0114-KDIP2-2.4010.38.2020.3.SJ - Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2020 r. (data nadania 30 marca 2020 r., data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.1.SJ z dnia 19 marca 2020 r. (data nadania 20 marca 2020 r., data odbioru 23 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data nadania 27 kwietnia 2020 r., data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.2.SJ z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data nadania 16 kwietnia 2020 r., data odbioru 17 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów:

* A. Sp. z o.o., w części, w jakiej udziały zostały wniesione przez wspólnika posiadającego większość praw głosu - jest prawidłowe;

* B. Sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2012 r. została rozpoczęta restrukturyzacja organizacyjno-prawna spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Restrukturyzacja była prowadzona przez cztery lata od 2012 r. do 2016 r.

Na skutek tych działań powstała:

Działalność spółek z pierwszej grupy kapitałowej koncentruje się na produkcji szerokiej gamy materiałów budowlanych i izolacyjnych a spółki z drugiej grupy kapitałowej zajmują się wsparciem logistycznym i transportowym.

Celem podjętych działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej było:

Efektem finalnym, kończącym restrukturyzację w grupie kapitałowej było w 2016 r. podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie 4 076 598 nowych udziałów. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostały objęte przez dotychczasowych udziałowców w sposób następujący:

1. R.M. objął 1 053 842 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci:

3. M.M. objął 1 074 708 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci:

Podsumowując, efektem powyższej wymiany udziałów w 2016 r., dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., był stan faktyczny polegający na tym, że w przypadku pierwszej grupy kapitałowej Wnioskodawca stał się udziałowcem dwóch spółek: A., i B. Natomiast, dotychczasowi udziałowcy spółek A. i B, objęli udziały w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że w wyniku nabycia udziałów Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość (100%) w kapitale zakładowym A. i B. Warto również dodać, że wszystkie założone cele prowadzonej restrukturyzacji w latach 2012 do 2016 zostały zrealizowane.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość zbycia w przyszłości potencjalnemu inwestorowi posiadanych udziałów w obu spółkach (A. i B.) lub tylko w jednej spółce (A. albo B.).

Pismem z dnia 29 marca 2020 r. i 23 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Transakcja wymiany udziałów wskazana we wniosku, została dokonana jednym aktem notarialnym w dniu 12 grudnia 2016 r. Na podstawie tej czynności prawnej wszyscy udziałowcy (R.M., k.m. oraz M.M.) jednocześnie i w tym samym momencie objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy pokrywając je jednocześnie i w tym samym momencie wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w kapitale zakładowym B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., co opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, w tym samym momencie (tj. od strony faktycznej i prawnej) Wnioskodawca sp. z o.o. uzyskał bezwzględną większość praw głosu (100%) w A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

W rozważanej bowiem sytuacji nie można w żaden sposób powiedzieć, że któryś z tych udziałowców (osób fizycznych) wnoszących jednocześnie i w tym samym momencie jednym aktem notarialnym ww. udziały (tj. udziały A. sp. z o.o. oraz udziały B. sp.z o.o.) do Wnioskodawcy był pierwszy, drugi lub trzeci. Wszystkich udziałowców uznać należy za pierwszych.

Dodatkowe uwagi

Wnioskodawca potwierdza zatem, że nie wystąpiła w rozważanej sprawie taka sytuacja, że udziały spółek były wnoszone do Wnioskodawcy (w ramach wymiany udziałów) kilkoma aktami notarialnymi w różnym momentach czasowych przez poszczególnych udziałowców. Takiej sytuacji nie było.

Warto jednak w tym miejscu wskazać, że nawet w takiej innej sytuacji (która nie dotyczy rozważanego stanu faktycznego) orzecznictwo sądów administracyjnych już wielokrotnie jednolicie wskazywało, że nie wystąpi przychód i podatek dochodowy (wymiana udziałów jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy PIT i CIT), gdy udziały "wymieni" kilku wspólników, a nie tylko jeden (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, z dnia 10 i 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 753/18 oraz II FSK 2410/18, wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16, sygn. akt II FSK 304/17 z 31 stycznia 2019 r., wyrok z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3952/17).

