0114-KDIP2-2.4010.248.2017.1.AG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania różnic kursowych ustalanych według przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania różnic kursowych ustalanych według przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. ("Wnioskodawca") jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Wnioskodawca świadczy, w szczególności, usługi finansowe obejmujące między innymi udzielanie kredytów i pożyczek.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy także inne usługi, w tym m.in. usługi polegające na nabywaniu wierzytelności kredytowych od innych polskich banków, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawca planuje nabycie od spółki Y. S.A. ("Y.") wierzytelności kredytowej ("Wierzytelność"), której dłużnikiem jest spółka E. Sp. z o.o. ("E."). Wierzytelność Y. nie jest jeszcze wymagalna. Y. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Przedmiotowa Wierzytelność powstała 6 lutego 2006 r. w następstwie zawarcia umowy kredytu ("Umowa Kredytu"), na mocy której R. S.A. ("R.") udzielił kredytu E. na kwotę 20.000.000 USD na zrealizowanie inwestycji w postaci budowy budynku biurowego ("Kredyt"). Kredyt jest kredytem walutowym, pierwotnie wyrażonym w dolarach amerykańskich (USD).

Na podstawie umowy przeniesienia z dnia 12 marca 2008 r. zawartej pomiędzy R., E., B. S.A. oraz S. S.A., na Y. oraz B. S.A. przeszły wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu, tj. prawa wynikające z przeniesionego zadłużenia, oraz prawa i zobowiązania z Umowy Kredytu z nimi związane. Przeniesienie obejmowało tylko kwotę główną Kredytu, w jego skład nie wchodziły odsetki należne od E. z tytułu Umowy Kredytu. Przy przyniesieniu, na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Y. i E. zmianie uległa waluta Kredytu z dolara amerykańskiego na franka szwajcarskiego.

Obecnie planowane jest kolejne przeniesienie Umowy Kredytu. W miejsce Y., jako kredytodawcy, ma wstąpić Wnioskodawca. Planowane jest podpisanie umowy przelewu wierzytelności przysługującej Y. względem E. na Wnioskodawcę i przejęcie przez Wnioskodawcę obowiązków Y. względem E. ("Przeniesienie"). Skutkiem Przeniesienia będzie przejęcie przez Wnioskodawcę wszystkich praw i obowiązków Y. jako kredytodawcy z tytułu Umowy Kredytu. Wnioskodawca nabędzie również prawa przysługujące Y. z tytułu umów i innych dokumentów zabezpieczeń Kredytu.

Od strony formalnej Przeniesienie będzie stanowiło dwie operacje:

a. przelew Wierzytelności przysługującej w chwili obecnej Y. jako wierzycielowi z Umowy Kredytu, na rzecz Wnioskodawcy. Przelew Wierzytelności zostanie dokonany zgodnie z art. 509 i nast.k.c. Przedmiotem przelewu będzie Wierzytelność Y. w stosunku do E. obejmująca prawo do otrzymania spłaty kapitału Kredytu oraz wszystkie prawa związane z tą Wierzytelnością. Odsetki naliczone do dnia zapłaty ceny za Wierzytelność nie będą przedmiotem przelewu, ale zostaną zapłacone przez E. na rzecz Y.;

b. Przejęcie wynikających z Umowy Kredytu obowiązków Y. w stosunku do E. w rozumieniu art. 519 i nast.k.c. Ponieważ Kredyt został już w całości uruchomiony, zakres zobowiązań Y. w stosunku do E. wynikających z Umowy Kredytu jest niewielki i nie obejmuje zobowiązania do wypłaty określonej kwoty pieniężnej.

W wyniku Przeniesienia nastąpi więc zmiana kredytodawcy: Y. zostanie zastąpiony przez Wnioskodawcę.

Przeniesienie zostanie dokonane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą, Y. oraz E., które zostanie zawarte w ten sposób, że jego wejście w życie będzie uzależnione od spełnienia kilku warunków (będą to standardowe warunki typowe w transakcjach finansowania nieruchomości) oraz uzgodnienia zmian dokumentacji kredytowej pomiędzy Wnioskodawcą i E. ("Umowa Przeniesienia"). Dokumentacja kredytowa może być również uzgodniona przed podpisaniem Umowy Przeniesienia.

