0114-KDIP2-2.4010.183.2020.1.RK - Usługi pośrednictwa w wynajmie od podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data nadania 8 lipca 2020 r., data wpływu 10 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów nabywanych Usług pośrednictwa w wynajmie ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka", "Podatnik") jest właścicielem centrum handlowego typu outlet (...) i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca wynajmuje należącą do niego nieruchomość komercyjną podmiotom trzecim.

Wnioskodawca w dniu 9 czerwca 2015 r. zawarł kompleksową umowę doradztwa w zakresie nieruchomości i aktywów (dalej jako "Umowa") z Y Sp. z o.o. - podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającym siedzibę w Polsce (dalej jako "Y", Spółka Powiązana).

Na mocy Umowy Spółka Powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi (dalej "Usługi"):

* Zarządzania nieruchomością;

* Zarządzania budżetem nieruchomości;

* Marketingu;

* Pośrednictwa w wynajmie (dalej "Usługi Pośrednictwa w Wynajmie").

Powyższe usługi zarządzania nieruchomością obejmują swym zakresem m.in.:

* przygotowanie corocznego planu biznesowego dotyczącego przychodów i kosztów związanych z nieruchomością (zakładany budżet inwestycji), zawierającego w szczególności strategię prowadzenia najmu i marketingu.

* koordynację naliczania i poboru czynszów i/lub opłat eksploatacyjnych należnych od najemców nieruchomości, w tym koordynację czynności związanych z fakturami, kaucjami i płatnościami;

* prowadzenie ksiąg rachunkowych;

* przygotowywanie raportów, analiz i sprawozdań zawiązanych z wynajmowaną nieruchomością;

* przechowywanie kopii dokumentacji dotyczącej umów najmu, eksploatacji, zarządzania, kosztów i przychodów związanych z działalnością nieruchomości;

* wsparcie związane ze składaniem zeznań podatkowych i płatności podatku od nieruchomości;

* zarządzanie kwestiami związanymi z ubezpieczeniem nieruchomości.

Usługi zarządzania budżetem nieruchomości świadczone w oparciu o Umowę obejmują między innymi:

* koordynację inwestycji w nieruchomości, jej napraw i konserwacji - zgodnie z określonymi wytycznymi;

* zawieranie umów z firmami zewnętrznymi w zakresie bieżącej eksploatacji nieruchomości (np. umów dot. usług sprzątania, ochrony, ogrodnictwa);

* utrzymywanie nieruchomości w sposób zgodny z przepisami i normami bezpieczeństwa przeciwpożarowego;

* przechowywanie wszystkich dokumentów związanych z nieruchomością, w tym: kopii wszystkich planów i specyfikacji, jak również pozwoleń i licencji;

* zatwierdzanie projektów najemców oraz kontrolę realizacji prac wewnętrznych. Kontraktowanie, koordynowanie, uzyskiwanie projektów, rysunków i pozwoleń oraz nadzór nad działaniami związanymi z realizacją kompleksowej usługi fit-out.

W ramach świadczonych usług marketingu obowiązki Spółki Y obejmują m.in.:

* realizację planu marketingowego, w tym m.in. zarządzanie komunikacją, public relations, stroną internetową, marektingiem cyfrowym (digital marketing), mediami społecznościowymi (social media), wydarzeniami oraz sponsoringiem;

* organizowanie wydarzeń promocyjnych, promocji i innych działań, które mogą pomóc w przyciągnięciu klientów;

* nadzorowanie przygotowywania materiałów marketingowych;

* współpracę z agencjami marketingowymi oraz podmiotami zajmującymi się public relations.

Natomiast w ramach realizacji Usług Pośrednictwa w Wynajmie, Spółka Y:

* negocjuje wszystkie nowe umowy najmu, wprowadza zmiany oraz proponuje modyfikacje ich treści. Y negocjuje również przedłużenie obowiązujących już umów najmu;

* kontroluje depozyty lub gwarancje bankowe wydawane w celu zabezpieczenia umowy najmu przez lub w imieniu najemców na rzecz Spółki:

* koordynuje wszystkie czynności dotyczące potrzeby zaangażowania doradcy prawnego dla przygotowania, modyfikacji lub zakończenia umów, jak również reprezentowania Spółki i/lub Y w sporach z najemcami lub osobami trzecimi w sprawach związanych z nieruchomością;

* zapewnia w odpowiednim czasie warunki ("heads of terms") dotyczące nowych i przedłużanych umów najmu, tak aby Spółka oraz doradca inwestycyjny mogli je rozważyć i skorygować przed procesem wdrażania.

