należną Partnerom Konsorcjum z tytułu łącznej wartości robót wykonanych i rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Kontrakt z Inwestorem nie został jeszcze podpisany. Jednakże, w dniu 6 czerwca 2023 r. Partnerzy zawarli z Inwestorem zamówienie ("Zamówienie"), na podstawie którego Inwestor zlecił Konsorcjum rozpoczęcie przygotowania projektu wykonawczego dla Inwestycji oraz rozpoczęcie prac przygotowawczych i innych prac wstępnych dotyczących Inwestycji. Partnerzy postanowili, że postanowienia Umowy Konsorcjum dotyczące Kontraktu znajdują zastosowanie również do Zamówienia. W konsekwencji wykonywania przez Konsorcjum Zamówienia, w dniu 30 czerwca 2023 r. wystawione zostało przejściowe świadectwo płatności, na podstawie którego w dniu 4 lipca 2023 r. B. jako lider Konsorcjum wystawił na Inwestora pierwszą fakturę dotyczącą Inwestycji.

Relacja z podwykonawcami

Odnośnie do relacji pomiędzy Konsorcjum a podwykonawcami, Partnerzy dopuszczają zarówno możliwość zawierania umów z podwykonawcami "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony umowy z podwykonawcą, jak też przez tylko jednego z Partnerów. Obie te możliwości zostały przewidziane w Umowie Konsorcjum. Konsekwentnie, faktury wystawiane przez podwykonawców mogą być adresowane na każdego z Partnerów i przez niego opłacane, zależnie od okoliczności.

Zasady rozliczania przychodów i kosztów Konsorcjum

Celem doprecyzowania zasad swojej współpracy, Partnerzy zobowiązali się ponadto uzgodnić i zawrzeć porozumienie wykonawcze ("Porozumienie Wykonawcze"), uszczegóławiające postanowienia Umowy Konsorcjum, w tym sposób zarządzania i organizacji Kontraktu z Inwestorem, jak również zasad rozliczeń Partnerów w ich wzajemnych relacjach i w relacjach z podwykonawcami. Treść Porozumienia Wykonawczego została już w zasadniczej części wynegocjowana, jednak nie zostało ono jeszcze formalnie podpisane. Porozumienie Wykonawcze stanie się integralną częścią Umowy Konsorcjum.

Celem zawarcia Porozumienia Wykonawczego będzie określenie zasad współdziałania Partnerów przy realizacji Kontraktu celem wykonania robót objętych Kontraktem w sposób zapewniający osiągniecie przez Strony zakładanego zysku. W Porozumieniu Wykonawczym znajdą się w szczególności postanowienia dotyczące sposobu prowadzenia spraw Konsorcjum, w tym, zdefiniowanie roli i kompetencji Rady Konsorcjum oraz Kierownictwa Kontraktu.

Istotnym elementem Porozumienia Wykonawczego będą ustalenia dotyczące zasad definiowania oraz rozliczania:

A. przychodów Konsorcjum, tj. (i) przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu realizacji Kontraktu oraz (ii) wszelkich innych przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) z tytułu lub w związku z jego działalnością ("Przychody Konsorcjum");

B. kosztów Konsorcjum, w tym: (i) bezpośrednich kosztów związanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Partnerów (lub jednego z Partnerów), w tym, na rzecz podwykonawców, dostawców lub innych kontrahentów, z tytułu lub w związku z wykonywaniem przedmiotu Kontraktu; (ii) kosztów osobowych kadry budowy ponoszonych przez każdego z Partnerów z tytułu zatrudnienia swoich pracowników przy wykonywaniu przedmiotu Kontraktu lub zatrudnienia w innym zakresie w związku z działalnością Konsorcjum; (iii) kosztów umów ubezpieczenia Kontraktu (OC i CAR); (iv) kosztów zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi oraz zabezpieczenia zwrotu udzielanych zaliczek; (v) kosztów ewentualnych kar umownych lub innych kosztów naliczonych przez Inwestora z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu lub obowiązków wynikających z Kontraktu; (vi) kosztów zabezpieczenia ryzyka walutowego; (vii) kosztów opracowania oferty na realizację Kontraktu; (viii) innych kosztów związanych z Inwestycją (np. koszty finansowe) - o ile wymienione w pkt (i) - (viii) koszty spełnią kryteria przewidziane w Porozumieniu Wykonawczym ("Koszty Konsorcjum").