Skoro Wnioskodawca wykazał jednoznacznie (czego organ nie kwestionuje a nadto zgadza się z tezą, że wymiana udziałów dokonana w tym przypadku jednym aktem notarialnym nie pozwala uznać, który wspólnik był "pierwszy"), to w rozważanej sytuacji nie zachodzi stan faktyczny, że którykolwiek ze wspólników odrębnie (odrębnymi aktami notarialnymi) wnosił udziały do Spółki. Dlatego też pytania organu:

- nie dotyczą, w ocenie Spółki, stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale dotyczą jakiegoś "hipotetycznego" stanu faktycznego o który Spółka we wniosku nie pyta. Zatem ponownie podkreślamy, że nie było odrębnego wnoszenia udziałów (tj. odrębnymi aktami notarialnymi) do Spółki przez ww. udziałowców.

To, że organ sformułował w tym przypadku pytania do jakiegoś "hipotetycznego", "nierzeczywistego" stanu faktycznego, który nie został opisany we wniosku, potwierdza również forma użyta w sformułowanych pytaniach w uzupełnieniu wezwania.

Tu wyjaśnijmy, że wymiana udziałów o której mowa we wniosku miała miejsce w 2016 r. Zatem zdarzenie to jest rzeczywiste i miało miejsce w przeszłości (tj. wydarzyło się w drodze jednego aktu notarialnego).

Natomiast w przedstawionych w wezwaniu ww. pytaniach organ użył trybu przypuszczającego, poprzez słowo "uzyskałby". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN 1997-2020) tryb przypuszczający, warunkowy jest to "tryb czasownika wskazujący, że mówiący traktuje treść zdania nie jako rzeczywistą, tylko możliwa. Zatem tryb przypuszczający informuje o czynności (lub stanie), która nie dzieje się w rzeczywistości, przypuszczamy, że mogłaby się zdarzyć lub sobie tego życzymy.

Podsumowując, Wnioskodawca rozumie, że organ znając rzeczywisty przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny (a także fakt, że wymiana udziałów miała miejsce w 2016 r. i była dokonana jednym aktem notarialnym w dniu 12 grudnia 2016 r.), stara się by Spółka pomogła mu w ocenie innego hipotetycznego i nierzeczywistego stanu faktycznego (który się nie wydarzył w tej sprawie, co sam organ potwierdza używając trybu przypuszczającego, ale teoretycznie mógłby być możliwy), który jednak w samym założeniach postawionych pytań nie mieści się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Spółkę docenia inwencję twórczą organu, niemniej dobrze byłoby "trzymać się" stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a nie "kreować" stan faktyczny, który nie miał miejsca w 2016 r. Ponownie zatem podkreślamy, że nie było odrębnego wniesienia w 2016 r. przez wspólników (R.M., k.m. i M.M.) ww. udziałów do Spółki.

Niemniej odpowiadając na "hipotetyczne" pytania organu do "wykreowanego" dla potrzeb dyskusji stanu faktycznego Spółka uprzejmie wyjaśnia, że gdyby faktycznie wspólnicy (R.M., k.m. i M.M.) wnosili odrębnie (co nie miało miejsca w tej sprawie) udziały B. sp. z o.o. do Spółki to Spółka nie uzyskałaby większości praw głosu w B. sp. z o.o.

Natomiast, gdyby faktycznie wspólnicy (R.M. i M.M.) wnosili odrębnie (co nie miało miejsca w tej sprawie) udziały A. sp. z o.o. do Spółki, to Spółka nie uzyskałaby większości praw głosu w A. sp. z o.o.

Jednakże, gdyby to k.m. wnosił odrębnie (co nie miało miejsca w tej sprawie) udziały A. sp. z o.o. do Spółki, to Spółka od razu uzyskałaby większości praw głosu w A. sp. z o.o.

W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się do poniższych twierdzeń organu, które są istotne z punktu widzenia prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego. Mianowicie, organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku nr 2 wskazał:

"Ponadto, wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "wspólniku" a nie "wspólnikach".

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeśli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji".