Dodatkowo na Spółkę przenoszone są koszty stałe Spółki Y. Koszty te obejmują m.in. koszty osobowe, koszty IT, koszty wynajmu biura będące w związku ze świadczonymi Usługami.

Natomiast kwota wynagrodzenia w zakresie świadczonych przez Y Usługi jest kalkulowana oddzielnie dla każdego z elementów tych usług. W związku z tym na wystawianych fakturach Y wyszczególnia pozycje kwotowe odpowiadające każdej z Usług osobno - w tym odrębnie dla Usług Pośrednictwa w Wynajmie. Faktury wystawiane przez Y zawierają bowiem specyfikację, która wymienia odpowiednio osobno świadczone przez Spółkę Y usługi wraz z określeniem ich wartości, takie jak: pośrednictwo w wynajmie, opłata za zarządzanie, zarządzanie budżetem facility oraz zarządzanie budżetem marketing oraz osobno pozycję kosztów stałych z przyporządkowaniem ich wartości.

Wynagrodzenie za świadczone Usługi Pośrednictwa w Wynajmie wyliczane jest na podstawie rocznego czynszu bazowego za pierwszy rok (w przypadku zawarcia nowych i przedłużenia istniejących umów najmu) lub proporcjonalnie do przychodu z najmu (w przypadku najmów krótkoterminowych i dodatkowych). W przypadku zawarcia nowych i przedłużenia istniejących już umów najmu, wynagrodzenie stanowi równowartość odpowiednio 15% i 10% rocznego czynszu bazowego za pierwszy rok. Natomiast w przypadku krótkoterminowych i dodatkowych umów najmu, Y otrzymuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej 10% kwoty wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie tych umów.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa o CIT) w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Wynajmie wypłacanego Spółce Powiązanej. Pozostałe usługi - w tym usługi zarządzania oraz marketingu, świadczone w ramach Umowy, zostały literalnie wymienione w art. 15e ust. 1 i zdaniem Wnioskodawcy podlegają ograniczeniu.

Artykuł 15e ust. 1 pkt 1 oraz 15e ust. 11 pkt 1 Ustawa o CIT w zakresie swojej regulacji nie odwołują się do PKWiU. W ocenie Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie usług, do których ma zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT z PKWiU lub inną oficjalną klasyfikacją, Ustawa o CIT zawierałaby w tym zakresie bezpośrednie odwołanie do przedmiotowych przepisów. Zdaniem Spółki grupowanie usług według PKWiU nie powinno mieć decydującego znaczenia dla ich oceny pod kątem zastosowania art. 15e Ustawy o CIT, jednak Spółka wskazuje, że charakter nabywanych Usług pośrednictwa jest najbardziej zbliżony do grupowania: 68.31.1.Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Wynajmie wypłacane Spółce Powiązanej na podstawie Umowy podlega ograniczeniom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie należne Spółce Powiązanej z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa w Wynajmie nie podlega ograniczeniom z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ze względu na fakt, że usługi te zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT - w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku (za które to Spółka Y jest osobno wynagradzana).

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie czy Usługi Pośrednictwa w Wynajmie nabywane przez Spółkę mieszczą się w definicji usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - w szczególności z usługami doradczymi, badania rynku oraz reklamowymi.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęć "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług doradczych". Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem Wnioskodawcy, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Usługi reklamowe

Z definicji słownika języka polskiego PWN pojęcia "reklamy" wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenie do jego zakupu (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom III str. 38-39 oraz Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002, str. 834).

