0114-KDIP2-2.4010.160.2020.2.RK - Usługi wsparcia od podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data nadania 1 czerwca 2020 r., data wpływu 5 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data nadania 25 sierpnia 2020 r., data wpływu 1 września 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2. 4010.160.2020.1.RK z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data nadania 12 sierpnia 2020 r., data odbioru 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia usług Wsparcia Negocjacyjnego, jako elementu całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, wynikających z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków z tytułu nabycia usług Wsparcia Negocjacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. z siedzibą w (...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej: "Grupa").

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi (PKD 11, 01, Z) oraz dystrybucja alkoholi, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (PKD 46, 34, A), sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47, 25, Z), w tym magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52, 10, B).

W ramach wyżej opisywanej działalności Spółka prowadzi produkcję i dystrybucję różnych rodzajów wyrobów alkoholowych, w tym w szczególności: (...)

Powołana dystrybucja prowadzona jest na całym świecie za pośrednictwem lokalnych sklepów spożywczych, dyskontów i sieci sklepów, a przede wszystkim za pośrednictwem międzynarodowych sieci handlowych związanych z handlem detalicznym, hurtowym i branżą FMCG (ang. Fast Moving Consumer Goods) takich koncernów jak: (...) (dalej: "Dystrybutorzy"). Przy tym Spółka zaznacza, że ww. sieci koncernów wymienione są przykładowo i Spółka nie wyklucza nawiązania współpracy także z innymi sieciami (dalej również: "Dystrybutorami").

W efekcie, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji określonych wyrobów alkoholowych jaki ponosi Spółka jest koszt tzw. Współpracy Negocjacyjnej, mającej na celu wsparcie Spółki w przystępowaniu do umów, negocjowaniu warunków i zawieraniu współpracy z określonymi Dystrybutorami.

Współpraca Negocjacyjna zawarta została pomiędzy Spółką a liderem Grupy (spółką matką), tj. (...).

Współpraca Negocjacyjna realizowana jest także na poziomie całej Grupy w ramach działu globalnych przychodów i sprzedaży detalicznej ("Global Revenue and Retail"), a jej podstawowym celem jest zapewnienie (tu: Spółce) jednolitych rozwiązań w różnych obszarach światowej dystrybucji wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki), w tym m.in. zapewnienie odpowiedniej strategii innowacji, zapewnienie rozwoju w handlu wyrobami alkoholowymi oraz wymiany/wykorzystania doświadczeń dot. grup konsumenckich na poziomie międzynarodowym.

Na tle powyższego, opisywana Współpraca Negocjacyjna skupia się w szczególności na niżej wymienionych obszarach działań służących zapewnieniu przez PR (tu: Spółce) usług związanych z:

1. Podejmowaniem działań mających na celu przystąpienie do umowy współpracy z danym Dystrybutorem na określonym rynku lokalnym (tu: w Polsce), w tym w szczególności negocjowanie warunków umowy i zakresu współpracy obejmującej nie tylko pośrednictwo w sprzedaży określonych wyrobów alkoholowych konsumentom, ale także możliwy udział w akcjach marketingowych lub promocyjnych organizowanych przez Dystrybutora;

2. Koordynowaniem podjętej współpracy z Dystrybutorami, w tym w szczególności koordynowanie działań marketingowych lub promocyjnych wyrobów alkoholowych na poziomie międzynarodowym,

3. Ustalaniem, negocjowaniem i zawieraniem odpowiednich porozumień, w szczególności obejmujących listy wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki) jakie mają być dostępne u danego Dystrybutora, a także porozumień w zakresie warunków handlowych, w tym obejmujących ustalenie miesięcznych limitów wyprzedaży wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki) oraz porozumień marketingowych, w tym obejmujących zasady tzw. pozycjonowania (ekspozycji) wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki);

4. Przekazywaniem danych sprzedażowych lub udostępnianie analiz, w tym w szczególności dotyczących skutecznego zasięgu sprzedaży i możliwego rozlokowania określonych wyrobów alkoholowych w sklepach Dystrybutorów, a także dotyczących miesięcznych obrotów na wszystkich rynkach lokalnych, na których sprzedawane są wyroby alkoholowe (tu: wyroby Spółki), celem systematycznego monitorowania sprzedaży (tu: przez Spółkę), a w konsekwencji usprawnianie przyjętego modelu współpracy handlowej i dostosowanie oferty do aktualnych preferencji konsumentów (zapotrzebowania na określone rodzaje/grupy wyrobów) na danych rynkach lokalnych;