Przeniesienie będzie miało charakter odpłatny. W zamian za otrzymanie od Wnioskodawcy środków pieniężnych wyrażonych w CHF równych niespłaconej przez E. kapitałowej części Kredytu, Y. zapłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci prowizji za Przeniesienie ("Prowizja"). Prowizja będzie świadczeniem wzajemnym Y., odpowiadającym świadczeniu Wnioskodawcy w postaci zapewnienia Y. środków finansowych przed datą wymagalności Kredytu, czyli zrefinansowania wierzytelności kredytowej i uwolnieniu środków, które Y. zaangażowało w udzielenie Kredytu, przejęcia ryzyka związanego z nabytą Wierzytelnością oraz obsługi kredytu. Pomimo że Kredyt nie jest jeszcze w całości wymagalny, oraz nie istnieją przesłanki do uznania Wierzytelności za tzw. wierzytelność trudną, Wnioskodawca wraz z Przeniesieniem Kredytu przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności E. Tym samym Y. otrzyma środki finansowe przed datą wymagalności Kredytu bez ryzyka, że E. nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań jako kredytobiorca. Przeniesienie pozwoli także E. na ustalenie nowych warunków finansowania, które nie mogłyby być ustalone w relacji E.-Y., tj. w szczególności zmianę waluty udzielonego Kredytu z CHF na EUR. Celem zmiany waluty jest udostępnienie E. kwoty kredytu wyrażonej w EUR. Pomimo że z prawnego punktu widzenia transakcja będzie miała charakter przeniesienia Kredytu z Y. do Wnioskodawcy, z punktu widzenia E. będzie to przejęcie przez Wnioskodawcę kredytu udzielonego przez Y. oraz uruchomienie nowego kredytu, przy czym całość zadłużenia zostanie wyrażona w EUR. W związku z tym, po ustaleniu całkowitej niespłaconej kwoty kredytu (zadłużenia E. względem Y. wyrażone w CHF), Wnioskodawca przekaże na rzecz Y. odpowiednią kwotę CHF. Pozostała część kwoty kredytu, tj. ta część kwoty kredytu, która przewyższała będzie pierwotną wartość środków zaangażowanych przez Y., a którą Wnioskodawca zdecyduje się udzielić E., zostanie przekazana E. w EUR.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z metodą określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości, o czym zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Księgi Wnioskodawcy oraz sprawozdania finansowe są sporządzane w zgodzie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej i podlegają badaniu przez uprawnioną firmę audytorską.

Z rachunkowego punktu widzenia planowana transakcja zostanie wykazana w księgach Wnioskodawcy w następujący sposób:

a. Zobowiązanie do zapłaty na rzecz Y. kwoty wyrażonej w CHF za przejmowaną Wierzytelność zostanie ujęte w księgach jako uruchomienie nowego kredytu i zostanie zaksięgowane jako transakcja walutowa w dniu zapłaty. Zapłata prowadzić będzie do powstania różnic kursowych w księgach Wnioskodawcy, przy czym ich wpływ na zwiększenie przychodu lub kosztu jego uzyskania uzależniony będzie od kursu wymiany walut zastosowanego w dacie transakcji,

b. Wnioskodawca rozpozna w księgach różnice kursowe w przypadku otrzymania spłaty zadłużenia przez E. w walucie innej niż EUR, będącej walutą kredytu. Różnice kursowe powstaną w dniu otrzymania spłaty przez Wnioskodawcę. Spłata zostanie wykazana w księgach Wnioskodawcy jako transakcja walutowa,

c. Wnioskodawca rozpozna w księgach różnice kursowe przypadku pobrania od E. prowizji i opłat, które zostaną spłacone w innej walucie niż waluta rachunku kredytowego (tj. w walucie innej niż EUR).

Po spełnieniu warunków wejścia w życie Umowy Przeniesienia, wszystkie strony potwierdzą to wspólnym pisemnym oświadczeniem.

W dniu wejścia w życie Umowy Przeniesienia nastąpi zamknięcie transakcji, co będzie obejmować następujące czynności:

a. strony podpiszą oświadczenie, o którym mowa powyżej;

b. Wnioskodawca zapłaci Y. kwotę równą kapitałowi Kredytu pozostałemu do spłaty;

c. Y. zapłaci Prowizję na rzecz Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności;

d. Wnioskodawca i E. podpiszą uprzednio uzgodnioną dokumentację kredytową.

Formalnie, zgodnie z art. 79 Ustawy o księgach wieczystych i hipotece, do przeniesienia wierzytelności hipotecznej niezbędny będzie wpis Wnioskodawcy do księgi wieczystej jako nowego wierzyciela. Wniosek o wpis zostanie złożony po zamknięciu transakcji opisanym powyżej.

W dniu wejścia w życie Umowy Przeniesienia strony podpiszą aneksy do umów zabezpieczeń Kredytu, cedujące przysługujące z nich prawa na Wnioskodawcę. Ponadto zostaną złożone wnioski do sądów o wpis Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela hipotecznego i zastawnika. E. i Wnioskodawca dokonają zmiany Umowy Kredytu m.in. w ten sposób, że dojdzie do wspomnianego powyżej przewalutowania Kredytu.