Dodatkowo wskazać należy, że samo pojęcie "usługi reklamowe" zostało przeanalizowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

Trybunał uznał, ze pojęcie to należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Natomiast podkreślić należy, że Y w ramach świadczonych Usług Pośrednictwa w Wynajmie nie rozpowszechnia informacji o możliwości wynajmu powierzchni u Wnioskodawcy i swoimi działaniami (związanymi z realizacją Usług pośrednictwa) nie buduje marki Spółki - ponieważ stanowi to przedmiot osobnych świadczeń Y podlegających odrębnemu wynagrodzeniu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że Usługi Pośrednictwa w Wynajmie świadczone przez Spółkę Powiązaną nie zawierają w sobie elementów związanych ze świadczeniem usług reklamowych.

Usługi badania rynku

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "badać" oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej; obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać. Natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych.

Z kolei przez zgodnie z praktyką organów podatkowych - usługi badania rynku należy rozumieć jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Natomiast celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak m.in. popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

W związku z powyższym, podkreślić należy, że w ramach Usług realizowane są usługi dotyczące badania rynku (w szczególności w ramach opracowywania biznesplanu lub usług marketingowych). Jednak stanowią one osobny element względem Usług Pośrednictwa w Wynajmie (w ramach świadczenia Usług Pośrednictwa w Wynajmie Y nie gromadzi informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych).

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W ramach świadczenia Usług Pośrednictwa w Wynajmie Spółka Powiązana nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych działań mających na celu zawarcie umowy najmu/przedłużenie istniejącej umowy najmu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że usługi doradztwa stanowią odrębny od Usług Pośrednictwa w Wynajmie element nabywanych Usług - podlegający osobnemu wynagrodzeniu (np. w ramach doradztwa zawartego w przygotowywanym corocznie biznesplanie dla nieruchomości)

Pozostałe usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

W zakresie usług przetwarzania danych, ich istotą jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania. Tym samym zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług Pośrednictwa w Wynajmie z usługami przetwarzania danych. Działania Spółki nie mają charakteru odtwórczego i ponadto nie dotyczą czynności obejmujących elementy porządkowania, archiwizowania i udostępniania zbiorów danych.

Z kolei zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny. Jednak w zakresie Usług Pośrednictwa w Wynajmie nie dochodzi do tego typu zarządzania - ze względu na fakt, że Y w szczególności nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy w ramach realizacji przedmiotowych usług.

Natomiast usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń stanowią świadczenia definitywnie odrębne od Usług Pośrednictwa w Wynajmie.

Usługi o podobnym charakterze

W katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wskazano, iż obejmuje on również świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w nim usług. W Ustawie o CIT brak jest legalnej definicji pojęcia świadczenia o podobnym charakterze, ale zgodnie z ugruntowaną praktyką prezentowaną organów podatkowych i sądów administracyjnych za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinny być spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo muszą wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, usługi o podobnym charakterze obejmują świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, lecz mogą być np. inaczej nazwane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19 oraz wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Dodatkowo wskazać należy, że dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej. Ma to istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/19).

Ponadto, dla oceny definiowania czy dana usługa jest usługą o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust, 1 pkt 1 Ustawy o CIT istotny będzie cel świadczenia (potencjalnie zwierającego elementy usług określonych we wspomnianym artykule) określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Go 795/19). Skoro zatem w przypadku Usług Pośrednictwa w Wynajmie głównym świadczeniem jest skojarzenie Wnioskodawcy z potencjalnymi najemcami, a ich celem i równocześnie rezultatem jest doprowadzenie do zawarcia umowy najmu, to w ocenie Spółki stwierdzić należy, że Usługi Pośrednictwa w Wynajmie nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowo podkreślić należy, że w przypadku Umowy, świadczenia w zakresie usług doradczych, badania rynku, reklamy oraz usług zarządzania są objęte odrębnym wynagrodzeniem od opłat ponoszonych na rzecz Y tytułem nabywania Usług Pośrednictwa w Wynajmie. W związku z tym można stwierdzić, że Usługi Pośrednictwa w Wynajmie nie zawierają elementów usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w takim stopniu aby można było uznać, że Usługi Pośrednictwa w Wynajmie są do nich podobne - z tego względu, że te elementy są zawarte w ramach pozostałych usług nabywanych od Y.

