0114-KDIP2-2.4010.179.2020.1.AM - Obsługa kredytów jako koszt podatkowy banku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości rozpoznania dokonywanych Wypłat, w tym Wypłat dotyczących kredytów co do których Bank jest następcą prawnym, jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia - jest prawidłowe;

* możliwości rozpoznania zapłaconych ustawowych odsetek za opóźnienie w dokonywanych Wypłatach, w tym w zakresie Wypłat dotyczących kredytów co do których Bank jest następcą prawnym, jako kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich zapłaty - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.).

Bank jest polskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

Przedmiotem działalności Banku jest oferowanie kompleksowego zakresu usług bankowych zarówno na rzecz klientów krajowych, jak i zagranicznych. Zakres przedmiotowy działalności Banku obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, emitowanie bankowych papierów wartościowych oraz prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych, jak również usługi maklerskie oraz doradztwa i pośrednictwa finansowego.

W ramach prowadzonej działalności Bank oferuje swoim klientom również szeroki katalog kredytów i pożyczek, obejmujących w szczególności:

* kredyty konsumenckie, o których mowa w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1083 ze. zm., dalej: "ustawa o kredycie konsumenckim"). Wskazana ustawa stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG (Dz.Urz.UE.L Nr 133/66, dalej: "dyrektywa 2008/48");

* kredyty hipoteczne, o których mowa w ustawie z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1027 z późn. zm., dalej: "ustawa o kredycie hipotecznym").

W listopadzie 2018 r. Bank dokonał nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego podmiotu, spełniającego przesłanki banku krajowego - A S.A. (dalej: "A").

A prowadził działalność związaną z bankowością detaliczną, bankowością prywatną oraz bankowością biznesową. Podział dokonany został w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. poprzez podział A przez wydzielenie (cały proces określany dalej jako: "Podział"). Zarówno część A wydzielana do Banku, jak i część pozostająca w A, stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., oraz art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Status części wydzielanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT został potwierdzony w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wspólny wniosek Banku i A z 7 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.146.2018.2.KBR.

Kwalifikacja części wydzielanej i części pozostającej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. została potwierdzona dla Banku i A w interpretacji wydanej na wspólny wniosek przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.113.2018.1.SO.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. i art. 93c Ordynacji, Bank jest następcą prawnym i podatkowym A (jego generalnym sukcesorem) w zakresie praw i obowiązków A pozostających w związku z przydzielonymi Bankowi, w planie podziału, składnikami majątku.

Przed dokonaniem Podziału, A również udzielał swoim klientom kredytów konsumenckich i hipotecznych. W ramach Podziału, wszelkie składniki majątku A składające się na część wydzieloną, w tym te związane z udzielonymi kredytami, zostały z mocy prawa przeniesione na Bank.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, zarówno Bank, jak i A przez dokonaniem Podziału, udzielali i udzielają kredytów konsumenckich i hipotecznych. Przy udzielaniu kredytów (zarówno konsumenckich jak i hipotecznych) pobierane były różnego rodzaju opłaty i prowizje (dalej: "Opłaty").

Opłaty te były i są rozpoznawane przez Bank oraz A jako przychód podatkowy należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

Odsetki od udzielonych kredytów Bank rozpoznaje jako swój przychód podatkowy zgodnie z zasadą kasową (w momencie ich otrzymania), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim reguluje sposób postępowania w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu konsumenckiego przez klienta. Zgodnie z tą regulacją, "w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą". Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48.

W myśl art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48 konsument ma prawo w każdym czasie spłacić w całości lub w części swoje zobowiązania wynikające z umowy o kredyt. W takich przypadkach jest on uprawniony do żądania obniżenia całkowitego kosztu kredytu, na który składają się odsetki i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), odpowiadając na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Sąd Rejonowy (...) 11 września 2019 r. wydał wyrok w sprawie C0383/18 Lexitor sp. z o.o. (dalej: "Wyrok TSUE"), w którym wskazał, że "Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG należy interpretować w ten sposób, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta". Tym samym, Trybunał wskazał, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu rozciąga się również na wszelkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego, czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy.

