0114-KDIP2-2.4010.30.2020.1.AS - Ograniczenia ze względu na sposób płatności w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (od 1 stycznia 2020 r.) dla płatności:

* związanych z wypłatą odszkodowań;

* związanych ze zwrotem składki ubezpieczeniowej;

* dokonanych na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny

- jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (od 1 stycznia 2020 r.) dla płatności opisanych we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018, dalej: "ustawa nowelizująca"), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca jest polskim zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381, dalej: "uduir"), zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność ubezpieczeniowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 uduir polegająca na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Zakres ubezpieczeń udzielanych przez Wnioskodawcę dotyczy ryzyk z grup 1-5 z działu I załącznika do uduir - ubezpieczenia na życie.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 8 pkt 2 uduir, czynnościami ubezpieczeniowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę jest zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wykonywanie tych umów, a także wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu tych umów.

Zgodnie z art. 805. Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: "k.c."), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej (przy ubezpieczeniu osobowym).

W ramach wykonywanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca uzyskuje więc wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych polegających na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej. Wynagrodzeniem tym są składki ubezpieczeniowe, które opłaca ubezpieczający. Wskazane wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności ubezpieczeniowych podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "uptu").

Na podstawie art. 809 § 1 k.c. zakłady ubezpieczeń są zobowiązane do potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia dokumentem ubezpieczenia. Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia jest polisa, a w przypadku generalnych umów ubezpieczenia rolę dokumentu potwierdzającego zawarcie jednostkowej umowy ubezpieczenia stanowi certyfikat ubezpieczenia (dalej łącznie zwane: "polisą"). Zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 i 3 uptu, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu, na żądanie nabywcy usługi, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Co do zasady jednak, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania ochrony ubezpieczeniowej nie są dokumentowane fakturą, lecz polisą. W związku z udzielaną ochroną ubezpieczeniową, Wnioskodawca jest następnie zobowiązany w przypadku wystąpienia określonych okoliczności do wypłacenia określonej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia. Sama wypłata odszkodowania nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 uptu i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, Wnioskodawca nabywa także różnego rodzaju usługi (lub towary), w związku czym ponoszone są koszty, w tym przykładowo rożnego rodzaju koszty administracyjne związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje szeregu płatności na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych, wśród których znajdują się m.in. następujące kategorie wypłat:

1. Wypłaty odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia na życie - na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczeń dochodzi z tego tytułu do różnego rodzaju wypłat na rzecz ubezpieczonych, uposażonych lub innych uprawnionych. Takie wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych uprzednio polis ubezpieczeniowych, obejmują m.in.:

* Wypłaty świadczeń odszkodowawczych z tytułu wystąpienia zdarzeń o charakterze losowym, które były objęte odpowiedzialnością Wnioskodawcy, do których należą m.in. śmierć bądź pobyt w szpitalu osoby ubezpieczonej, poważne zachorowanie ubezpieczonego, operacja bądź zabieg na osobie objętej świadczeniem ubezpieczeniowym, śmierć małżonka osoby ubezpieczonej czy też wypłaty z tytułu narodzin dziecka ubezpieczonego;

* Wypłaty z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia terminowego, w których zdarzeniem ubezpieczeniowym uprawniającym do wypłaty świadczenia jest dożycie przez osobę podlegającą świadczeniu ubezpieczeniowemu określonego w umowie ubezpieczenia wieku;

* Wypłaty środków z tytułu wykupu wartości obowiązującej polisy na życie. Wypłaty te mogą następować ze względu na rezygnację z umowy ubezpieczenia, na wniosek ubezpieczającego, poprzez wypełnienie i przedstawienie wniosku o rezygnację z umowy ubezpieczenia, bądź z inicjatywy Wnioskodawcy, na skutek nieopłacania składek przez ubezpieczającego;

* Wypłaty częściowe, tj. wypłaty z ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych części środków zgromadzonych na tych funduszach w przypadku ubezpieczeń na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, dokonywane przez Wnioskodawcę na wniosek ubezpieczającego;