Wnioski wynikające z wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT)

Należy również podkreślić, że przedmiotowa konkluzja wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów. Poparta jest także wykładnią funkcjonalną oraz systemową. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT posiada analogiczne brzmienie jak art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze W rezultacie przepis ten posługuje się analogiczną konstrukcją i dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT można przez analogię zastosować te same reguły interpretacyjne jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19).

W wyniku analizy tych reguł oraz praktyki interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT należy uznać, że usługi pośrednictwa nie powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie wypracowanej wykładni (systemowej wewnętrznej) art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT można wyróżnić dwie podstawowe różnice między usługami pośrednictwa a usługami wprost wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 15e ust. 1. Usługa pośrednictwa polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim, natomiast usługi wymienione w ww. artykułach bezpośrednio obejmują zobowiązania dwóch podmiotów. Również cel porównywanych usług jest odmienny. Istotą Usług Pośrednictwa w Wynajmie jest doprowadzenie do zawarcia umowy najmu i jej realizacji, zaś celem usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem (niemniej wskazujemy, że taka argumentacja jest również stosowana przez Sądy Administracyjne bezpośrednio przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT).

Cel wprowadzenia ad. 15e Ustawy o CIT

Końcowo należy również zwrócić uwagę na cel wprowadzenia art. 15e Ustawy o CIT. Ustawodawca miał zamiar ograniczyć nieuzasadnione ekonomicznie, generowanie kosztów uzyskania przychodów przez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym. Tymczasem, zawarcie umowy na świadczenie Usług Pośrednictwa w Wynajmie jest konieczne do sfinalizowania umów najmu.

Przedstawionej konkluzji nie zmienia również fakt, że zakres Usług Pośrednictwa w Wynajmie obejmuje oprócz czynności poza pośrednictwem w ścisłym tego słowa znaczeniu, działania mające charakter akcesoryjny i uboczny (wskazujemy jednak, że w analizowanym stanie faktycznym jest odrębnie wynagradzana za tego typu działania - zawierające się w pozostałych usługach świadczonych na podstawie Umowy).

Dodatkowe usługi, obejmujące pomoc przy modyfikowaniu umów najmu - negocjacje, zapewnianie pomocy prawnej, kontrola czynności związanych z ich zabezpieczeniem, mają jedynie wspomagać prowadzone pośrednictwo i najem. Spółka Powiązana podejmuje więc wszelkie inne działania w celu skutecznego doprowadzenia do zawarcia umowy najmu, a dodatkowe usługi są jedynie dopełnieniem głównej czynności jaką jest świadczenie Usług Pośrednictwa w Wynajmie.

Spółka chce również podkreślić, że sama nazwa i forma Umowy, tj. Umowa doradztwa w zakresie nieruchomości i aktywów, nie powinna decydować o charakterze wszystkich świadczonych Usług. O zaliczeniu Usług do katalogu czynności podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie powinna decydować nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy stronami, a przede wszystkim - charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można uznać, że Usługi Pośrednictwa w Wynajmie stanowią któreś z usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub są świadczeniem o podobnym charakterze do tych usług. W szczególności, nie można uznać, że usługi Pośrednictwa w Wynajmie mogą być uznane za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub inne o podobnym charakterze. Przedmiotowe usługi są bowiem zasadniczo różne, jak również ich cel jest zasadniczo różny od usług pośrednictwa.

Jednocześnie złożony charakter Usługi Pośrednictwa w Wynajmie, nie zmienia funkcji, jaką spełniać ma działalność wykonywana przez Spółkę Powiązaną. Zakres dodatkowych świadczeń jednoznacznie wskazuje, że są ściśle podporządkowane świadczeniu Usług Pośrednictwa w Wynajmie i nie mają charakteru dominującego.

Aktualne orzecznictwo Sądów Administracyjnych - przykłady.

Powyższe stanowisko, w zakresie przepisu art. 15e Ustawy o CIT, prezentowane jest również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18:

"Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach.

W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa."

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/19:

"Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle którego jakiekolwiek podobieństwo usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie przesądzać o zastosowaniu tej normy.