Zgodnie z ww. Wyrokiem TSUE obniżka całkowitego kosztu kredytu obejmuje wszystkie koszty, które konsument zobowiązany był ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności:

* odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże, jeżeli są znane kredytodawcy, oraz

* koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń,

z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

Powyższa interpretacja TSUE odnosi się również do art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, z uwagi na jego tożsame brzmienie, zgodnie z którym "w przypadku spłaty całości kredytu hipotecznego przed terminem określonym w umowie o kredyt hipoteczny całkowity koszt kredytu hipotecznego ulega obniżeniu o odsetki i inne koszty kredytu hipotecznego przypadające za okres, o który skrócono obowiązywanie tej umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą".

Zakres przedmiotowy Wyroku TSUE dotyczy zatem kredytów i pożyczek dla konsumentów spłaconych przedterminowo:

* gotówkowych, samochodowych, na inne cele - udzielonych przez Bank od dnia 18 grudnia 2011 r. (decyduje data zawarcia umowy). Są to produkty na kwotę nie większą niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska,

* hipotecznych - udzielonych od dnia 22 lipca 2017 r. (decyduje data zawarcia umowy), bez ograniczenia kwoty kredytu,

* spłaconych w całości lub w części.

Podkreślić należy, że przed wydaniem Wyroku TSUE w sytuacji wcześniejszej spłaty kredytu przez klienta Bank, jak i A przed dokonaniem Podziału, dokonywał na bieżąco lub w procedurze reklamacyjnej obniżenia sumy kredytu o sumę odsetek doliczanych do każdej raty spłaty kapitału, za okres, o który obowiązywanie umowy uległo skróceniu.

Konsekwencją wydanego Wyroku TSUE jest przyjęcie przez Bank stanowiska, że prawo do obniżki całkowitego kosztu kredytu w razie wcześniejszej (przedterminowej) spłaty przez klienta Banku lub A obejmuje wszystkie koszty ujmowane w całkowitym koszcie kredytu zarówno konsumenckiego, jak i hipotecznego, w tym także prowizje za udzielenie kredytu.

Stanowisko to jest aktualnie powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów powszechnych i znalazło wyraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III CZP 45/19. Sąd Najwyższy stwierdził w niej, że "przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1083) uprawnienie konsumenta do obniżenia całkowitego kosztu kredytu w przypadku jego spłaty w całości przed terminem określonym w umowie obejmuje także prowizję za udzielenie kredytu".

Przedstawioną interpretację konsekwentnie podziela również Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, czemu dał wyraz, m.in. w decyzji nr (...) z dnia 30 grudnia 2019 r. przeciwko Bankowi (...), oraz w publikacji "Stanowisko Prezesa UOKiK ws. interpretacji art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim w kontekście wyroku TSUE" na stronie UOKIK (Stanowisko Prezesa UOKiK ws. interpretacji art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim w kontekście wyroku TSUE, (...) (dostęp: 25 czerwca 2020 r.).).

Biorąc pod uwagę powyższy Wyrok TSUE, w praktyce Banku występują przypadki zwrotu przez Bank części Opłat od kredytów, które zostały spłacone (dalej: "Wypłaty"). Wraz z dokonaniem Wypłaty Bank może być zobowiązany do wypłacenia ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie należności liczonych od dnia wymagalności do dnia wypłaty, w sytuacji, gdy klienci w ramach reklamacji lub wniosku wskazali dodatkowo okres, za który oczekują naliczenia odsetek i to roszczenie jest uzasadnione prawnie.

Powyższe roszczenia dotyczą również tych Opłat, które dotyczyły kredytów udzielonych przez A przed Podziałem. Biorąc pod uwagę okoliczność, że Bank jest następcą prawnym A, Bank jest zobowiązany do dokonania Wypłaty wraz z odsetkami również z tytułu kredytów udzielonych przez A oraz spłaconych przez klientów A przed lub po Podziale (czyli także w zakresie Opłat należnych jeszcze A przed Podziałem).