5. Rozliczaniem kosztów związanych z prowadzonymi działaniami.

Wyżej wymienione elementy usługi PR należą do typowych świadczeń zapewnianych przez PR w ramach opisywanej Współpracy Negocjacyjnej, niemniej ww. katalog nie jest katalogiem zamkniętym, ponieważ Współpraca Negocjacyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku może obejmować także inne świadczenia dotyczące zapewnienia jednolitych rozwiązań w zakresie światowej dystrybucji wyrobów alkoholowych. Spółka zaznacza przy tym, że te inne świadczenia mają jednak charakter zbliżony do wyżej wymienionych.

Konsekwentnie, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt Współpracy Negocjacyjnej, który Spółka uznaje za niezbędny w procesie sprzedaży wyrobów alkoholowych, i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego jako podstawowe ogniwo generujące jej zyski z tytułu sprzedaży określonego wyrobu.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że nabycie ww. usług od PR jest konieczne przede wszystkim z uwagi na globalny zasięg działań oraz gwarancję negocjowania, a kolejno przystąpienia do umów współpracy z międzynarodowymi koncernami handlowymi (Dystrybutorami) z lepszej pozycji negocjacyjnej, jaką zapewnia podmiot prowadzący działalność o równie szerokim (światowym) zasięgu i randze (tu: PR). W przypadku braku nawiązania Współpracy Negocjacyjnej, Spółka jako podmiot lokalny o zdecydowanie mniejszej rozpoznawalności mogłaby w ogóle nie uzyskać możliwości negocjacji ofert lub przedstawione jej oferty byłyby odpowiednio mniej atrakcyjne, w tym obejmowałyby jednostronne ustalenie zakresu współpracy z danym Dystrybutorem (np. w zakresie ograniczenia zasad promocji lub ekspozycji).

Efektem powyższego jest międzynarodowy charakter zawieranych umów współpracy z Dystrybutorami, który odzwierciedlają m.in. takie postanowienia jak pierwszeństwo przed umowami zawieranymi przez poszczególne podmioty Grupy (w tym Spółkę) na rynkach lokalnych.

Z tytułu świadczenia usług w ramach Wsparcia Negocjacyjnego, Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz PR wynagrodzenia, które kalkulowane jest w dwóch krokach.

I tak, pierwszym krokiem jest ustalenie przez PR sumy pełnych kosztów operacyjnych jakie ten poniesienie w związku ze świadczeniem usług w ramach Wsparcia Negocjacyjnego względem wszystkich podmiotów Grupy (w tym Spółki).

Wyżej wskazane pełne koszty operacyjne obejmują w szczególności:

Kolejnym krokiem natomiast jest odpowiednia alokacja ww. sumy pełnych kosztów operacyjnych do określonych podmiotów Grupy.

Alokacja ta następuje w takiej proporcji w jakiej dany podmiot (tu: Spółka) uczestniczy w sprzedaży ogółem do Dystrybutorów, a więc w takiej proporcji w jakiej wartość sprzedaży jego wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki) dokonana na podstawie umów zawartych w ramach realizacji Wsparcia Negocjacyjnego przez PR, pozostaje w ogólnej wartości sprzedaży wszystkich wyrobów alkoholowych dokonanej przez wszystkie podmioty Grupy.

Przykładowo, jeśli PR będzie realizował Usługi Wsparcia Negocjacyjnego dla 10 podmiotów Grupy, w tym Spółki i z tego tytułu zawrze umowę współpracy z 1 Dystrybutorem, do którego wszystkie 10 podmiotów sprzeda wyroby alkoholowe o wartości ogółem 10 mln zł, a w tym sprzedaż wyrobów alkoholowych Spółki wynosić będzie 500 tys. zł to, w wyniku alokacji PR obciąży Spółkę równowartością 5% sumy pełnych kosztów operacyjnych.

Tym samym, wielkość (proporcja) sprzedaży wyrobów alkoholowych Spółki względem sprzedaży dokonanej przez wszystkie podmioty Grupy, w tym Spółkę, stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia PR.