Zdając sobie sprawę w jakim kierunku organ prowadzi swoje "deliberacje" nad wnioskiem Spółki, Spółka pragnie zauważyć (co zresztą podniosła już w trakcie uzupełnienia nr 1 wniosku), że przedstawiona wyżej teza jest błędna. To nie jest tak, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. A jeśli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji.

Przykładowo:

1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3028/16 stwierdził, że istotą zaistniałego sporu było to, czy sformułowanie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, który mówi o transakcji wymiany udziałów, dotyczy wyłącznie transakcji z jednym wspólnikiem, jak twierdzi organ, czy też transakcje te mogą obejmować kilku wspólników. NSA powołał się na zarysowaną w tym zakresie linię orzeczniczą NSA i wskazał, że regulacje dotyczące transakcji wymiany udziałów gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przepis ten wprowadza więc symetrię praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji przywilej podatkowy, polegający na niezaliczaniu do przychodu wymienionych wartości, to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Sąd uznał zatem, że zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego;

2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 czerwca 2018 r. (II FSK 1496/16 i II FSK 1495/16) wskazał, że neutralność wymiany udziałów pozostanie zachowana w sytuacji, kiedy bezwzględna większość praw głosów w spółce nabywanej będzie wynikała z wniesienia jej udziałów w ramach kilku osobnych transakcji dokonywanych przez odrębne podmioty - pomimo tego, że przepisy literalnie odnoszą się do nabycia udziałów od "wspólnika", czyli w liczbie pojedynczej.

Powyższe stanowiska sądów administracyjnych, niezależnie czy to jest podatek dochodowy od osób prawnych czy też fizycznych (ze względu na tożsamość przepisów) jest prezentowane powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: wyroki NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14, z dnia 10 i 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 753/18 oraz II FSK 2410/18, wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16, sygn. akt II FSK 304/17 z 31 stycznia 2019 r., wyrok z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3952/17, III SA/Wa 2698/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 463/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Po 199/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r., I SA/Gd 1573/16. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Sz 862/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Wr 449/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., I SA/Łd 453/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/GI409/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r.

W świetle powyższego nie ma wątpliwości co do tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. (wymiana udziałów) neutralność wymiany udziałów pozostanie zachowana w sytuacji, kiedy bezwzględna większość praw głosów w spółce nabywanej będzie wynikała z wniesienia jej udziałów w ramach kilku osobnych transakcji dokonywanych przez odrębne podmioty. Zatem sądy dopuszczają neutralność wymiany udziałów w sytuacji dokonania kilku osobnych transakcji, a przecież w rozważanej sytuacji nie było jak wyjaśniliśmy odrębnych transakcji, a była tylko jedna transakcja dokonana dnia 12 grudnia 2016 r.

Zatem organ nie powinien mieć najmniejszych wątpliwości do co neutralności transakcji przedstawionej we wniosku.

Na marginesie warto wspomnieć, że jest w u.p.d.o.p. przepis, którego organ zapomniał przytoczyć w swoim wezwaniu z dnia 15 kwietnia 2020 r. i wcześniejszej korespondencji. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. "Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

Reasumując, w ocenie Spółki w sprawie dotyczącej wymiany udziałów bardzo charakterystyczny pozostaje upór administracji skarbowej w forsowaniu stanowiska, które konsekwentnie odrzucają sądy. Biorąc jednak pod uwagę całość sprawy, warto rozważyć sens takiego stanowiska zwłaszcza z perspektywy jego racjonalności, szacunku do obywateli, sądów i niepotrzebnych kosztów jakie Spółka poniesie dowodząc przed Sądem rzeczy oczywistych i już ugruntowanych w orzecznictwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w obu spółkach: A. i B., Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej łącznej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w 2016 r. dotychczasowym udziałowcom Wnioskodawcy w zamian za nabyte od nich udziały spółek A. i B. w drodze wymiany udziałów?

2. Czy w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w jednej tylko spółce (B. albo A.), Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Wnioskodawcy w zamian za nabyte od nich udziały spółki A. albo B. w drodze wymiany udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

a. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

b. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc pod uwagę przedstawione w stanie faktycznym fakty oraz mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów w A. i B. nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów z takiego zbycia będzie łączna wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom A. i B. w 2016 r.