Obowiązek dokonywania Wypłat nie był przewidziany w umowach zawartych z klientami Banku, ani A przed Podziałem. Wynika to z tego, że dopiero 11 września 2019 r. TSUE (w ramach ww. Wyroku TSUE) sprecyzował brzmienie obowiązku prawnego obniżki, które następnie potwierdził Sąd Najwyższy w wyżej wspomnianej uchwale z 12 grudnia 2019 r. Do czasu wydania tych orzeczeń, począwszy od 18 grudnia 2011 r., kiedy weszła w życie ustawa z 12 maja 2011 r., żaden organ władzy publicznej nie wskazywał ostatecznie na taki obowiązek jako wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim w odniesieniu do kredytów konsumenckich.

Roszczenie o Wypłaty wywodzone jest obecnie z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim:

* w odniesieniu do kredytów konsumenckich oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym

* w odniesieniu do kredytów hipotecznych.

Tytułem prawnym Wypłat jest obniżenie części całkowitego kosztu kredytu wynikające z przedterminowej spłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat, w tym Wypłat dotyczących kredytów udzielonych przez A, co do których Bank jest następcą prawnym A, jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia?

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania zapłaconych ustawowych odsetek za opóźnienie w dokonywanych Wypłatach, w tym w zakresie Wypłat dotyczących kredytów udzielonych przez A, co do których Bank jest następcą prawnym A, jako kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich zapłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy:

1. Bank jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat, w tym Wypłat dotyczących kredytów udzielonych przez A, co do których Bank jest następcą prawnym A, jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia;

2. Bank jest uprawniony do rozpoznania zapłaconych ustawowych odsetek za opóźnienie w dokonywanych Wypłatach, w tym w zakresie Wypłat dotyczących kredytów udzielonych przez A, co do których Bank jest następcą prawnym A, jako kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (jest definitywny);

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie CI3383/18 (Wyrokiem TSUE), Bank jest zobowiązany do dokonywania na rzecz klientów Wypłat obejmujących część odsetek, opłat, prowizji i kosztów usług dodatkowych pobranych od klientów z chwilą zawarcia umowy kredytowej, w przypadku przedterminowej spłaty kredytu przez kredytobiorcę, a których obowiązek uiszczenia, w tym zwłaszcza prowizji za zawarcie umowy kredytu (tj. Opłat), wynikał wprost z zawartej między klientem a Bankiem lub A przed Podziałem umowy kredytu i były one należne Bankowi, lub A przed Podziałem. Zdarzeniem konstytuującym obowiązek uiszczenia prowizji było zawarcie umowy kredytu z Bankiem, lub A przed Podziałem. Podkreślić należy, że taki obowiązek dokonania Wypłat na rzecz klienta powstanie niezależnie od tego, czy kredyty te udzielane były pierwotnie przez Bank czy przez A, ponieważ Bank jest następcą prawnym A (zgodne z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: k.s.h.).

Obowiązek dokonania Wypłaty przez Bank wiązać się będzie z wystąpieniem nowego zdarzenia, jakie stanowi przedterminowa spłata kredytu przez klienta. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że swoje roszczenie o dokonanie Wypłaty klient Banku może opierać bezpośrednio o powszechnie obowiązujący przepis art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Zatem po stronie Banku, obowiązek dokonania Wypłaty wynika wprost z ustawy o kredycie konsumenckim lub ustawy o kredycie hipotecznym, a nie z zawartej przez Bank, czy też A przed Podziałem, z klientem umowy o kredyt.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane Wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ są poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku oraz nie zostały wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku, gdy obowiązek dokonania Wypłat wynika z umów kredytowych zawartych uprzednio przez A, dla stwierdzenia możliwości dokonania korekty przychodu szczególnie istotne jest ustalenie skutków prawnopodatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję generalną ograniczoną lub częściową, tzn. w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji są tylko prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przypisanymi spółce przejmującej.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym sukcesji podlegają jedynie prawa i obowiązki, które łącznie spełniają poniższe trzy warunki:

* są bezpośrednio związane ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału (a nie np. z osobą podatnika),

* powstały przed dniem podziału (przed dniem wydzielenia),

* nie zostały wykonane (nie zostały zrealizowane) przez spółkę dzieloną przed podziałem (przedmiotem sukcesji mogą być tylko stany otwarte, które "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi składnikami majątku).

Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwym jest, że udzielone przez A kredyty konsumenckie są składnikami majątku przeniesionymi na Bank, powstały przed dniem Podziału oraz roszczenia z nich wynikające nie zostały w pełni zrealizowane przez A. Niniejszym, ponieważ Bank jest następcą prawnopodatkowym A (zgodne z art. 531 § 1 k.s.h. i art. 93c Ordynacji), koszt uzyskania przychodu będą stanowić także Wypłaty dotyczące kredytów udzielonych przez A, które zostały przedterminowo spłacone przed lub po Podziale.

Związek poniesionego wydatku (Wypłaty) z przychodem

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że Wypłaty pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Obowiązek dokonania Wypłat wiąże się z prowadzoną przez Bank działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z elementów prowadzonej przez Bank działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów konsumenckich lub kredytów hipotecznych podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia tych usług.

Wskazać należy, że z perspektywy ekonomicznej, dla Banku może być korzystne, jeśli klient spłaci swoje zobowiązania kredytowe przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy, bowiem jest wtedy w stanie udzielić kolejnych kredytów i generować nowe przychody (z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat). W związku z tym, Wypłaty są pośrednio związane z przyszłymi przychodami podatkowymi Banku, pochodzącymi z nowych kredytów udzielonych obecnym lub nowym kredytobiorcom.

Podkreślić należy, że Bank, dokonując Wypłaty na rzecz klientów będzie wykonywał ustawowy obowiązek wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Przepisy te stanowią, iż w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Prawidłowa wykładnia tego przepisu musi zostać dokonana z uwzględnieniem Wyroku TSUE. W orzeczeniu tym Trybunał wprost wskazał na prawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48 oraz skonkretyzował prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu, wskazując, że to prawo rozciąga się na wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta. Powołane orzeczenie niewątpliwie zmienia sposób stosowania art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym dotychczas prezentowany przez banki i potwierdzany w orzecznictwie sądów powszechnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie to ma istotny wpływ na działalność Banku.

Bank, mając na celu realizację Wyroku TSUE, zamierza dokonywać Wypłat na rzecz klientów należnych im kwot, biorąc pod uwagę prounijną wykładnię art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku dokonania Wypłaty na rzecz klienta taki wydatek zostanie poniesiony przez Bank i zostanie odpowiednio udokumentowany, a ciężar ekonomiczny tego wydatku nie zostanie w żaden sposób przeniesiony na inny podmiot.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07, w którym Sąd wyraził pogląd, że " (...) warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił".

Podkreślić należy, że Bank, dokonując na rzecz klienta Wypłat odnoszących się do okresu obowiązywania umowy kredytu, ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów oraz realizację obowiązku ustawowego. Gdyby bowiem Bank nie zdecydował się na ten krok, to narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności dokonywania Wypłaty na rzecz klientów wraz ze zwiększonymi odsetkami za opóźnienie (z uwagi na wydłużony przez postępowanie sądowe okres opóźnienia w zapłacie świadczenia) oraz poniesienie przez Bank dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, Bank ma świadomość, że roszczenia klientów w zakresie Wypłat są uzasadnione i wynikają wprost z powszechnie obowiązującego przepisu prawa.

Również w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat, mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości. Jak już wskazano powyżej, po przedterminowej spłacie kredytu (w związku z czym Bank jest zobowiązany do dokonania Wypłat), Bank dysponuje dodatkowymi środkami pieniężnymi (kapitałem), które może przeznaczyć na nową akcję kredytową generującą przychody podlegające opodatkowaniu (odsetki, prowizje i inne opłaty).

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 " (...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja ustawowego obowiązku obniżenia całkowitego kosztu kredytu i wypłata pobranych odsetek, opłat, prowizji i kosztów usług dodatkowych spełnia kryterium związku z przychodami, z uwagi na to, że ponoszony wydatek z tytułu Wypłaty ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku. Z uwagi na fakt, że Bank jest następcą prawnopodatkowym A (zgodne z art. 531 § 1 k.s.h. i art. 93c Ordynacji), te same zasady powinny znaleźć zastosowanie do Wypłat dotyczących kredytów udzielonych przed A, co do których Wnioskodawca jest sukcesorem.

Katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Bank Wypłaty nie spełniają przesłanek wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności nie stanowią kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w interpretacji z 15 lutego 2017 r. sygn. 2641-IBPB-I-2.4510.1076.2016.l.BKD " (...) jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Podkreślić należy, że konieczność dokonania Wypłat, obejmujących również część uiszczonych przy zawieraniu umowy kredytowej Opłat, nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz z obiektywnej, niezależnej od Banku przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci przedterminowej spłaty kredytu przez klienta.

Na konieczność wypłat tych kwot wskazuje bezpośrednio zaprezentowana przez TSUE, odmienna od dotychczas przyjmowanej, wykładnia postanowień dyrektywy 2008/48 w zakresie rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 tej dyrektywy pojęcia "całkowity koszt kredytu", a tym samym zmiana podejścia w zakresie interpretacji przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym.

Należy podkreślić, że dokonanie Wypłat nie powinno być traktowane jak kara umowna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ponieważ w żadnym stopniu nie wiąże się z wadliwością działania Banku, lecz stanowi immanentny element i koszt prowadzenia działalności bankowej. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Dyspozycja tego przepisu nie wskazuje w żaden sposób, by zachowanie lub bezczynność Banku konstytuowały zwłokę lub wadliwość wykonania umowy kredytowej.

Klient, który w przeszłości dokonał przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego lub kredytu hipotecznego, może żądać dokonania Wypłaty w proporcji przypadającej na pozostały okres obowiązywania umowy kredytu, zaś Bank oceni takie roszczenie pod kątem jego zasadności.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że Bank pozostawał w zwłoce lub wadliwie wykonywał umowę kredytu, powstrzymując się od obniżenia całkowitego kosztu kredytu w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania kredytu o pobrane prowizje i opłaty, z chwilą wystąpienia przesłanki do wypłaty proporcjonalnej części pobranych Opłat. Takie rozumienie art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym było jednolicie stosowane przez instytucje finansowe i znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Bank działał w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa, dokonując proporcjonalnej wypłaty jedynie części kosztów kredytu. Odmienna interpretacja zaprezentowanych przepisów jest natomiast wynikiem wykładni przepisów dyrektywy zaprezentowanej przez Trybunał w sprawie C-383/18 (w Wyroku TSUE).

Co więcej, dokonanie Wypłat jest związane właśnie z prawidłowym i niewadliwym wykonaniem umowy o kredyt konsumencki lub hipoteczny, bo do tego zobowiązują Bank przepisy prawa.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki, prowizje, opłaty i koszty usług dodatkowych odnoszące się do okresu obowiązywania umowy o kredyt konsumencki lub umowy o kredyt hipoteczny, wypłacane przez Bank w części proporcjonalnej do pozostałego okresu obowiązywania umowy (tj. Wypłaty), w przypadku przedterminowej spłaty kredytu będą spełniać przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W szczególności:

* są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie świadczenia usług bankowych, bowiem wynikają z ustawy o kredycie konsumenckim lub ustawy o kredycie hipotecznym i są konsekwencją wcześniejszego zawarcia przez Bank z klientem umowy kredytu konsumenckiego lub hipotecznego oraz spłaty dokonywanej przed terminem przez klienta,

* są poniesione przez Bank i właściwie udokumentowane, a ich ciężar ekonomiczny nie zostanie przeniesiony na inny podmiot,

* służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów Banku,

* nie spełniają przesłanek wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszt pośredni (koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami)

Biorąc pod uwagę, że Wypłaty stanowią koszty uzyskania przychodów, następnie należy określić moment ich rozpoznania dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustęp 4e tego przepisu stanowi z kolei, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym należy ocenić, w jakim dokładnie związku pozostają Wypłaty do przychodów Banku. W ocenie Wnioskodawcy, należy powtórzyć dokonaną wyżej analizę odnoszącą się do związku wydatku z przychodem i podkreślić, że dokonywane Wypłaty będą pośrednio związane z przychodem z uwagi na cel ich ponoszenia, jakim jest zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku.

