0114-KDIP2-2.4010.23.2018.1.AZ - Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej transakcje z uczestnikami funduszu inwestycyjnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej transakcje realizowane z Uczestnikami Funduszu Inwestycyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej transakcje realizowane z Uczestnikami Funduszu Inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ("Fundusz") jest osobą prawną działającą jako niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.; dalej "Ustawa o fizafi").

Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w wierzytelności i inne aktywa, określone w statucie Funduszu. Przede wszystkim, oznacza to, że Wnioskodawca może w szczególności nabywać od inicjatora sekurytyzacji, we własnym imieniu i na własny rachunek, wierzytelności lub świadczenia wynikające z wierzytelności, a także emitować obligacje, zaciągać pożyczki lub kredyty, zwierać umowy zabezpieczeń oraz zawierać inne pomocnicze transakcje związane z nabywaniem wierzytelności lub świadczeń wynikających z wierzytelności. Fundusz został założony przez I. S.A. (dalej "TFI" "Towarzystwo"), które wraz z inną osobą prawną wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej (dalej "Grupa"), są jedynymi uczestnikami tego Funduszu (dalej łącznie "Uczestnicy", osobno "Uczestnik"). Jednocześnie, Fundusz realizuje transakcje z Uczestnikami Funduszu, a także innymi podmiotami z Grupy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z zarówno Ustawą o fizafi oraz statutem Funduszu, Towarzystwo zarządza Funduszem i jako organ reprezentuje Wnioskodawcę w stosunkach z osobami trzecimi. Aktualnie w Funduszu nie funkcjonuje Rada Inwestorów - jej obowiązki wypełniane są przez Zgromadzenie Inwestorów, w którym udział biorą przedstawiciele umocowani przez Uczestników Funduszu. Zgodnie z treścią statutu Funduszu, zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami Funduszu zostało powierzone wchodzącej w skład Grupy spółce I. Sp. z o.o., która uzyskała stosowne zezwolenie KNF w dniu 15 lutego 2013 r.

Zgodnie z treścią statutu Wnioskodawcy, celem inwestycyjnym Funduszu jest osiągnięcie przychodów z lokat netto oraz osiąganie zysku ze zbywania lokat, przy czym Fundusz nie zobowiązuje się do zagwarantowania osiągnięcia tego celu. Niemniej, w toku prowadzonej działalności gospodarczej Fundusz przestrzega zasady ograniczania ryzyka inwestycyjnego. Czas trwania Funduszu jest nieograniczony.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej "Ustawa o CIT"), Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w trybie art. 9a Ustawy o CIT do transakcji realizowanych z Uczestnikami Funduszu tj. Towarzystwem oraz zagraniczną osobą prawną wchodzącą w skład tej samej Grupy oraz innymi podmiotami z Grupy?

Stanowisko Wnioskodawcy, między Funduszem a jego Uczestnikami nie zachodzą relacje wynikające z art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), a tym samym nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT zawiera szczególne regulacje dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami uznawanymi za podmioty powiązanie, które w konsekwencji nakładają na podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych) w trybie art. 9a tejże ustawy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT powiązanie występuje jeżeli:

Przy czym stosownie do treści art. 11 ust. 5a Ustawy o CIT, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Tym samym, w myśl art. 9a Ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz 4 tej samej ustawy, zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji podatkowej do takich transakcji.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przesłanką konieczną do uznania dwóch podmiotów za powiązane jest:

Mając to na uwadze, jak również charakter prawny relacji zachodzący pomiędzy Funduszem a jego Uczestnikami powyższe przesłanki nie zostaną spełnione z uwagi na następujące zależności: brak bezpośredniego lub pośredniego zarządzania/kontroli Funduszem przez jego Uczestników i pozostałe podmioty z Grupy.

Zgodnie ze statusem Funduszu, podmiotem zarządzającym Funduszem jest Towarzystwo. Pełnienie przez Towarzystwo funkcji zarządczej nie oznacza jednak, że Fundusz jest podmiotem zależnym względem Towarzystwa. Brak takiej zależności wynika wprost z przepisów. Zgodnie bowiem, z art. 4 ust. 4 Ustawy o fizafi, fundusz inwestycyjny nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa nim zarządzającego ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów tj. uczestników.

