0114-KDIP2-2.4010.186.2017.1.AG - Powstanie różnic kursowych z tytułu zawarcia umowy nowacji na pożyczkę ze spółką holenderską.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu zawarcia umowy nowacji na pożyczkę między Wnioskodawcą a spółką holenderską - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu zawarcia umowy nowacji na pożyczkę między Wnioskodawcą a spółką holenderską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka w dniu 21 grudnia 2006 r. zawarła umowę kredytową (dalej: "Umowa kredytowa") z Bankiem z siedzibą w Austrii (dalej: "Bank") w przedmiocie udzielenia przez Bank finansowania na rzecz Spółki ("loan"; dalej: "Kredyt"). Kwota udzielonego finansowania została wyrażona w EUR. Zgodnie z postanowieniami Umowy kredytowej, podlega ona prawu austriackiemu.

Planowane jest, że nastąpi zmiana wierzyciela z Banku na spółkę z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka holenderska") powiązaną z Wnioskodawcą. Zmiana wierzyciela nastąpi na skutek podpisanej (również pod prawem austriackim) w dniu 14 września 2016 r. umowy między Bankiem i Spółką holenderską, przenoszącej prawa i obowiązki wierzyciela z tytułu Umowy kredytowej z Banku na Spółkę holenderską (dalej "Umowa przeniesienia"), przy czym przeniesienie Umowy kredytowej w wykonaniu Umowy przeniesienia ma nastąpić do 29 września 2017 r.

Nie później niż do dnia 29 września 2017 r. Spółka holenderska i Wnioskodawca planują zawrzeć tzw. "Acknowledgement and Amendment Agreement" (dalej: "Porozumienie"), w którym za zgodą obu stron do Kredytu ("Loan") znaczną mieć zastosowanie zasady takie jak obowiązują w Grupie A. (grupa kapitałowa, której podmiotem dominującym jest spółka A.) dla pożyczek od udziałowca i spółek powiązanych ("shareholder loans"), w tym m.in. w zakresie wysokości stopy odsetek, okresów naliczenia odsetek oraz zasad księgowych. W szczególności, Porozumienie zawiera postanowienia w zakresie okresów naliczania odsetek, wysokości stopy odsetek, termin spłaty Kredytu, jak również zasady podporządkowania długu z tytułu Kredytu względem innych długów Spółki, możliwości wypowiedzenia Umowy kredytowej przez wierzyciela oraz sposobu prezentacji pożyczki w księgach rachunkowych z uwzględnieniem okoliczności jej wyżej wymienionego podporządkowania. Porozumienie będzie zawierało postanowienie, zgodnie z którym prawem właściwym dla Umowy kredytowej będzie prawo holenderskie.

Kwota zadłużenia z tytułu Kredytu określona w Porozumieniu pozostaje w dalszym ciągu wyrażona w EUR.

Spółka nadmienia, że Spółka holenderska nie jest bankiem, jednakże w świetle opinii doradców prawnych Spółki, zgodnie z prawem holenderskim przeniesienie praw i obowiązków wierzyciela z Umowy kredytu na podmiot niebędący bankiem jest możliwe i nie powoduje zmiany charakteru prawnego umowy.

W przyszłości może dojść do zawarcia kolejnej umowy między Wnioskodawcą i Spółką holenderską, celem której będzie dokonanie nowacji części lub całości Kredytu (dalej: "Umowa nowacji"). Zgodnie z Umową nowacji Kredyt zostanie zastąpiony pożyczką (dalej: "Pożyczka"). Umowa nowacji będzie zawierać postanowienie, że strony dokonały nowacji Umowy kredytowej ("Shareholder Loan"); w szczególności, strony postanowiły, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu Kredytu Spółka holenderska udzieli Spółce Pożyczkę na warunkach określonych w Umowie nowacji a Spółka zaakceptuje niniejszą nowację.

Umowa nowacji na Pożyczkę będzie zawarta pod prawem polskim.