W przypadku usług pośrednictwa handlowego celem (obowiązkiem) usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalny klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem (przy czym sfinalizowanie umowy sprzedaży stanowi najważniejszy rezultat podejmowanych działań). Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży (co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania). Istotą tych usług nie jest również udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Ponadto, usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku. W efekcie usługi pośrednictwa handlowego nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p".

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18:

"W świetle powyższego nie można uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. Odnosząc się do przedstawionych w interpretacji definicji usług reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych, czy doradztwa, należy wskazać, że nie można mówić o przewadze elementów charakterystycznych tych umów w spornej umowie pośrednictwa finansowego. Cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku - zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, usług przetwarzania danych - pozyskanie informacji, a usług doradztwa - udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuję jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. Jak już zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadniania - cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług.

Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze.

Zdaniem sądu skarżąca zasadnie również podnosi, że wskazana przez nią umowa pośrednictwa jest umową o kompleksowym charakterze i nie może zostać uznana za zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Słusznie również podnosi skarżąca, ze w opisie zdarzenia przyszłego wykazała, że usługa pośrednictwa finansowego stanowi zwarty zespół świadczeń, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą jako całość, a nie jako poszczególne czynności.

W ocenie sądu zabieg dokonany przez organ interpretacyjny doprowadził do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu usług kosztów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wskazał że mają to być świadczenia o podobnym charakterze. Nieuprawnione jest zatem włączenie usług, które zawierają elementy wymienionych świadczeń, które - oceniane całościowo - nie są podobne do żadnej z nich".

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19:

"Zdaniem sądu w modelu agencyjnym rolą pośrednika jest stałe pośredniczenie w zawieraniu umów między podmiotami oraz obsługa tych umów. W ocenie sądu nie można stwierdzić, że usługa pośrednictwa handlowego jest usługą podobną do jakiegokolwiek świadczenia wskazanego w art. 15e ustawy o CIT (w tym doradztwa, zarządzania czy kontroli)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem Centrum handlowego typu outlet (...) i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca wynajmuje należącą do niego nieruchomość komercyjną podmiotom trzecim.

Wnioskodawca w dniu 9 czerwca 2015 r. zawarł kompleksową umowę doradztwa w zakresie nieruchomości i aktywów (dalej jako "Umowa") z Y Sp. z o.o. - podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającym siedzibę w Polsce (dalej: jako "Y", Spółka Powiązana).

Na mocy Umowy Spółka Powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi (dalej: "Usługi"):

* Zarządzania nieruchomością;

* Zarządzania budżetem nieruchomości;

* Marketingu;

* Pośrednictwa w wynajmie (dalej "Usługi Pośrednictwa w Wynajmie").

Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy wniosek dotyczy braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa o CIT) w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Wynajmie wypłacanego Spółce Powiązanej. Pozostałe usługi - w tym usługi zarządzania oraz marketingu, świadczone w ramach Umowy, zostały literalnie wymienione w art. 15e ust. 1 i zdaniem Wnioskodawcy podlegają ograniczeniu.

W ramach realizacji Usług Pośrednictwa w Wynajmie, Spółka Y:

* negocjuje wszystkie nowe umowy najmu, wprowadza zmiany oraz proponuje modyfikacje ich treści. Y negocjuje również przedłużenie obowiązujących już umów najmu;

* kontroluje depozyty lub gwarancje bankowe wydawane w celu zabezpieczenia umowy najmu przez lub w imieniu najemców na rzecz Spółki:

* koordynuje wszystkie czynności dotyczące potrzeby zaangażowania doradcy prawnego dla przygotowania, modyfikacji lub zakończenia umów, jak również reprezentowania Spółki i/lub Y w sporach z najemcami lub osobami trzecimi w sprawach związanych z nieruchomością;

* zapewnia w odpowiednim czasie warunki ("heads of terms") dotyczące nowych i przedłużanych umów najmu, tak aby Spółka oraz doradca inwestycyjny mogli je rozważyć i skorygować przed procesem wdrażania.

Spółka nabywane usługi pośrednictwa zaklasyfikowała do grupowania 68.31.1 - Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie, jako usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w wynajmie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług marketingowych" oraz "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług doradczych" (w przypadku trzech ostatnich - wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

* pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

* zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

* umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują także pojęć "usług reklamowych". Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - "usługi reklamowe" - przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia "usług reklamowych" zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1).