* Wypłaty odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowań z umów ubezpieczenia na życie, które to odsetki mogą wynikać m.in. ze zwłoki w wypłacie odszkodowania będącej wynikiem przedłużenia procesu likwidacji szkody, czy też wypłat dokonanych na podstawie wyroków sądów bądź ugód (w przypadku sporów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej Wnioskodawcy, lub wysokości należnego odszkodowania), lub nieterminowego wydania decyzji dotyczącej reklamacji usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Wnioskodawcę lub nieterminowego wydania decyzji dotyczącej reklamacji usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Wnioskodawcę;

* Wypłaty kulancyjne, stanowiące świadczenie odszkodowawcze ex gratia, wypłacane przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy ten nie jest w stanie, w danym momencie, potwierdzić ani wykluczyć wystąpienia po jego stronie zobowiązania do wypłaty świadczenia, np. odszkodowania z tytułu szkody powstałej u ubezpieczonego. Kulancja jest to sytuacja spełnienia przez ubezpieczyciela świadczenia (wypłaty odszkodowania), kiedy nie ma on pewności co do swojej odpowiedzialności za szkodę lub istnieją wątpliwości faktyczne albo formalne co do zakresu ochrony ubezpieczeniowej na gruncie zawartej umowy ubezpieczenia życie. Wypłata świadczenia kulancyjnego dokonywana jest zazwyczaj, w oparciu o przesłanki uznaniowe, celem uniknięcia kosztów procesu sądowego, który przesądzałby o zakresie odpowiedzialności.

Wszystkie powyższe wypłaty dalej określane będą w niniejszym wniosku jako "odszkodowania".

Rozliczenie świadczeń odszkodowawczych przyjmuje najczęściej formę gotówkową w postaci wypłaty określonej sumy pieniędzy na rzecz ubezpieczonego, uposażonego lub innego uprawnionego. Jednakże, mogą wystąpić także sytuacje, w których świadczenie odszkodowawcze z tytułu określonych zdarzeń losowych objętych ochroną Wnioskodawcy przyjmować będą formę bezgotówkową. Bezgotówkowa forma oznacza przykładowo, zapewnienie ubezpieczonemu określonego świadczenia medycznego (np. w postaci pomocy ortopedy) w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (np. złamania) w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Oznacza to, że Wnioskodawca musi dokonać bezpośredniego rozliczenia z podmiotami wykonującymi określone świadczenia na rzecz ubezpieczonego. Podmioty te świadczą określone usługi na rzecz ubezpieczonych, które mogą być udokumentowane fakturami, a których równowartość w formie odszkodowania pokrywa Wnioskodawca jako ubezpieczyciel.

Wyżej wskazane kategorie płatności mogą być wypłacane przez Wnioskodawcę także na rzecz dowolnej osoby trzeciej uprawnionej do otrzymania wypłaty (przykładowo kancelarii odszkodowawczej) na podstawie umowy cesji wierzytelności wynikającej z umowy ubezpieczenia na życie.

Odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę obejmują kwotę bezsporną wypłacaną na podstawie zgłoszonego z umowy ubezpieczenia na życie roszczenia, ale także kwoty, które Wnioskodawca wypłaca ubezpieczonym (uposażonym) na podstawie ugód (sądowych lub pozasądowych) lub prawomocnych wyroków sądów powszechnych. W przypadku bowiem kiedy ubezpieczony (uposażony) kwestionuje wysokość odszkodowania przyznanego przez Wnioskodawcę lub decyzję Wnioskodawcy o stwierdzeniu braku odpowiedzialności za dane zdarzenie i wynikającą z tego odmowę wypłaty odszkodowania, może dojść do zawarcia ugody z ubezpieczonym (uposażonym), na mocy której Wnioskodawca zobowiąże się do zapłaty określonej kwoty odszkodowania w zamian za odstąpienie przez ubezpieczonego (uposażonego) od dochodzenia dalszych roszczeń na drodze sądowej. Jeżeli natomiast nie dojdzie do zawarcia ugody, odszkodowanie może zostać zasądzone przez sąd.

Pomimo, że w przypadku różnych umów ubezpieczenia oraz wynikających z nich poszczególnych, wymienionych wcześniej tytułów wypłat, odbiorcami płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę mogą być różne osoby (zarówno fizyczne, jak i prawne, uposażeni, ubezpieczeni lub osoby trzecie), a także mogą one wynikać bezpośrednio z różnych umocowań do otrzymania świadczenia, wszystkie ze wskazanych kategorii płatności stanowią odszkodowania wynikającego ze świadczonych usług ubezpieczenia na życie (wykonywania czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu uduir). Każdorazowo nie będą to więc płatności stanowiące jakiekolwiek wynagrodzenia za nabyte przez Wnioskodawcę towary bądź usługi.