Spółka nie wyklucza również, że wierzytelność z tytułu Kredytu może zostać wniesiona aportem do Spółki, bądź też najpierw zostanie dokonana wyżej wymieniona nowacja Kredytu na Pożyczkę, a następnie zostanie do Spółki wniesiony aport wierzytelności z tytułu Pożyczki.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie Umowy nowacji na Pożyczkę między Wnioskodawcą i Spółką holenderską spowoduje powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zawarcie Umowy nowacji na Pożyczkę między Wnioskodawcą i Spółką holenderską powinno zostać uznane za spłatę Kredytu i spowoduje powstanie różnic kursowych z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

W szczególności, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 7 ww. przepisu za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy nowacji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie różnić kursowych, bowiem dojdzie do uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Kredytu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji uregulowania zobowiązania. Odpowiednio, w ocenie Spółki, na potrzeby dokonania interpretacji przepisów ustawy o CIT należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, tj. w przypadku polskiego prawa cywilnego, któremu podlegać będzie Umowa nowacji, w szczególności ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: "k.c.").

W szczególności, zgodnie z art. 506 § 1 k.c. jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Wskazuje się, że "Nowacja jest zaliczana do tzw. surogatów spełnienia świadczenia. Prowadzi bowiem do wygaśnięcia zobowiązania" (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 506, red. dr hab. Konrad Osajda, 2017 r.).

Dodatkowo, zgodnie z ww. komentarzem: "do ustalania animus novandi zastosowanie znajdują reguły wykładni oświadczeń woli, w szczególności umów (art. 65 § 2 k.c.). Oznacza to, że zamiar nowacji nie musi wynikać z dosłownego brzmienia umowy", co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych, w tym:

* SN w wyroku z dnia 24 października 2000 r.: "Zamiar nowacji może być również dorozumiany, byleby był wyraźny";

* SN w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., wskazał, że: "Zmiana elementów przedmiotowo-istotnych umowy może dowodzić wyraźnego zamiaru nowacji, nawet jeżeli wynika on tylko w sposób dorozumiany z brzmienia postanowień zmieniających umowę".

W związku z powyższym, na skutek zawarcia opisanej Umowy nowacji na Pożyczkę zobowiązanie z tytułu Kredytu zostanie uregulowane w rozumieniu art. 15a ust. 7, w związku z czym powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

Należy wskazać, że znajduje to poparcie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo:

* W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.69.2017.2.k.p., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "przekształcenie niespłaconej kwoty pożyczki z 2010 r. w Nową pożyczkę należy (...) traktować jako nowację, w skutek której doszło do uregulowania pierwotnej pożyczki, co z kolei doprowadziło do powstania ujemnych różnic kursowych. W konsekwencji, Spółki była uprawniona do rozliczenia powstałych w ten sposób ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów. (...) Zgodnie z art. 506 k.c., jeżeli dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenia, ale z innej postawy prawnej, dotychczasowe zobowiązanie wygasa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-284/16-4/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: (Zatem uznać należy, że w dacie zawarcia umowy i przekazania weksla własnego przez Spółkę, zobowiązanie z tytułu ceny zakupu towarów zostało zaspokojone - uregulowane. W miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny, stosownie do przepisu art. 506 § I i 2 Kodeksu cywilnego, powstaje zobowiązanie wekslowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienia weksla i zawarcia umowy) a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego należy uznać za prawidłowe";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.547.2016.2.AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1127/15-2/IŚ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-875/14-2/IŚ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym zawarcie Umowy nowacji na Pożyczkę między Wnioskodawcą i Spółką holenderską spowoduje powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy o CIT z tytułu spłaty Kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniem - ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące powstania różnic kursowych z tytułu zawarcia umowy nowacji na pożyczkę między Wnioskodawcą a spółką holenderską. W związku z powyższym, tut. organ nie odniósł się do kwestii związanych z opisanym we wniosku wniesieniem do Spółki aportem wierzytelności z tytułu Kredytu oraz Pożyczki, gdyż nie miało to wpływu na wynik sprawy w zakresie wyznaczonym zadanym we wniosku pytaniem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.