Nie ulega wątpliwości, że ponoszenie przez podatnika wydatków mających na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu nie będzie mogło zostać odniesione bezpośrednio do osiągniętego przychodu. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną dla podatnika, który dokonuje biznesowego uszczuplenia swojego majątku, by w późniejszym czasie móc osiągać z danego źródła przychody. Podobnie będzie w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdy Wnioskodawca poniesie koszt Wypłat z tytułu przedterminowej spłaty kredytu, by zapobiec i ochronić się przed możliwymi sporami sądowymi oraz utratą reputacji i zaufania klientów. Doraźnym celem poniesienia takiego wydatku jest wykonanie ustawowego obowiązku ciążącego na Wnioskodawcy w odpowiedzi na nowe zdarzenie, jakim jest przedterminowa spłata kredytu przez klienta.

Jeśli klient spłaci swoje zobowiązania kredytowe przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy, to wtedy Bank będzie w stanie udzielić kolejnych kredytów i generować nowe przychody (z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat). Ale nie można bezpośrednio i precyzyjnie wskazać, w jakim zakresie środki pochodzące z przedterminowo spłaconego kredytu, wygenerują przychody podatkowe od nowych kredytów. Związek Wypłat z nowymi przychodami podatkowymi z pewnością istnieje, ale niemożliwym jest dokładne przyporządkowanie "jeden do jednego" kosztów podatkowych do przychodów podatkowych.

Zatem, z uwagi na brak wymiernego przychodu, do osiągnięcia którego można byłoby przypisać poniesienie wydatku (Wypłaty), należy skonkludować, że wydatek taki stanowić będzie koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, koszty takie potrącalne są w dniu ich poniesienia, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia. Te same zasady znajdą zastosowanie do Wypłat dotyczących kredytów udzielonych przez A (co do których Bank jest następcą prawnopodatkowym), niezależnie czy do spłaty kredytu doszło przed czy już po Podziale.

Stanowisko organów podatkowych w sprawach innych podatników

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.l.AW wydanej dla innego podatnika - innego banku. W tej interpretacji organ wydający interpretację zgodził się co do tożsamego stanowiska wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym w całości oraz odstąpił od sporządzania uzasadnienia prawnego.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawiona interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz stanu faktycznego może być potraktowana jako wskazówka interpretacyjna w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym w niniejszym wniosku, co niewątpliwie zmierzałoby do zachowania jednolitego i spójnego podejścia organów podatkowych oraz czyniło zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Ustawowe odsetki od dokonywanych Wypłat

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone klientom odsetki za opóźnienie w dokonaniu Wypłat spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, przy czym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., powinny być potrącone w dacie ich zapłaty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku będą przez Bank poniesione i pomniejszą one majątek Banku. Będą również definitywne, tj. nie zostaną Bankowi zwrócone w żadnej formie przez inny podmiot.

Ponadto, odsetki te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Wynikają one bowiem z rozliczeń z tytułu udzielanych przez Bank kredytów, stanowiących jeden z elementów prowadzonej przez Bank działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia tych usług.

Bank działał w dobrej wierze nie wypłacając uprzednio klientom dokonującym wcześniejszych spłat kredytów konsumenckich opłat i prowizji (Opłat) pobieranych jednorazowo przy zawarciu tych umów kredytu. Zgodnie bowiem z uprzednią powszechną i jednolitą praktyką w tym zakresie, Bank przyjmował, że art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim konstytuujący obowiązek obniżenia kosztu kredytu, w przypadku jego przedterminowej spłaty, nie dotyczy kosztów jednorazowych związanych z udzieleniem kredytu. Powyższy przepis odnosi się bowiem do tych kosztów "które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy", w związku z czym Bank przyjmował, że koszty kredytu pobierane jednorazowo nie dotyczą okresu trwania kredytu.