Ponadto, należy mieć na uwadze definicję podmiotu zależnego przedstawioną w art. 2 pkt 26 Ustawy o fizafi, odwołującej się do art. 4 pkt 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1639; dalej "Ustawa o opwwifdzs") zgodnie z którą przez "podmiot zależny" rozumie się podmiot, w stosunku do którego inny podmiot jest podmiotem dominującym. W omawianym przypadku TFI nie jest podmiotem dominującym względem Funduszu, gdyż nie spełnia definicji wskazanej w art. 4 pkt 14 Ustawy o opwwifdzs. W rezultacie nie jest uprawniony do wykonywania czynności wskazanych w art. 4 pkt 14 Ustawy o opwwifdzs, w tym do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innego podmiotu.

Biorąc zatem pod uwagę analizę powyższych przepisów, Ustawy o fizafi oraz Ustawy o opwwifdzs stanowią wprost, że Fundusz nie jest podmiotem zależnym ani od TFI ani od pozostałych Uczestników Funduszu. Zatem, jeżeli w myśl Ustawy o opwwifdzs Fundusz nie jest podmiotem zależnym względem TFI i pozostałych Uczestników to za poprawne należy uznać stwierdzenie, że Uczestników Funduszu nie można uznać za podmioty dominujące, a co za tym idzie, nie sprawują one funkcji zarządczych i kontrolnych nad Funduszem.

Dodatkowo zadaniem TFI jest pomoc w realizacji zadań statutowych Funduszu, tj. jak najlepszego lokowania środków pieniężnych powierzonych Funduszowi przez jego Uczestników. Uczestnicy, są jedynie inwestorami pasywnymi, którzy powierzyli Funduszowi określone wartości majątkowe w zamian za certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Oznacza to, że zarówno TFI jak i Uczestnik funduszu stanowią organy, których zadaniem jest zarządzenie nie samym Funduszem, a jedynie środkami tego Funduszu.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016 r., który na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych, zgodził się z następującymi wnioskami: "(...) podstawowym założeniem ustawodawcy było zagwarantowanie niezależności pomiędzy towarzystwem funduszy inwestycyjnych, funduszami inwestycyjnymi oraz uczestnikami. Specyficzna osoba prawna, jaką jest fundusz inwestycyjny, została utworzona przez ustawodawcę celem zapewnienia bezpiecznego sposobu inwestowania. Dla uczestników funduszu inwestycyjnego najważniejsze znaczenie mają więc odpowiednie uprawnienia majątkowe, a nie korporacyjne. Uczestnicy nie sprawują bowiem kontroli nad funduszem, ale ich celem jest powierzenie środków celem jak najlepszego ich inwestowania przez wyspecjalizowany podmiot" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-162/16-2/AZ).

Ponadto, Uczestnicy Funduszu, nie sprawują kontroli nad Funduszem. Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 73 Ustawy o fizafi, wobec którego stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu zapewnia depozytariusz, ustanowiony przez TFI (art. 71 ust. 1 Ustawy o fizafi). W myśl art. 71 ust. 2 Ustawy o fizafi, depozytariuszem może być jedynie zamknięty katalog niezależnych podmiotów, do których należą:

3. Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Spółka Akcyjna.

W omawianym stanie prawnym depozytariuszem jest B. S.A.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w stanach faktycznych zbliżonych lub tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2011 r., że " (...) nie może być mowy o żadnym sprawowaniu kontroli lub też zarządzaniu pośrednio lub pośrednio osobą prawną, tj. Funduszem przez Uczestników, tj. podmioty z Grupy. Towarzystwo utworzyło bowiem Fundusz i zarządza nim będąc jego organem zgodnie z uofi. Podmioty z Grupy powierzyły zaś swoje środki pieniężne Funduszowi celem jak najlepszego ich inwestowania przez wyspecjalizowany podmiot, tj. Towarzystwo" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2011 r., sygn. ITPB3/423-158a/11/DK).

Reasumując, z analizy powyższego wynika, że Uczestnicy Funduszu nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 oraz 4 Ustawy o CIT, aby móc być zakwalifikowanymi jako podmioty powiązane. W rezultacie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w trybie art. 9a tej samej ustawy nie będzie mieć miejsca. Tym samym, skoro rzeczony obowiązek nie będzie mieć miejsca w stosunku do transakcji realizowanych pomiędzy Funduszem a Uczestnikami, obowiązek ten, nie będzie mieć również zastosowania w stosunku do transakcji zawieranymi z pozostałymi podmiotami z Grupy.