2. Wypłaty z tytułu zwrotu składek uprzednio opłaconych przez ubezpieczających, wynikające z wcześniejszego rozwiązania umowy ubezpieczenia, np. na skutek rezygnacji ubezpieczającego z ubezpieczenia po otrzymaniu polisy ubezpieczeniowej, w wysokości:

Wypłaty zwrotu składek, o których mowa w pkt

Z kolei wypłaty zwrotu składek, o których mowa w pkt c. powyżej są dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo - są one bowiem zwrotem kwot nienależnych Wnioskodawcy i niestanowiących jego przychodu podatkowego. Zarówno otrzymanie tego rodzaju nadpłaty składek, jak i jej zwrot nie wpływa na wynik finansowy ani podatkowy Wnioskodawcy.

3. Płatności dokonywane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi masowych płatności dokonywanych na określony rachunek rozliczeniowy znajdujący się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wybrani usługodawcy, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje płatności za nabyte towary i usługi, korzystają z usługi bankowej tzw. rachunku wirtualnego. W ramach tej usługi, bank generuje dla klienta banku 16-nasto cyfrowe numery rachunków, które zostają przyporządkowane poszczególnym usługobiorcom wg. zasad określonych dla standardowych rachunków bankowych, co zostało określone w Zarządzeniu nr 7/2017 Prezesa NBP z dnia 20 lutego 2017 r. w sprawie sposobu numeracji banków i rachunków bankowych. Rachunki wirtualne zawierają to samo oznaczenie banku i jednostki banku oraz co najmniej trzy kolejne unikalne cyfry numeru rachunku bankowego, co rachunki rozliczeniowe płatności masowych. Tak zwany rachunek wirtualny nie jest rachunkiem bankowym, ani rachunkiem rozliczeniowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm., dalej: "prawo bankowe"), lecz jedynie numerem wygenerowanym przez bank na zlecenie klienta na potrzeby obsługi rachunku rozliczeniowego w ramach usługi płatniczej identyfikacji masowych płatności. Każda wpłata na rachunek wirtualny stanowi wpłatę na rachunek rozliczeniowy (rachunek masowych płatności). Stworzenie rachunku wirtualnego ułatwia masowym usługodawcom zaksięgowanie otrzymywanych wpłat. Każdorazowe wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rachunek wirtualny, który służy do obsługi rachunków masowych płatności na rachunek rozliczeniowy, zgłoszony przez kontrahenta do wykazu podatników, stanowią jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy. Płatności na tego typu rachunki dokonywane przez Wnioskodawcę mogą dotyczyć przykładowo dostawców świadczących usługi telekomunikacyjne lub dostarczających media (dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatności z tytułu wypłaty odszkodowań, opisane w pkt 1 stanu faktycznego, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu, jako płatności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (tj. niedotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy), nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

2. Czy dokonywane przez Wnioskodawcę płatności z tytułu zwrotu składek opisane w pkt 2 stanu faktycznego, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu, jako stanowiące zmniejszenie uprzednio rozpoznanych przychodów Wnioskodawcy, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

3. Czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi masowych płatności dokonywanych na określony rachunek rozliczeniowy znajdujący się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu wypłaty odszkodowań opisane w pkt 1 stanu faktycznego o wartości przekraczającej 15 000 PLN dokonywane przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. na rachunek, inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe wynika z faktu, że tego rodzaju płatności nie stanowią zapłaty za dostawę towarów lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, lecz jako świadczenia odszkodowawcze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu zwrotu składek opisane w pkt 2 stanu faktycznego, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe wynika z faktu, że tego rodzaju płatności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, opisane w pkt 3 stanu faktycznego, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, pod warunkiem, że płatności te są dokonywane na rachunek wirtualny służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, a tym samym stanowią wpłaty na ten rachunek rozliczeniowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Obowiązujący od 1 września 2019 r. przepis art. 96b ust. 1 uptu stanowi, że: "Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

Na potrzeby niniejszego wniosku, wykaz podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu, będzie w dalszej części pisma określany jako "wykaz podatników VAT".