W komunikacie czytamy: "Interpretując pojęcie "usług reklamowych" warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e u.p.d.o.p. oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym "sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy". Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji".

"Mały słownik języka polskiego" definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymienia się usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należąco do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie odnosząc się do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii analogicznej konstrukcji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podkreślić należy, że nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług pośrednictwa w wynajmie jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić, że do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, wskazanych w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi (sklasyfikowane jako PKWiU 68.31.1 - Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie, jako usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości) posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych powyższym ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Należy uznać, że usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości przez inny podmiot, w wymienionych powyżej obszarach działań, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Usługi polegające na wspieraniu Spółki w kwestiach związanych z negocjowaniem umów najmu, kontrolowaniem depozytów lub gwarancji bankowych, koordynowaniem wszystkich czynności dotyczących zaangażowania doradcy prawnego w sprawach dotyczących: przygotowania, modyfikacji lub zakończenia umów, reprezentowania Spółki w sporach z najemcami lub osobami trzecimi w sprawach związanych z nieruchomościami, zapewnianie (ustalanie) wstępnych warunków nowych i przedłużających się umów najmu - posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych. Zapewniają one bowiem wsparcie w zakresie pozyskiwania nowych i utrzymywania bieżących najemców (przedłużania umów najmu). Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie jak wskazuje sam Wnioskodawca, podmiot powiązany podejmuje i koordynuje działania negocjujące warunki zawarcia nowych i obowiązujących (przedłużanych) umów najmu, wprowadza zmiany oraz proponuje modyfikacje ich treści. Usługowca koordynuje wszystkie czynności dotyczące potrzeby zaangażowania doradcy prawnego dla przygotowania, modyfikacji lub zakończenia umów, jak również reprezentowania Spółki i/lub podmiotu powiązanego w sporach z najemcami lub osobami trzecimi w sprawach związanych z nieruchomością. Podmiot powiązany kontroluje depozyty lub gwarancje bankowe wydawane w celu zabezpieczenia umowy najmu na rzecz Spółki oraz ustala w odpowiednim czasie wstępne warunki/założenia umowy ("heads of terms") dotyczące nowych i przedłużanych umów najmu tak, aby Spółka oraz doradca inwestycyjny mogli je rozważyć i skorygować przed procesem wdrażania.

Trudno również wyobrazić sobie usługę pozyskiwania nowych najemców bez jednoczesnego promowania nieruchomości, jej reklamowania, przekazywania informacji o niej, jej zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach jej wynajęcia i zachęcania do podpisania umowy z tym właśnie, a nie innym podmiotem gospodarczym, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

W związku z tym, usługi polegające na podejmowaniu wszystkich starań w celu promocji nieruchomości wśród najemców posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych. Promocja nieruchomości to nic innego, jak świadczenie usług reklamowych.

W tym też zakresie należy zauważyć, że wskazane we wniosku usługi/czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości jak: negocjowanie warunków zawarcia nowych i przedłużanych umów najmu poprzez wprowadzanie w nich zmian oraz modyfikacje ich treści, koordynowanie wszystkich czynności dotyczących zaangażowania doradcy prawnego dla przygotowania, modyfikacji lub zakończenia umów, jak również zapewnianie wstępnych warunków umów ("heads of terms") dotyczące nowych i przedłużanych umów najmu, tak aby Spółka oraz doradca inwestycyjny mogli je rozważyć i skorygować przed procesem wdrażania niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług badania rynku i bez wątpienia wpisują się we wskazaną powyżej definicję tych usług. Polegają one m.in. na dokonaniu analizy warunków rynkowych zmierzającej do ustalenia sytuacji ekonomicznej na danym rynku nieruchomości. Uznać je tym samym należy za usługi podobne do usług badania rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, jednoznacznie można stwierdzić, że wskazane powyżej usługi są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to jednak cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku czy doradczych, przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tego względu, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości mieszczą się w kategorii kosztów podlegających ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. organ, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU. Przy czym odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w ww. przepisie. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.