Przy czym w przypadku Kosztów Konsorcjum ponoszonych przez każdego z Partnerów z tytułu zatrudnienia swoich pracowników "dla potrzeb" Konsorcjum, koszty te zostaną w pierwszym rzędzie ustalone zgodnie z zasadami przewidzianymi w Porozumieniu Wykonawczym. Uzgodnionym przez Partnerów rozwiązaniem jest ustalanie kosztów pracowników na podstawie przypisanych im miesięcznych stawek ryczałtowych, skalkulowanych z uwzględnieniem rzeczywistych kosztów zatrudnienia tych osób, obejmujących ustalone wynagrodzenie podstawowe, urlop, chorobowe, dni świąteczne, wszelkie koszty związane z narzutami na płace oraz wszystkie nakłady socjalne, a ponadto wszystkie koszty rzeczowe oddelegowanej kadry - za telefon komórkowy, komputer, samochód służbowy. W przypadku oddelegowanie personelu, rozpoczynającego się lub kończącego w trakcie miesiąca, stawki rozliczeniowe będą rozliczane proporcjonalnie - za dni faktycznie przepracowane. Następnie, koszty te będą alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dowodów księgowych spełniających wymogi wynikające z Ustawy o rachunkowości - w taki sposób, aby każdy z Partnerów partycypował w ww. kosztach w proporcji odpowiadającej jego Udziałowi w Konsorcjum.

Operacja rozliczania (alokowania do Partnerów) Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum w proporcji wynikającej z Udziałów Partnerów w Konsorcjum będzie dokonywana za poszczególne miesiące kalendarzowe działalności Konsorcjum, co umożliwi Partnerom uwzględnienie tych danych w rozliczeniu podatkowym za dany miesiąc.

Podstawowym składnikiem Przychodów Konsorcjum będą przychody uzyskiwane przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu realizacji Kontraktu. Jak wskazano powyżej, fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie każdorazowo dokonywane przez B. jako lidera Konsorcjum. B. będzie wystawiać na rzecz Inwestora faktury VAT obejmujące kwotę należną Partnerom Konsorcjum z tytułu łącznej wartości robót wykonanych i rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Inwestor będzie dokonywać płatności kwoty wykazanej w fakturze VAT na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy lidera Konsorcjum. Następnie, na podstawie Udziału Spółki A określonego w Umowie Konsorcjum, lider ustali wysokość kwoty należnej z ww. tytułu Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum. Płatności na rzecz Spółki A dokonywane będą z rachunku lidera po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum, zależnie od okoliczności - odpowiednio do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum.

W przypadku uzyskania przez Konsorcjum, lub jednego z Partnerów Konsorcjum, jakichkolwiek innych przychodów z tytułu lub w związku z działalnością Konsorcjum (np. kary umowne, odsetki bankowe, wypłaty z tytułu ubezpieczenia), przychody te będą alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dokumentów rozliczeniowych (prawidłowych dowodów księgowych) wystawionych przez Spółkę A na B. lub przez B. na Spółkę A, odpowiednio do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum.

W podobny sposób będą rozliczane pozycje kosztowe stanowiące Koszty Konsorcjum. W szczególności, w przypadku poniesienia przez Partnerów, lub jednego z Partnerów, kosztów na rzecz podwykonawców lub na rzecz innych podmiotów trzecich (z tytułu zakupu usług lub rzeczy na potrzeby lub w związku z działalności Konsorcjum), koszty te będą rozliczane zgodnie z Udziałami Partnerów Konsorcjum oraz alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dowodów księgowych spełniających wymogi wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; "Ustawa o rachunkowości") w taki sposób, aby każdy z Partnerów partycypował w ww. kosztach w proporcji odpowiadającej jego Udziałowi w Konsorcjum.