Zgodnie z art. 96b ust. 1 pkt 13 uptu wykaz podatników VAT, oprócz innych danych podatników, zawiera także: "numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej".

W związku z wprowadzeniem wykazu podatników VAT, przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizująca przewidują dla podatników określone sankcje związane z dokonywaniem przelewów na rachunek kontrahenta inny niż wykazany w wykazie podatników VAT.

Zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą: "Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny".

Z kolei art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "upp"), do którego referuje art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż: "Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że ograniczeniu w prawie rozpoznania wydatków jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podlegają płatności, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. Dotyczą wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów podatnika;

2. Dotyczą płatności związanej z działalnością gospodarczą, której wartość przekracza 15 000 PLN, wykonywanej na rzecz innego przedsiębiorcy;

3. Dotyczą płatności dokonanej przelewem na rachunek bankowy;

4. Dotyczą płatności za dostawę towarów lub świadczenie usług, które zostały dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny;

5. Dotyczą płatności za dostawę towarów lub świadczenie usług, które zostały potwierdzone fakturą.

W przypadku płatności, która nie spełnia przynajmniej jednego z wyżej wskazanych warunków, nie podlega ona ograniczeniu w prawie zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Oznacza, to że w takim wypadku, nawet jeżeli płatność zostanie dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, nie podlega ona restrykcjom dotyczącym braku możliwości rozpoznania jej jako koszt podatkowy w oparciu o analizowany przepis. Przykładowo, nie będzie podlegała rzeczonemu ograniczeniu płatność, (i) której wartość nie przekracza 15 000 PLN, lub (ii) która nie została dokonana przelewem na rachunek bankowy (np. płatność kartą płatniczą), lub (iii) która nie dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego przez czynnego podatnika VAT, bądź (iv) która nie dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą.

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz treść powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że płatności z tytułu wypłaty odszkodowań o wartości przekraczającej 15 000 PLN dokonywane przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nawet jeżeli zostaną dokonane przez Wnioskodawcę na rachunek inny niż zawarty w wykazie podatników VAT.

Charakter płatności z tytułu wypłaty odszkodowań, które zostały opisane w pkt 1 stanu faktycznego, wynika ze specyfiki umowy ubezpieczenia, tytułem której dokonywana jest wypłata. Jak wskazywano wyżej, zgodnie z art. 805 k.c.: "Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Przekładając definicję umowy ubezpieczenia na grunt prawa podatkowego, w szczególności na grunt przepisów uptu, należy stwierdzić, że w ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel świadczy na rzecz ubezpieczającego usługę polegającą na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej i w zamian za składkę zapłaconą przez ubezpieczającego spełnieniu określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Ubezpieczający jest w tym wypadku usługobiorcą, który w ramach zawartej umowy ubezpieczenia nie świadczy żadnej usługi na rzecz ubezpieczyciela. W zakresie płatności do jakich dochodzi pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym, nie podlega wątpliwości, iż zapłata składki dokonana przez ubezpieczającego na rzecz ubezpieczyciela stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną przez ubezpieczyciela usługę ubezpieczeniową, natomiast ewentualna płatność odszkodowania wypłacanego przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczającego bądź dowolnej osoby trzeciej nie stanowi płatności z tyłu nabycia towarów lub usług, lecz jest jedynie jednostronnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 uptu przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, stanowi usługę pod warunkiem jednak, że świadczona usługa ma charakter wzajemny i jednocześnie w następstwie wykonanej usługi, druga strona staje się beneficjentem tego świadczenia. Odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę, które opisane zostały w punkcie 1 stanu faktycznego nie spełniają powyższych warunków kwalifikujących ich jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Odszkodowanie pełni bowiem funkcję kompensacyjną mającą na celu finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u poszkodowanego wskutek zdarzenia, które wywołało szkodę. Odszkodowanie per se nie stanowi więc świadczenia wzajemnego, a Wnioskodawca jako ubezpieczyciel nie jest beneficjentem żadnej usługi w związku z wypłatą odszkodowań.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wszystkie kategorie płatności wymienione w pkt 1, stanowią wypłaty odszkodowań. Dla klasyfikacji opisanych świadczeń jako wypłat odszkodowań nie ma znaczenia ich rozróżnienie na wskazane kategorie. Umowy ubezpieczenia na życie mogą przewidywać płatności, których podstawę stanowią różnego rodzaju zdarzenia, co nie zmienia jednak faktu, że każda z nich stanowi w swojej istocie płatność z tytułu odszkodowania. Podobnie, nie ma znaczenia dla zaklasyfikowania omawianych płatności jako odszkodowań osoba uprawniona do otrzymania płatności z tego tytułu.