Inaczej - im skuteczniejsze zapewnienie Spółce Wsparcia Negocjacyjnego, tym większa sprzedaż wyrobów alkoholowych Spółki na rzecz Dystrybutorów i tym większe przychody Spółki. Jednocześnie, im większa sprzedaż wyrobów alkoholowych Spółki na rzecz Dystrybutorów i osiągane przez nią przychody, tym większe wynagrodzenie PR należne od Spółki. Przeciwnie natomiast, brak skuteczności lub całkowity brak zapewnienia Wsparcia Negocjacyjnego wiąże się ze spadkiem lub całkowitym brakiem sprzedaży wyrobów alkoholowych Spółki na rzecz Dystrybutorów i brakiem osiągania przychodów. Z kolei spadek lub całkowity brak sprzedaży wyrobów alkoholowych Spółki na rzecz Dystrybutorów i brak osiągania przychodów skutkuje obniżeniem wartości lub całkowitym brakiem wynagrodzenia PR należnego od Spółki.

Na tle powyższego Spółka podkreśla, że wypłata wynagrodzenia PR nie stanowi jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji, w tym celem działania Spółki nie jest jakiekolwiek wyprowadzanie majątku, obniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów ich uzyskania.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny ustalając, że w jego ocenie to:

Organ interpretacyjny (tu: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) jest podmiotem właściwym do dokonania wykładni przepisów podatkowych w ramach wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a przy tym pozostaje właściwy również do wskazania prawidłowej klasyfikacji (PKWiU) usług stanowiących przedmiot wniosku, jeśli klasyfikacja ta wpływa na zasady opodatkowania.

Prezentowane stanowisko wynika z ugruntowanej już linii orzeczniczej, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których warto powołać następujące:

" (...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach (...) sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii (...)" (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16);

"W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji" (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 grudnia 2018 r., I FSK1917/16);

"Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p. (...) Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej". (Tak: WSA w Łodzi w dniu 26 lutego 2020 r., I SA/Łd 856/19).

Jednocześnie, mając na wadze treść wezwania oraz sporządzonego wniosku, na potrzeby wydawania interpretacji, Wnioskodawca prostuje, iż wymienione we wniosku świadczenia (określone w 5 punktach jako obszary działań PR przy realizacji Wsparcia Negocjacyjnego), stanowią katalog zamknięty.

Wyjaśniając powyższe, na moment złożenia wniosku, jak i na moment złożenia przedmiotowego uzupełnienia, Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować innych obszarów działania PR w ramach zapewnienia Wsparcia Negocjacyjnego. Tym samym, opisując nabywaną usługę Wsparcia Negocjacyjnego, Wnioskodawca pragnie ograniczyć zapytanie, wyłącznie do następujących elementów Wsparcia Negocjacyjnego:

Równocześnie, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie usługa Wsparcia Negocjacyjnego będąca przedmiotem wniosku, w tym wyżej wskazane elementy składowe świadczenia sklasyfikowane powinny być jako usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w grupowaniu PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca nie znajduje bowiem innego grupowania i nomenklatury, która w pełni odpowiadałaby zakresowi świadczonych usług Wsparcia Negocjacyjnego, a przy tym - zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego - ww. grupowanie obejmuje m.in. usługi przygotowywania danych (patrz pkt 4 pow.) oraz pozostałe różne usługi wspomagające działalność gospodarczą, gdzie indziej niesklasyfikowane (patrz pkt 1-3 i 5 pow.).

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż wyżej wskazaną informację organ traktować powinien nie jako element stanu faktycznego, lecz element stanowiska Wnioskodawcy, a przy tym idąc w ślad za ww. stanowiskiem judykatury organ powinien we własnym zakresie dokonać odpowiedniej klasyfikacji ww. świadczeń, zgodnie z przytoczonymi w wezwaniu zasadami metodycznymi.

Odmiennie, celem przedstawienia organowi jednoznacznej informacji o znajdującym zastosowanie symbolu PKWiU dla ww. usług Wsparcia Negocjacyjnego, Wnioskodawca wnosi o wyznaczenie terminu na złożenie odpowiedniego wniosku do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi i kolejno wydłużenie terminu na wydanie interpretacji indywidualnej tak, aby odpowiednie uzupełnienie elementów stanu faktycznego, zgodnie z obecnym żądaniem - w oparciu uzyskaną informację statystyczną GUS - było możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na gruncie prezentowanych okoliczności faktycznych Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty Wsparcia Negocjacyjnego, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia PR z tytułu Wsparcia Negocjacyjnego, nie mieszczą się w kategorii kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż zasadniczym celem tych usług Wsparcia Negocjacyjnego nie jest nabycie określonego ich wycinka np. doradztwa prawnego, czy też sporządzenia analizy sprzedaży, ale kompleksowe usługi (wymienione w pkt 1-4 stanu faktycznego) związane z umożliwieniem Spółce zawarcia określonych umów współpracy z Dystrybutorami i ich efektywną realizacją przez samego Dystrybutora (np. w zakresie pozycjonowania wyrobów alkoholowych Spółki w sieci sklepów).