Analogicznie, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów w tylko jednej spółce (A. albo B.) nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z takiego zbycia będzie wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom A. albo B. w 2016 r.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.237.2019.1.NL z 2 sierpnia 2019 r., interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2018.1.SG z 9 maja 2018 r. oraz Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.248.2017.1.BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów:

* A. Sp. z o.o., w części, w jakiej udziały zostały wniesione przez wspólnika posiadającego większość praw głosu - jest prawidłowe;

* B. Sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Moment rozpoznania kosztów nabycia udziałów został przez ustawodawcę przesunięty - koszty uzyskania przychodów można rozpoznać dopiero w momencie zbycia udziałów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem przepis, na podstawie którego ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodu, różni się w zależności od sposobu nabycia udziałów.

Z wniosku wynika, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostały objęte przez dotychczasowych udziałowców w sposób następujący:

1. R.M. objął 1 053 842 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci:

3. M.M. objął 1 074 708 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w ww. sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w A. i B., Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom A. i B. w 2016 r., natomiast podstawą do rozpoznania kosztów będzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w sprawie można zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., odnoszący się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

Zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p., które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Konkluzji tej nie zmienia powołany powyżej art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., który dotyczy nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów (akcji) od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

To dlatego - pomimo wskazania przez Spółkę, że transakcja opisana we wniosku została dokonana w formie jednej umowy - organ chciał mieć wiedzę na temat, czy wniesienie przez poszczególnych wspólników "swojej" części udziałów w A. i B. dało Wnioskodawcy większość praw głosu w tych spółkach. W opisanej sytuacji, kiedy trzech udziałowców wnosi do Wnioskodawcy posiadane udziały w innych spółkach, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Zatem, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. Aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że w wyniku wniesienia przez Pana k.m. udziałów w A., Wnioskodawca uzyskał większość praw głosu w spółce A. Taką transakcję, w wyniku której Wnioskodawca - w wyniku wniesienia przez jednego wspólnika udziałów dających Wnioskodawcy większość praw głosu w A. - należy uznać za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Należy zatem stwierdzić, że transakcja nabycia udziałów spółki A. przez Wnioskodawcę w części, w której udziały zostały nabyte od Pana k.m., spełnia warunki do uznania jej za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc w przypadku zbycia tych udziałów w przyszłości, kosztem uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Panu k.m. w zamian za udziały spółki A.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało zatem uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w przypadku pozostałych transakcji dokonywanych przez poszczególnych wspólników, w tym transakcji nabycia udziałów spółki A. od pozostałych udziałowców, a także nabycia udziałów spółki B. (od wszystkich udziałowców, ponieważ - jak wynika z uzupełnienia wniosku - żaden z nich nie miał udziałów, które gwarantowałyby bezwzględną większość praw głosu w B.).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, kiedy dwóch udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały w innych spółkach, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Ponadto wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do "podmiotów biorących udział w tej transakcji", a nie do "podmiotów biorących udział w tych transakcjach".

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem wniesienia udziałów A. przez Pana k.m. - co zostało już wskazane w niniejszej interpretacji).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców udziałów posiadanych w A. sp. z o.o. (z wyjątkiem Pana k.m.) oraz B. Sp. z o.o., Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z udziałowców (oprócz Pana k.m.) indywidualnie nie posiada pakietu udziałów zapewniającego bezwzględną większość głosów w A. oraz B.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc zaś do ustalenia wysokości kosztu, co do zasady, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom A. oraz B. w zamian za udziały w tych spółkach wniesione do Wnioskodawcy. Jednakże podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów A. i B. w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Wnioskodawcy, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Taki właśnie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania składników majątku poprzez wydawanie udziałów własnych przez spółkę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej, przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1541/12.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy uznać, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom A. i B. w zamian za udziały w tych spółkach wniesione do Wnioskodawcy.

Powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w złożonym wniosku. Jednakże z powodów wyżej wskazanych (opisanej transakcji nie można uznać za wymianę udziałów, tym samym zastosowania nie może mieć art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.