Dodatkowo, warto wskazać, że wypłaty odszkodowań nie spełniają także innego z warunków jakim musi odpowiadać płatność aby podlegać dyspozycji art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a mianowicie, nie są one płatnościami potwierdzonymi fakturą. Jak wskazywano wyżej, umowy ubezpieczenia są potwierdzone polisą, która nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów podatkowych, a wypłaty odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia na życie nawet jeżeli ich wysokość wynika z faktur dokumentujących koszty naprawienia szkody, jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie są dokumentowane fakturą. Tym samym, płatności odszkodowań, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego nie mogą być uznane za płatności za świadczenie usług ani dostawę towarów, które zostały potwierdzone fakturą. W konsekwencji, nie podlegają one omawianym ograniczeniom na gruncie u.p.d.o.p.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu wypłaty odszkodowań o wartości przekraczającej 15 000 PLN dokonane przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wynika to z faktu, że przedmiotowe wypłaty odszkodowań nie mogą zostać uznane za wpisujące się w dyspozycję analizowanego przepisu u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią one płatności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Dodatkowo, nie są to płatności potwierdzone fakturą, lecz stanowią wypłaty odszkodowań wynikające z polis i pozostają poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W zakresie płatności z tytułu zwrotu składek, należy mieć na uwadze, że wypłaty tego typu nie mają z punktu widzenia Wnioskodawcy charakteru kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazywano wyżej, z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel otrzymuje od ubezpieczającego składki z tytułu świadczonej usługi ubezpieczenia na życie, które stanowią jego wynagrodzenie za udzielenie ochrony ubezpieczeniowej i gotowość spełnienia określonego świadczenia w przypadku ziszczenia się przewidzianego w umowie wypadku. Otrzymane składki stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. W przypadku zaistnienia pewnych sytuacji, przykładowo wcześniejszego rozwiązania umowy ubezpieczenia, może nastąpić konieczność zwrotu całości bądź części składki. W takim przypadku, zwrot składki stanowi dla Wnioskodawcy pomniejszenie jego przychodów podatkowych, co zostaje potwierdzone dokonaniem odpowiedniej korekty w księgach podatkowych Wnioskodawcy.

Należy pokreślić, że nie wszystkie płatności dokonywane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować w kategoriach kosztów. Ustawodawca w jasny sposób wskazuje na możliwość dokonania korekty wysokości rozpoznanych przychodów, przykładowo w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Jednocześnie zwroty kwot uprzednio otrzymanych od ubezpieczających, które stanowiły nadpłaty z tytułu danej polisy ubezpieczenia na życie, które nie były Wnioskodawcy należne z tytułu ubezpieczenia na życie (a w związku z tym jako kwoty nienależne nie stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy), stanowią wydatki neutralne dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatkowego. Jest to bowiem zwrot przysporzenia niestanowiącego przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Zarówno otrzymanie tego rodzaju nadpłaty składek, jak i jej zwrot nie wpływa na wynik podatkowy Wnioskodawcy.

Na gruncie powyższego, istotnym jest więc rozróżnienie dokonywanych płatności, na płatności stanowiące koszty uzyskania przychodów, na płatności stanowiące korekty przychodów oraz płatności neutralne podatkowo. W sytuacji zwrotów składek opisanych w pkt 2 stanu faktycznego, nie dochodzi po stronie Wnioskodawcy do poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz do skorygowania wysokości rozpoznanych uprzednio przychodów z tytułu otrzymanych wcześniej składek bądź do poniesienia wydatku neutralnego podatkowo.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro wypłacane przez niego płatności z tytułu zwrotu składek otrzymanych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia nie stanowią dla Wnioskodawcy wypłat będących kosztami, to płatności te nie mogą podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości rozpoznawania wydatków jako koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, opisane w pkt 3 stanu faktycznego, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, pod warunkiem, że płatności te są dokonywane na rachunek wirtualny służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, a tym samym stanowią wpłaty na ten rachunek rozliczeniowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może dokonywać płatności za nabyte towary i usługi na tzw. rachunki wirtualne, które nie są rachunkiem bankowym, ani rachunkiem rozliczeniowym w rozumieniu przepisów prawa bankowego, lecz jedynie numerem wygenerowanym przez bank na zlecenie klienta na potrzeby obsługi rachunku rozliczeniowego w ramach usługi płatniczej identyfikacji masowych płatności. Rachunki wirtualne nie spełniają więc definicji rachunków, które zawiera wykaz podatników VAT i nie są one widoczne w tym wykazie.