Powyższe przekonanie Banku co do niezasadności wypłat jednorazowych opłat i prowizji w związku z przedterminową spłatą kredytu, a tym samym racjonalność działań Banku w tym zakresie, potwierdzały wyroki sądów powszechnych. Przykładowo w uzasadnieniu do wyroku Sądu Okręgowego (...) z 20 grudnia 2017 r. sygn. (...), wskazano, że " (...) zgodnie z art. 49 u.k.k. obowiązek obniżenia całkowitego kosztu kredytu odnosi się wyłącznie do kosztów rozłożonych w czasie. O tym, czy dany koszt jest rozłożony w czasie, nie decyduje termin jego wymagalności ani też fakt kiedy konsument go faktycznie poniósł, ale okres, do którego odnosi się ten koszt. A zatem koszty pobierane za jednorazowe czynności lub usługi (np. opłata przygotowawcza pokrywająca koszty udzielenia kredytu, prowizja pośrednika za zawarcie umowy kredytowej) nie będą ulegały obniżeniu w razie spłaty kredytu przed terminem".

Powyższe znajdowało również oparcie w interpretacji art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim (oraz odpowiednio art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym) prezentowanej przez przedstawicieli doktryny: "Powyższy wniosek znajduje oparcie w wykładni językowej (sformułowanie w art. 49 ust. 1 u.k.k.: "koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy") oraz prounijnej (sformułowanie w art. 16 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2008/48: "odsetki i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy"). Przemawia za nim również wykładnia funkcjonalna - kredytodawca nie powinien odnosić korzyści co do tej części okresu kredytowania, która została skrócona w wyniku przedterminowej spłaty kredytu" (por. A. Kopeć w: Ustawa o kredycie konsumenckim. Rekomendacje interpretacyjne podstawowych regulacji. Komentarz, Wydanie 1, Wydawnictwo CH Beck, teza 1.4 do art. 49 oraz T. Czech w: Kredyt Konsumencki, Komentarz, Wydanie II, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, teza 4 do art. 49).

Bank działał zatem racjonalnie dążąc do ograniczenia kosztów w postaci Wypłat, będąc głęboko przekonany, że takie Wypłaty nie są klientom należne w świetle prawa. Nie można z ekonomicznego punktu widzenia odmówić racjonalności działaniom przedsiębiorcy mającym na celu osiąganie przychodów (niepomniejszanie ich o koszt/wydatki) i polegających na nieuszczuplaniu własnego majątku w związku z ponoszeniem wydatków, co do poniesienia których nie był on w jego przekonaniu zobowiązany.

Jednocześnie Bank nie mógł przewidywać, że zostanie zobowiązany do Wypłat (oraz zapłaty odsetek za opóźnienie w ich wypłacie).

Fakt, że w związku z Wyrokiem TSUE wystąpić mogą inne skutki gospodarcze niż przewidywał to Bank (także w odniesieniu do kredytów spłaconych przedterminowo w przeszłości i udzielonych przez A), nie wyklucza możliwości uznania odsetek ustawowych za opóźnienie, które będzie wypłacał Bank, za racjonalnie poniesione koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07, w którym wyrażono pogląd, że " (...) warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił".

Odnosząc powyższe rozumowanie na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że według uzasadnionej przeszłej oceny Banku nie był on zobowiązany do Wypłat i było to działanie mające na celu osiągnięcie oraz zabezpieczenia źródła ówczesnych przychodów Banku. Tym samym, odsetki ustawowe, które Bank będzie wypłacał na żądanie klienta w związku z opóźnioną Wypłatą, należy uznać za gospodarczo uzasadnione.

Jednocześnie, Bank dokonując na rzecz klienta Wypłat ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Gdyby bowiem Bank nie zdecydował się na ten krok, narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności wypłaty tych kwot na rzecz klientów wraz z jeszcze wyższymi kwotami odsetek za opóźnienie (z uwagi na wydłużony przez postępowanie sądowe okres zwłoki w zapłacie świadczenia) oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego.

Również w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości.

Stosownie do cytowanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 " (...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU".

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2054/15 stwierdzając, że: "(...) przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat".

Niezależnie od powyższego należy także wskazać na istotny fakt, iż od daty przedterminowej spłaty kredytu, a bieżącej daty faktycznej Wypłaty, Bank korzystał z tych środków w prowadzonej działalności bankowej, a zatem w celu uzyskania przychodów w postaci odsetek od udzielanych w tym czasie przez Bank kredytów i pożyczek finansowanych z tych środków. Wypłacając te kwoty Bank zapłaci również odsetki, które w ekonomicznym ujęciu stanowią wynagrodzenie klienta za finansowanie udzielone Bankowi w okresie, w którym Bank z nich korzystał. Tym samym, w ocenie Banku, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zapłatą przez Bank przedmiotowych odsetek za opóźnienie, a prowadzoną przez Bank działalnością, której celem jest osiąganie przychodów, m.in. w postaci odsetek lub innych opłat z tytułu udzielania kredytów pożyczek oraz innych form udzielenia finansowania.