W Porozumieniu Wykonawczym w następujący sposób opisano procedurę rozliczania Kosztów Konsorcjum po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego:

(a) B. jako lider Konsorcjum dostarczy Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum podsumowanie Kosztów Konsorcjum które zostały poniesione przez Lidera Konsorcjum, w danym okresie,

(b) Spółka A jako Partner Konsorcjum dostarczy B. jako liderowi Konsorcjum podsumowanie Kosztów Konsorcjum, które zostały poniesione przez Partnera Konsorcjum w danym okresie,

(c) B. jako lider Konsorcjum dokona podsumowania Kosztów Konsorcjum i przekaże to podsumowanie Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum w uzgodnionym terminie. Spółka A zatwierdzi otrzymane podsumowanie Kosztów Konsorcjum w terminie 2 dni roboczych od dnia jego otrzymania albo w tym terminie zgłosi uwagi do przedstawionego podsumowania. Koszty Konsorcjum zostaną następnie alokowane pomiędzy Partnerów Konsorcjum w odpowiedniej proporcji zgodnie z Udziałami,

(d) Powyższe rozliczenia w zakresie Kosztów Konsorcjum zostaną udokumentowane dokumentami rozliczeniowymi, a płatności na rzecz drugiego Partnera Konsorcjum będą dokonywane po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Partnera Konsorcjum odpowiednio do jego Udziału, w oparciu o zatwierdzone przez Partnerów podsumowanie Kosztów Konsorcjum, jednak nie wcześniej niż w terminie 3 dni od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych Liderowi Konsorcjum.

Pytania:

1. Czy w świetle art. 5 oraz art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, prawidłowy jest opisany w ramach zdarzenia przyszłego sposób rozliczania przez Partnerów, w tym, B., Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum, polegający na alokowaniu do każdego z Partnerów odpowiednich kwot w zakresie Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, na podstawie dowodów księgowych spełniających wymogi wynikające z Ustawy o rachunkowości, wystawianych, odpowiednio, przez B. na Spółkę A lub przez Spółkę A na B., stosownie do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum?

2. Czy na podstawie art. 5 Ustawy o CIT, przychodem B. jako lidera i Partnera Konsorcjum będzie wyłącznie ta część Przychodów Konsorcjum, która jest należna B. z uwagi na jego Udział w Konsorcjum?

3. Czy Koszty Konsorcjum alokowane do B. w sposób opisany w ramach zdarzenia przyszłego, w tym, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum (tj. zgodnie z Udziałem B. w Konsorcjum) oraz na podstawie dowodów księgowych spełniających wymogi wynikające z Ustawy o rachunkowości, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów B., o ile zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, opisany w ramach zdarzenia przyszłego sposób rozliczania przez Partnerów, w tym, B., Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum, polegający na alokowaniu do każdego z Partnerów odpowiednich kwot w zakresie Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, na podstawie prawidłowych dowodów księgowych wystawianych, odpowiednio, przez B. na Spółkę A lub przez Spółkę A na B., stosownie do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum, jest zgodny z dyspozycją art. 5 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: "Ustawa o CIT").

Wskutek zastosowania opisanego podejścia, przychodem B. z tytułu Udziału w Konsorcjum będzie wyłącznie ta część Przychodów Konsorcjum, która jest należna B. z uwagi na jego Udział w Konsorcjum.

Z kolei Koszty Konsorcjum alokowane do B. w sposób opisany w ramach zdarzenia przyszłego, w tym, zgodnie z Udziałem B. w Konsorcjum, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów B., pod warunkiem ich właściwego udokumentowania dowodem księgowym spełniającym wymogi wynikające z Ustawy o rachunkowości oraz pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY:

Charakter Umowy Konsorcjum w świetle Ustawy o CIT:

Umowa konsorcjum należy do umów tzw. nienazwanych - umowa ta nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że: "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a płatności z tytułu zobowiązań i należności konsorcjum regulowane są w praktyce za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego konsorcjum zostało powołane - bowiem celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne zadanie objęte porozumieniem. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z klientem konsorcjum (zamawiającym). Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy stronami tworzącymi konsorcjum (m in. przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia) oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w kontaktach między sobą, jak i z zamawiającym.