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie można mówić o ponoszeniu kosztów pojedynczych usług doradczych, reklamowych, przetwarzania danych, czy innych podobnych, wymienionych wprost ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale o nabyciu usługi składającej się z szeregu różnego rodzaju czynności, z których jedynie część pokrywa się z katalogiem usług objętych dyspozycją tego przepisu.

Z pewnością jednak żadna z tych czynności nie stanowi elementu dominującego, ponieważ tym pozostaje bezpośrednia negocjacja i zawarcie określonych umów lub porozumień o współpracy z Dystrybutorami.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa tego rodzaju nie stanowi więc usługi, której koszt nabycia podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zamknięty katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje wprost usługi dotyczącej Wsparcia Negocjacyjnego ani żadnej innej o podobnych charakterze.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż przez pojęcie "negocjacje" należy rozumieć «rozmowy, pertraktacje prowadzone przez upoważnionych przedstawicieli dwu lub większej liczby państw, instytucji, organizacji itp.» lub «targowanie się ze sprzedającym o niższą cenę lub korzystniejsze warunki zakupu w (źródło: Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe). Inaczej, "Negocjacje są sekwencją wzajemnych posunięć, poprzez które strony dążą do osiągnięcia możliwie korzystnego rozwiązania częściowego konfliktu interesów, przy czym muszą one posiadać świadomość częściowej wspólnoty interesów" (źródło: Negocjacje w biznesie. Definicja, rodzaje, strategie, zasady, etapy, zespół ekspertów IBD, https://ibd.pl/wiedza-dla-biznesu/negocjacje-w-biznesie-definicja-rodzaje strategie-zasady-etapy/ oraz cytowana tam literatura).

W świetle powyższej definicji, wsparcie w negocjacjach z Dystrybutorami (Wsparcie Negocjacyjnej) jest specyficznym rodzajem usługi, odrębnym od zarządzania, doradztwa, reklamy czy badania rynku.

Prowadzenie przez PR negocjacji i zawarcie określonych umów lub porozumień ma bowiem na celu doprowadzenie do zawarcia określonej transakcji (tu: finalnie zawarcia umowy o współpracy pomiędzy Spółką a danym Dystrybutorem, na określonych wcześniej zasadach), z korzyścią dla strony, którą negocjator reprezentuje (tu: podmiotów Grupy, w tym Spółki jako podmiotu lokalnego o mniejszej sile argumentu) oraz obejmuje wszystkie działania akcesoryjne, które do tego celu prowadzą.

Zarządzenie, doradztwo, reklama lub badanie rynku to zaś działania cząstkowe, które (o ile w ogóle występują) mogą pomóc, ale nie koncentrują się na samej transakcji, lecz co najwyżej mogą stanowić pewien wycinek całego procesu Wsparcia Negocjacyjnego w ujęciu całościowym (kompleksowym).

Konsekwentnie, pojęcie "negocjacji" w opinii Wnioskodawcy w żaden sposób nie pokrywa się z pojęciami pozostałych usług ujętych ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a przy tym z pewnością nie pokrywają się z usługami zarządzania, czy też usługami doradczymi i nie stanowią usług o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, przede wszystkim nie można tutaj mówić o jakichkolwiek usługach o charakterze podobnym do usług doradczych, ponieważ - co istotne - PR samodzielnie prowadzi negocjacje i zawiera określone umowy lub porozumienia na poziomie globalnym, a kolejno Spółka samodzielnie ma możliwość zawarcia określonych umów na poziomie lokalnym, zgodnie z uzgodnionymi już ustaleniami globalnymi i nie ma tutaj miejsca na jakąkolwiek typową pomoc, doradzanie, wymianę doświadczeń, czy udzielanie porad Spółce.

Z ostrożności, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż koszt Wynagrodzenia PR mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy Wsparciem Negocjacyjnym a finalną sprzedażą określonych marek wyrobów alkoholowych przez Spółkę i tym samym koszt Wynagrodzenia stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów Spółki, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze < - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sama okoliczność identyfikacji usług objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest wystarczająca dla zastosowania ograniczeń w zaliczaniu określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak bowiem można przeczytać w uzasadnieniu Nowelizacji: "(...) Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (...)".