Wskazany wydatek w postaci ustawowych odsetek za opóźnienie spełnia zatem, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium związku z przychodami, ponieważ jest ponoszony zarówno w celu uzyskania przychodów, jak i zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy wypłacone odsetki nie mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście podkreślić przede wszystkim należy, że wskazane odsetki nie powinny być zaliczone do kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w interpretacji z 15 lutego 2017 r. sygn. 2641-IBPB-I-2.4510.1076.2016.BKD " (...) jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem Wnioskodawcy, jak już wskazywano powyżej, konieczność wypłaty przedmiotowych odsetek za opóźnienie nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz z obiektywnej, niezależnej od Banku przesłanki, jaką jest zaprezentowana przez TSUE, odmienna od dotychczas przyjmowanej przez banki, wykładnia postanowień dyrektywy 2008/48 w zakresie rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 tej dyrektywy pojęcia "całkowity koszt kredytu", a tym samym zmiana podejścia w zakresie interpretacji przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim.

W konsekwencji powyższego, Bank może zdecydować o Wypłatach, wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w ich zapłacie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację w zakresie racjonalności uprzednich działań Banku, należy zatem uznać, że wypłata odsetek za opóźnienie nie powinna być traktowana jak kara umowna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ale jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do literalnego brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Dyspozycja tego przepisu nie wskazuje w żaden sposób, by zachowanie lub bezczynność Banku konstytuowały zwłokę lub wadliwość wykonania umowy kredytowej.

Klient, który w przeszłości dokonał przedterminowej spłaty kredytu, będzie miał prawo wystąpić do Banku z wykorzystaniem procedury reklamacyjnej lub wnioskiem zgłoszonym z wykorzystaniem dyspozycji wypłaty, o Wypłatę oraz dodatkowym żądaniem o wypłatę odsetek za opóźnienie od tych kwot. Bank będzie oceniał przedstawione roszczenie pod względem jego zasadności.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że Bank pozostawał w zwłoce lub wadliwie wykonywał umowę kredytu zaniechując obniżenia całkowitego kosztu kredytu w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania kredytu o pobrane prowizje i opłaty, z chwilą wystąpienia przesłanki do dokonania Wypłaty. Takie rozumienie art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym było bowiem prezentowane jednolicie przez instytucje finansowe i znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Bank działał zatem w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa, dokonując proporcjonalnych Wypłat jedynie części kosztów kredytu. Odmienna interpretacja zaprezentowanych przepisów jest natomiast wynikiem wykładni przepisów dyrektywy zaprezentowanej przez Trybunał w sprawie C-383/18.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki za opóźnienie od dokonanych Wypłat nie powinny również być postrzegane jako odszkodowanie. Należy podnieść, że odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wypłacane klientom odsetki za opóźnienie nie mają takiego charakteru.

Wskazać również należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. konstytuuje więc wyjątek od ogólnej zasady rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4a-4d u.p.d.o.p., na rzecz metody kasowej. Zapłacone przez Bank odsetki nie będą więc podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca pragnie także końcowo podkreślić, że podejście, zgodnie z którym odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczeń zasądzone i wypłacane na podstawie wyroków sądowych lub ugód (tj. w sytuacji kiedy wypłacane są świadczenia, których zasadność była uprzednio nieuznawana, podobnie jak w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku) uznawane są za koszty uzyskania przychodów, znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidulnych, w tym przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.287.2019.2.APO,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r., sygn. IPPB3/4510-773/15-3/JBB,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-204/15/BK.

W końcu w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.539.2019.1.RK, w analogicznym stanie faktycznym, organ podatkowy także potwierdził stanowisko podatnika, że takie odsetki mogą stanowić koszt podatkowy.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.