Niemniej jednak, każda wpłata na rachunek wirtualny stanowi w rzeczywistości wpłatę na rachunek rozliczeniowy (rachunek masowych płatności). Każdorazowe wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rachunek wirtualny, który służy do obsługi rachunków masowych płatności na rachunek rozliczeniowy, zgłoszony przez kontrahenta do wykazu podatników, stanowią jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy.

Tym samym, płatności na tego typu rachunki dokonywane przez Wnioskodawcę, mimo, że rachunki te same w sobie nie są wykazywane w wykazie podatników VAT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, o ile są to płatności na rachunek wirtualny służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, a w konsekwencji stanowią wpłaty na ten rachunek rozliczeniowy znajdujący się w wykazie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (od 1 stycznia 2020 r.) dla płatności:

* związanych z wypłatą odszkodowań;

* związanych ze zwrotem składki ubezpieczeniowej;

* dokonanych na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny

- jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. - wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: "ustawa nowelizująca") i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak, art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymuje brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT") - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność ubezpieczeniowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381, dalej: "uduir") polegającą na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W ramach wykonywanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych polegających na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej oraz udzieleniu gwarancji ubezpieczeniowej.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności ubezpieczeniowych podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "uptu"). Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia jest polisa, a w przypadku generalnych umów ubezpieczenia rolę dokumentu potwierdzającego zawarcie jednostkowej umowy ubezpieczenia stanowi certyfikat ubezpieczenia (dalej łącznie zwane: "polisą"). Zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 i 3 uptu Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu, na żądanie nabywcy usługi. Wypłata odszkodowania nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 uptu i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje, na podstawie zawartych polis ubezpieczeniowych szeregu płatności na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych, wśród których znajdują się m.in. wypłaty odszkodowań i innych świadczeń z tytułu ubezpieczenia na rzecz podmiotów objętych świadczeniem ubezpieczeniowym lub podmiotów trzecich.

W przypadku wypłaty z tytułu zwrotu składek uprzednio opłaconych przez ubezpieczających, wynikające m.in. z wcześniejszego rozwiązania umowy ubezpieczenia, np. na skutek odstąpienia przez ubezpieczającego od umowy ubezpieczenia po otrzymaniu polisy ubezpieczeniowej, w wysokości całości składki, lub składki proporcjonalnej do okresu, za który nie była świadczona usługa ubezpieczenia (z potrąceniem okresu, w którym przysługiwało świadczenie ubezpieczeniowe) lub zwrotu składki nienależnej z umowy ubezpieczenia (nadpłata na polisie dokonana przez ubezpieczającego) stanowią dla Wnioskodawcy z perspektywy podatkowej korektę uprzednio rozpoznanego przychodu lub są dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca dokonuje również płatności na tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi masowych płatności dokonywanych przez Spółkę na określony rachunek rozliczeniowy znajdujący się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT. Rachunek wirtualny nie jest rachunkiem bankowym, ani rachunkiem rozliczeniowym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, dalej: "Prawo bankowe"), lecz jedynie numerem wygenerowanym przez bank na zlecenie klienta na potrzeby obsługi rachunku rozliczeniowego w ramach usługi płatniczej identyfikacji masowych płatności. Każdorazowe wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rachunek wirtualny, który służy do obsługi rachunków masowych płatności na rachunek rozliczeniowy, zgłoszony przez kontrahenta do wykazu podatników, stanowią jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy.

