0114-KDIP2-2.4010.25.2020.1.SJ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data nadania 17 stycznia 2020 r., data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12-miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki) -jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12-miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. Mimo prowadzenia odpowiedniej polityki w zakresie oceny zgodności kredytowej i zarządzania ryzykiem, występują sytuacje, gdy kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) mają problemy ze spłatą swoich zobowiązań względem Banku. W takich sytuacjach Bank podejmuje działania zgodnie z wewnętrznymi procedurami oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa cywilnego zmierzające do efektywnego ściągnięcia wierzytelności bądź ich odsprzedaży zewnętrznym podmiotom. Jednym z rodzajów postępowania z wierzytelnościami trudnymi jest ich odsprzedaż do specjalizujących się w nabywaniu takich wierzytelności od banków funduszy sekurytyzacyjnych. Wśród zbywanych do funduszy sekurytyzacyjnych wierzytelności znajdują się zarówno takie wierzytelności, w przypadku których opóźnienie w spłacie części lub całości kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Przedmiotem zbywanych wierzytelności nie są wierzytelności przedawnione ani wierzytelności udzielone z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm), dalej: u.p.d.o.p., banki mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiącej różnicę miedzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Bank powziął wątpliwość czy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, tylko w sytuacji gdy wszystkie raty i odsetki w ramach jednej wierzytelności spełniają warunek opóźnienia w spłacie przekraczający 12 miesięcy, czy też prawo do zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów przysługuje również wówczas, gdy tylko część rat danej zbywanej wierzytelności spełnia ten warunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, przysługuje również w sytuacji, gdy 12-miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zbywanego zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Banku, treść art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. należy intepretować w ten sposób, że umożliwia on zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego również wtedy gdy tylko część rat zbywanej wierzytelności spełnia warunek w postaci opóźnienia przekraczającego 12 miesięcy.

Zgodnie z treścią przywołanego wcześniej art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że podstawą jego zastosowania jest łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

* posiadanie określonej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),

* istnienie opóźnienia w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, które winno przekraczać 12 miesięcy,

* wierzytelność jest przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,

* wskutek zbycia, po stronie banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Spójna wykładnia systemowa, zgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, ze art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez banki. Zatem, jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu, którego opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy (lub opóźnienie w spłacie odsetek od kredytu przekracza 12 miesięcy), to bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów, limitowany wysokością straty i kwotą kredytu nieuwzględniającą odsetek, prowizji i innych opłat.

Skoro ustawodawca nie wskazuje, jakiej części kapitału ma dotyczyć opóźnienie w spłacie, to należy przyjąć, że opóźnienie w spłacie dotyczyć może także części kapitału, co nie oznacza, że wielkość straty ze zbycia wierzytelności obliczana jest wyłącznie dla tej części kapitału. Takie ograniczenie nie wynika bowiem z cytowanego przepisu.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Posłużono się w nim spójnikiem "lub" wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie o co najmniej 12 miesięcy ma dotyczyć "kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek". Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której koszt można rozpoznać także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie dotyczy wyłącznie odsetek. Tymczasem możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów została wprost wyłączona w treści analizowanego przepisu.

Zatem zaliczenie przez bank do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnieniu w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki).

Prezentowane przez Bank stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 grudnia 2019 r., 0111-KDIB2-1 4010.493.2019.1.BKD.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że w działalności Banku w zakresie m.in. udzielania kredytów i pożyczek istnieją sytuacje, gdy kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) mają problemy ze spłatą swoich zobowiązań wobec Banku. W takich sytuacjach Bank może podjąć decyzję o odsprzedaży tzw. wierzytelności trudnych do funduszy sekurytyzacyjnych. Wśród zbywanych do funduszy sekurytyzacyjnych wierzytelności znajdują się też takie, w przypadku których opóźnienie w spłacie części lub całości kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Przedmiotem zbywanych wierzytelności nie są wierzytelności przedawnione ani wierzytelności udzielone z naruszeniem prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego także w sytuacji, gdy 12-miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zbywanego zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że podstawą jego zastosowania jest łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

* posiada określoną wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),

* opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy,

* wierzytelność jest przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,

* wskutek zbycia po stronie banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Spójna wykładnia systemowa, zgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki. Zatem, jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu, którego opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy (lub opóźnienie w spłacie odsetek od kredytu przekracza 12 miesięcy), to bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów, limitowany wysokością straty i kwotą kredytu nieuwzględniającą odsetek, prowizji i innych opłat. Skoro ustawodawca nie wskazuje, jakiej części kapitału ma dotyczyć opóźnienie w spłacie, to należy przyjąć, że opóźnienie w spłacie dotyczyć może także części kapitału, co nie oznacza, że wielkość straty ze zbycia wierzytelności obliczana jest wyłącznie dla tej części kapitału. Takie ograniczenie nie wynika bowiem z cytowanego przepisu.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także konstrukcji przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT. Posłużono się w nim spójnikiem "lub" wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie o co najmniej 12 miesięcy ma dotyczyć "kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek". Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której koszt można rozpoznać także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie dotyczy wyłącznie odsetek.

Podsumowując, w ocenie organu zaliczenie przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny jest możliwe także wtedy, gdy 12-miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki).

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.