Artykuł 1 Ustawy o CIT wymienia podmioty, które są podatnikami w rozumieniu tej ustawy. W świetle powyższego przepisu, Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku CIT, gdyż nie stanowi żadnego ze wskazanych w nim podmiotów. Podatnikami podatku CIT są zatem wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, tj. B. oraz Spółka A.

Lider jako podmiot reprezentujący konsorcjum:

W literaturze panuje powszechnie zgoda co do tego, że partnerzy konsorcjum mają swobodę w zakresie wyboru osoby lub osób, którym powierzają zadania lidera. Członkowie konsorcjum mają także swobodę w kształtowaniu charakteru oraz zadań lidera lub liderów konsorcjum. S. Włodyka (Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wyd. C.H. Beck, 2000, s. 267 - 268) tak opisuje zasady reprezentowania konsorcjum: "Zasadą jest zatem, że w konsorcjum, które nie powołało odrębnej spółki kapitałowej do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, każdy z konsorcjantów jest umocowany do reprezentowania konsorcjum w stosunkach cywilnoprawnych w granicach, w jakich upoważniony jest do prowadzenia spraw konsorcjum; (...) sytuacja ma miejsce wówczas, gdy powołano lidera konsorcjum, któremu umowa konsorcjalna powierzyła prowadzenie całości spraw konsorcjum; w takim przypadku pozostali konsorcjanci są wyłączeni od dokonywania czynności cywilnoprawnych w imieniu i ze skutkiem dla konsorcjum, zaś wyłącznie do tego umocowanym jest lider konsorcjum".

W konsekwencji uznać należy, iż z uwagi na swobodę umów oraz brak jakichkolwiek zakazów w tym zakresie, zarówno kwestia wyboru lidera lub liderów Konsorcjum, jak też katalog zadań powierzonych liderowi Konsorcjum, mogą być kształtowane dowolnie i zależą wyłącznie od ustaleń Partnerów Konsorcjum.

Przychody i koszty lidera Konsorcjum / Partnerów Konsorcjum w świetle Ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, w świetle przepisów Ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy. Ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Zagadnienie powyższe zostało uregulowane w art. 5 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle ust. 1a, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Ustęp 2 wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, przychody i koszty lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników (partnerów) konsorcjum powinny być określane proporcjonalnie do posiadanego przez każdy z tych podmiotów (partnerów) prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast sposób określenia "udziału" ustawodawca pozostawił zasadniczo woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. Najczęściej "udział" określany jest w treści umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia (np. w umowie konsorcjum). Jedynie w przypadku braku stosownych postanowień w tej kwestii, znajduje zastosowanie domniemanie, że udziały uczestników wspólnego przedsięwzięcia w przychodach i kosztach są równe.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział przychodów czy kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy konsorcjum. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt. Zatem rozliczenia te powinny być udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych wynikającymi z art. 21 i art. 22 Ustawy o rachunkowości, w szczególności z uwzględnianiem art. 21 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, który to przepis enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym.

Należy również uwzględnić treść art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, w świetle którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ustawa o CIT odwołuje się, więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 Ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 i art. 22 Ustawy o rachunkowości. W ramach Ustawy o CIT, ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Artykuł 12 Ustawy o CIT zawiera rozbudowaną definicję przychodów oraz określa datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...). Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Powszechnie wskazuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wyjątkowo, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Warunkiem zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych jest ponadto właściwe ich udokumentowanie (o czym mowa powyżej).

Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy:

W sytuacji Wnioskodawcy, prawo do udziału w zysku Konsorcjum (Udział) wynika jednoznacznie z Umowy Konsorcjum. Udział ten, w oparciu o przewidywany stopień zaangażowania każdego z Partnerów w Inwestycję realizowaną przez Konsorcjum został określony procentowo według proporcji 60% (B.) / 40% (Spółka A).