Wątpliwości w Wnioskodawcy dotyczą, czy w świetle znowelizowanych przepisów płatności związane z wypłatą odszkodowań, zwrotem składki ubezpieczeniowej oraz płatności dokonane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny znajdzie zastosowanie wyłączenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym należy wskazać, że usługi ubezpieczeń oraz warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej reguluje ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem "przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę." Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jednym z warunków jego zastosowania jest fakt potwierdzenia fakturą dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że w przypadku gdy dana transakcja zgodnie z obowiązującymi przepisami nie zostanie potwierdzona fakturą nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów - płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela nie jest potwierdzona fakturą. Polisa ubezpieczeniowa potwierdza fakt zawarcia umowy ubezpieczenia, jest swoistym "wyciągiem" z umowy.

Zgodnie z art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia.

Zauważyć należy, że dokumentem wystawianym dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest faktura. Regulacje w zakresie fakturowania zawarte są w przepisach ustawy VAT, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485, dalej jako: "rozporządzenie").

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ww. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokumentowania sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, podatnik, co do zasady zobowiązany jest do wystawienia faktury na żądanie nabywcy, o ile żądanie wystawienia faktur zgłoszone zostało w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 (określone przypadki zwolnienia przedmiotowego) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że polisa ubezpieczeniowa nie jest fakturą.

Ubezpieczyciel co prawda może wystawić fakturę w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak faktura ta potwierdza jedynie fakt zapłaty przez kontrahenta składki ubezpieczeniowej, taka faktura w żaden sposób nie potwierdza wypłaty odszkodowania.

Z uwagi na fakt, że wypłata odszkodowania nie jest potwierdzona fakturą, nie będzie spełniona jedna z przesłanek do zastosowania dyspozycji przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłat odszkodowań niezależnie od tego pomiędzy kim umowa ubezpieczenia została zawarta, ani też na czyją rzecz dokonywana jest wypłata odszkodowania.

Zaznaczyć także należy, że suma ubezpieczenia jest górną granicą, do której odpowiada ubezpieczyciel. Inaczej mówiąc jest maksymalną wysokością odszkodowania, które może być wypłacone z konkretnego ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia w zależności od konkretnych warunków nazywana bywa inaczej limitem odpowiedzialności lub sumą gwarancyjną.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 824 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli nie umówiono się inaczej, suma ubezpieczenia ustalona w umowie stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. Zatem ustalona pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem w umowie ubezpieczenia suma ubezpieczenia nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia płatności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej suma ubezpieczenia określa górny limit odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, w związku z czym suma ubezpieczenia również pozostaje bez znaczenia dla zastosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższą wykładnię należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy płatności z tytułu wypłaty odszkodowań o wartości przekraczającej 15 000 PLN, na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT jako płatności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (tj. niedotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy), nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy nr 2 należy wskazać, że zwroty składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia należy traktować jako pomniejszenie przychodu a nie koszty uzyskania przychodu. W sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.).

Należy również wskazać, że ewentualne zaliczenie do kosztów zwracanego nienależnego wynagrodzenia z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powinno podlegać dodatkowej ocenie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym przypadku płatność (zwrot nienależnej kwoty) nie dotyczy zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, potwierdzonej fakturą, dokonanej przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Płatność dotyczy zwrotu nienależnej Wnioskodawcy kwoty a jej ewentualne rozliczenie w kosztach (w przypadku braku możliwości skorygowania przychodów) związane jest z wcześniej rozpoznanym przychodem. Ponadto z treści art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. wynika zobowiązanie do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W świetle powyższych regulacji, zwrot składki ubezpieczeniowej należy traktować jako korektę przychodu. Tym samym, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania dyspozycja przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem, płatności z tytułu zwrotu składek, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, dokonanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. płatności dokonywane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi masowych płatności dokonywanych na określony rachunek rozliczeniowy znajdujący się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 659 z późn. zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunku te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy - Prawo bankowe. Art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357) stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń - użycie tego rachunku przez wpłacającego powoduje, iż system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że płatności dokonywane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny o wartości przekraczającej 15 000 PLN, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, pod warunkiem, że płatności te są dokonywane na rachunek wirtualny służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, a tym samym stanowią wpłaty na ten rachunek rozliczeniowy.

Jednocześnie zaznacza się, że Wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, płatności dokonywane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, o wartości przekraczającej 15 000 PLN, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, pod warunkiem, że płatności te są dokonywane na rachunek wirtualny służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.