Dodatkowo należy podkreślić, że istotą wprowadzenia regulacji dotyczących cen transferowych jest ograniczenie ryzyka przenoszenia dochodów pomiędzy pomiotami powiązanymi. Przepisy te, mają również na względzie wykazanie, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami oraz wartość zobowiązania podatkowego zostały właściwie określone. Zatem mając na uwadze zwolnienie przedmiotowe z którego korzysta Wnioskodawca w trybie art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT ewentualne doszacowanie dochodu Funduszowi byłoby bezzasadne. Przyjmując bowiem racjonalność działań podejmowanych przez ustawodawcę, poprzez wprowadzenie instytucji zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca z góry zakłada, że rozliczenia podlegające temu zwolnieniu nie skutkują zaniżeniem podstawy opodatkowania Funduszu.

Ponadto, zastosowanie art. 9a Ustawy o CIT nie ma zdaniem Wnioskodawcy zastosowania, gdyż z uwagi na przedmiotowe zwolnienie wszelkie transakcje realizowane przez Fundusz z Uczestnikami, czy też pozostałymi podmiotami z Grupy nie mają istotnego przełożenia na wysokość dochodu/straty Funduszu, gdyż dochody te podlegają zwolnieniu. W świetle powyższego należy uznać, że postanowienia art. 9a Ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Uczestnicy Funduszu stanowią jedynie inwestorów pasywnych, powierzających Funduszowi określone wartości majątkowe w zamian za certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Oznacza to, że Uczestnicy Funduszu nie posiadają udziału w kapitale tego Funduszu, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie certyfikaty inwestycyjne. Tym samym, nie sposób mówić o udziale w kapitale w przypadku podmiotu, który w zupełności nie posiada kapitału, a takim podmiotem jest Fundusz.

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz nie stanowią udziału w kapitale, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy o fizafi, certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, dalej "Ustaw o oiFz") należy je zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2016 r., w myśl której "Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o UFI). Należy je zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Tego typu instrumenty finansowe różnią się od instrumentów/praw udziałowych (w tym udziałów/akcji) przede wszystkim tym, że podstawowym celem ich stosowania nie jest transfer kapitału, lecz transfer ryzyka. Instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Z powyższego wynika, że instrument pochodny "pochodzi" od instrumentu podstawowego z tego powodu, że jego wartość jest zależna od wartości instrumentu podstawowego (bazowego). W przypadku FIZ, wartość wyemitowanych przez niego certyfikatów zależy od wartości/wyceny inwestycji funduszu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w przypadku certyfikatów inwestycyjnych nie można mówić o jakichkolwiek uprawnieniach właścicielskich uczestników w stosunku do emitenta (np. prawa do udziału w zyskach FIZ). Forma certyfikatu jest zatem całkowicie odrębnym prawem majątkowym od udziału kapitałowego" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-460/16/AK).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Uczestnicy oraz Fundusz nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz 4 Ustawy o CIT, zatem obowiązek wynikający z art. 9a Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Fundusz inwestycyjny stanowi specyficzną osobę prawną utworzoną w celu zapewnienia bezpiecznego sposobu inwestowania. Istotą funduszy inwestycyjnych jest powierzenie zarządzania środkami pieniężnymi wyspecjalizowanemu podmiotowi oraz przeniesienie ich w tym celu do niezależnej osoby prawnej.

Należy przy tym dodać, że stosownie do treści art. 3 Ustawy o fizafi, fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie, co sugeruje za zasadne uznanie, że dla uczestników funduszu inwestycyjnego szczególne znaczenie mają stosowne uprawnienia majątkowe, a ich nadrzędnym celem jest powierzenie środków i osiągnięcie możliwie największych korzyści będących rezultatem najlepszego ich inwestowania przez wyspecjalizowany podmiot. Tym samym, regulacje nałożone przez Ustawę o fizafi mają na celu zagwarantowanie niezależności pomiędzy zarówno Towarzystwem i Wnioskodawcą, jak również Uczestnikami tego Funduszu.

Mając powyższe na uwadze, żaden z Uczestników Funduszu nie spełnia kryteriów określonych w art. 11 ust. 1 oraz 4 Ustawy o CIT rzutujących na istnienie powiązania kapitałowego, jak również powiązania poprzez zarządzanie, czy kontrolę. Dlatego za zasadne uznaje się stwierdzenie, że podmioty te, nie sprawują funkcji zarządczych bądź kontrolnych nad działalnością Wnioskodawcy oraz nie posiadają udziału w kapitale tego Funduszu.

Reasumując, należy stwierdzić, że charakter prowadzonej przez Wnioskodawcy działalność nie wpływa na powstanie obowiązku dokumentacyjnego w trybie art. 9a Ustawy o CIT, bowiem nie dochodzi do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz 4 tejże ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) otrzymał brzmienie: "Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.