W konsekwencji, w świetle art. 5 Ustawy o CIT, przyjęte procentowo Udziały Partnerów Konsorcjum powinny być stosowane do ustalania wysokości przychodów i kosztów wykazywanych przez każdego z Partnerów, w tym przez B., jako "pozycji podatkowych" z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, prowadzonym w formie Konsorcjum.

Z kolei w świetle art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, operacja alokowania Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 21 i art. 22 Ustawy o rachunkowości, przy czym ustawodawca podatkowy nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów, pod warunkiem, że prowadzona ewidencja rachunkowa zapewni określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Tym samym, w zakresie Pytania nr 1 należy uznać, że opisany w ramach zdarzenia przyszłego sposób rozliczania przez Partnerów, w tym, B., Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum polegający na alokowaniu do każdego z Partnerów odpowiednich kwot przychodów i kosztów na podstawie dowodów księgowych spełniających wymogi określone w Ustawie o rachunkowości, wystawianych stosownie do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum, jest zgodny z dyspozycją art. 5 Ustawy o CIT oraz art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT oraz wydawanych w tym zakresie interpretacji prawa podatkowego, w przedstawionej we wniosku sytuacji, przychodem lidera Konsorcjum będzie wyłącznie ta część Przychodów Konsorcjum, która jest należna liderowi z uwagi na jego udział w Konsorcjum. Pozostała część wynagrodzenia, jako "nienależna" bezpośrednio liderowi, nie stanowi jego przychodu - jest ona przekazywana przez lidera Spółce A (drugiemu Partnerowi Konsorcjum) i stanowi jego wynagrodzenie za wykonany przez niego zakres prac. Lider pełni w tym względzie wobec Spółki A rolę pośrednika, którego zadaniem jest wyłącznie czysto techniczna czynność rozliczania pomiędzy Partnerów pozycji przychodowych należnych Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2.

Odpowiednio, z art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT wynika, że kosztem lidera Konsorcjum będzie ta część Kosztów Konsorcjum, która jest alokowana do lidera zgodnie z jego Udziałem w Konsorcjum. Pozostała kwota Kosztów Konsorcjum nie będzie wykazywana w księgach lidera, ale będzie alokowana do Spółki A jako drugiego Partnera Konsorcjum, w proporcji odpowiadającej Udziałowi Spółki A w Konsorcjum. Lider może pełnić w tym zakresie rolę pośrednika, dokonującego technicznej czynności rozliczania pomiędzy Partnerów pozycji kosztowych generowanych w związku z realizacją prac przez Konsorcjum. Podobną rolę pośrednika może pełnić Spółka A, o ile to ona wygeneruje koszty zaliczane do Kosztów Konsorcjum. Koszty Konsorcjum alokowane do B. w sposób opisany w ramach zdarzenia przyszłego, w tym, zgodnie z Udziałem B. w Konsorcjum, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów B. (pod warunkiem ich właściwego udokumentowania dowodem księgowym spełniającym wymogi wynikające z Ustawy o rachunkowości oraz pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT).

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3.

Prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji prawa podatkowego.

Przykładem jest interpretacja z dnia 1 czerwca 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR, w której czytamy:

"Skoro Partnerzy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego Udziału w zysku Konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Partnerów w przychodach i kosztach Konsorcjum dla potrzeb art. 5 Ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, jest to też postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego Udziału w Konsorcjum - jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

(...) Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy są wyłącznie przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej przez Partnerów Umowy Konsorcjum. Tym samym część kosztów Konsorcjum dotycząca przychodów należnych Partnerowi nie dotyczy przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie nie może stanowić kosztu Wnioskodawcy; koszty te bowiem pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (są one związane z działalnością gospodarczą drugiego Partnera). Momencie potrącenia ww. wydatków będzie uzależniony od charakteru ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

(...) przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę".

Z uwagi na powyższe, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie pytań 1-3 należy uznać za uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z tym, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja ma charakter indywidualny i jest wydawana na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, niniejsza interpretacja nie może wywoływać skutków prawnych dla Partnera Konsorcjum.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.