Skutek prawny Umowy Przeniesienia nastąpi w dniu, w którym Wnioskodawca zostanie ujawniony w księdze wieczystej jako wierzyciel hipoteczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako podmiot stosujący rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, będzie uprawniony i zobowiązany do zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych powstałych w związku z Przeniesieniem Kredytu, jego przewalutowaniem oraz spłatą zadłużenia przez E.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako podmiot stosujący rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT"), będzie uprawniony i zobowiązany do zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych powstałych w związku z Przeniesieniem Kredytu, jego przewalutowaniem oraz spłatą zadłużenia przez E.

Stosownie do art. 9b Ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tej ustawy lub na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3 ww. artykułu, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie (tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych). Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

Jak wynika z przedstawionych powyżej regulacji, wybór metody ustalania różnic kursowych pomiędzy metodą rachunkową albo podatkową należy do podatnika. Zgodnie z opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wybór tej metody oznacza, że bezpośredni wpływ na ujęcie przychodów i kosztów wynikających z rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym Wnioskodawcy mają przepisy o rachunkowości, nie zaś przepisy prawa podatkowego. W szczególności jeżeli z przepisów o rachunkowości wynikało będzie, że dana transakcja walutowa, wycena danego aktywa i pasywa czy też wycena pozabilansowych pozycji skutkuje ustaleniem dla jednostki różnicy kursowej, różnica ta niejako z automatu zostanie przeniesiona na wynik podatkowy, odpowiednio zwiększając przychodu lub koszty jego uzyskania. Odniesienie się w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT do "przepisów o rachunkowości" oznacza, że na wynik podatkowy wpływ będą miały zasady ustalania różnic kursowych wynikające z przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale także przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ("MSR"), o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (por. w tej kwestii wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2008 r., sygn. 1 SA/Po 888/08). Jak słusznie wskazał sąd w przywołanym orzeczeniu, "Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego". W przedmiotowej sprawie różnice kursowe, które zostaną ustalone w księgach Wnioskodawcy (prowadzonych na podstawie MSR), poprzez zastosowanie normy art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, będą miały przełożenie na zwiększenie kosztów lub przychodów Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że zasady określania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości nie mogą być modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez przepisy Ustawy o CIT. Jeżeli ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej (bilansowej), to metodologia obliczania tych różnic powinna cechować się autonomicznością i nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, w tym w szczególności wynikające z art. 15a Ustawy o CIT. Przepisy o rachunkowości cechuje w tym zakresie autonomia w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego. Na tę właściwość wskazywały organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, na przykład:

a. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-32/15/MS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Zatem bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości, w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych";

b. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., nr. IBPBI/2/423-1307/14/MS: "Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o p.d.o.p.";

c. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., nr IPPB5/423-1055/14-2/IŚ: "W przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o p.d.o.p. przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o p.d.o.p., przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy".

W ramach planowanej transakcji, tj. Przeniesienia Wierzytelności z Y. na rzecz Wnioskodawcy, udzielenia finansowania E. oraz przewalutowania Kredytu z CHF na EUR, Wnioskodawca rozpozna w księgach rachunkowych różnice kursowe w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń składających się na całość operacji. Przejęcie Wierzytelności od Y. i wypłata środków na rzecz E. potraktowane zostanie jako transakcja walutowa w księgach Wnioskodawcy. W dacie dokonania ww. transakcji Wnioskodawca rozpozna różnice kursowe, które mogą zwiększyć jego przychody lub koszty ich uzyskania, w zależności od kursu walut zastosowanego w dniu zaksięgowania transakcji. Ponadto, otrzymanie spłat przez Wnioskodawcę od E. w innej walucie niż waluta Kredytu, tj. w walucie innej niż EUR, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy różnic kursowych w dniu spłaty zadłużenia. Spłata będzie rozpoznana w księgach Wnioskodawcy jako transakcja walutowa. Różnice kursowe po stronie Wnioskodawcy powstaną również w przypadku każdorazowego pobrania od E. opłat i prowizji, które zostaną zapłacone w innej walucie niż EUR. Należy wskazać, że w sytuacji wykazania powyższych zdarzeń w księgach Wnioskodawcy jako transakcji walutowych, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania różnic kursowych wpływających na jego wynik podatkowy odpowiednio zwiększając jego przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Wszelkie inne zdarzenia, które w związku z Przeniesieniem, udzieleniem finansowania E. i przewalutowaniem Wnioskodawca rozpozna w swoich księgach jako różnice kursowe, w analogiczny sposób będą miały wpływ na jego wynik podatkowy. Należy więc wskazać, że wszelkie zdarzenia opisane w niniejszym wniosku mające związek z Przeniesieniem i udzieleniem finansowania E., jak też inne transakcje walutowe, wyceny składników aktywów i pasywów Wnioskodawcy oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, jeśli zostaną uznane za powodujące powstanie różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, będą miały przełożenie na wynik podatkowy Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionych argumentów oraz poglądów organów podatkowych i orzecznictwa, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.