Powyższy fragment uzasadnienia Nowelizacji został odzwierciedlony w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było zatem wyłączenie stosowania ograniczenia m.in. do sytuacji, jaka została przedstawiona w opisie stanu faktycznego przedmiotowego wniosku.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa CIT nie definiuje sformułowania: "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczące sposobu interpretowania art. 15e Ustawy o CIT ("Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw").

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Wyjaśnienia te wskazują wprost:

"Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą".

Odnosząc powyższe rozważania do prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że Wynagrodzenie za nabywane usługi Wsparcia Negocjacyjnego, bezsprzecznie stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i jako taki podlega wyłączeniu od ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa analiza w pełni koresponduje z intencją ustawodawcy. Wnioskodawca ponownie zaznacza, że poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia PR jest niezbędne i konieczne w procesie dystrybucji wyrobów alkoholowych, ponieważ jednoznacznie wpływa na realizację współpracy pomiędzy Spółką a określonym Dystrybutorem, a w szczególności realizację sprzedaży i różnego rodzaju działań promocyjnych podejmowanych w ramach przedmiotowej współpracy (np. dotyczących pozycjonowania wyrobów).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wynagrodzenie PR niewątpliwie ma decydujące znaczenie dla wielkości przychodów Spółki, która bez usług wsparcia nie miałaby możliwości prowadzenia konkretnej działalności, związanej z produkcją i dystrybucją wyrobów alkoholowych, w tym nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów na aktualnym poziomie.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie Wynagrodzenia PR nie należy traktować jako kosztu ogólnego, służącego działalności Spółki bez związku z konkretnymi wyrobami. Spółka podkreśla, iż nabywana usługa Wsparcia Negocjacyjnego jest wykorzystywana stricte na potrzeby dystrybucyjne danego wyrobu alkoholowego w określonej sieci sklepów danego Dystrybutora. W efekcie Wnioskodawca uznaje, iż koszt Wynagrodzenia jest wydatkiem obiektywnie kształtującym cenę sprzedaży wyrobów alkoholowych.

Koszt Wsparcia Negocjacyjnego jest zatem inkorporowany w cenie marek wyrobów alkoholowych Spółki i w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, w rozumieniu ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż omawiany koszt nie jest wprost, bezpośrednio inkorporowany w cenie wyrobu alkoholowego i nie jest on elementem jednoznacznie kreującym cenę wyrobów alkoholowych Spółki (tj. nie jest elementem kalkulacji ceny) to, dla uznania argumentacji Wnioskodawcy zasadnicze znaczenia ma obiektywny charakter cenotwórczy wyrobu alkoholowego, tj. bezpośredni związek z całkowitymi kosztami produkcji i dystrybucji wyboru alkoholowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie ma bowiem konieczności doszukiwania się takiego związku. Koszt ten jest niewątpliwie możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę wyrobu alkoholowego, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż koszt ten warunkuje możliwość sprzedaży wytworzonego dobra (wyrobu alkoholowego - dzięki współpracy z określonym Dystrybutorem), co bezsprzecznie jest nadrzędnym celem prowadzenia działalności w zakresie wytworzenia (produkcji) wyrobów (tu: alkoholowych).

Potwierdzeniem powyższego są stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, które zwracają uwagę, iż: "Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi" (tak m.in. WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., I SA/Po 935/19 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 marca 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.516.2020.2.AK).

Wnioskodawca podkreśla zatem, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż przesłanka bezpośredniości o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie wymaga by wydatek celem uznania go za bezpośredni musiał być wkalkulowany w cenę towaru lub usługi.

Powyższe potwierdzają obecne stanowiska organów podatkowych, które za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru uznają nie tylko koszty produkcji (wytworzenia w ścisłym znaczeniu), ale także dystrybucji stanowiącej efekt przedmiotowego wytwarzania (wytworzenia i możliwości sprzedaży towaru), przykładowo:

"Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi" (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 czerwca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.127.2019.2.MJ).

Na tle powyższego, koszty Wsparcia Negocjacyjnego jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, tj. jako możliwy do zidentyfikowania, jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji wyrobów alkoholowych, a tu - dystrybucji za pośrednictwem danego Dystrybutora, powinien być uznawany za czynnik obiektywnie kształtujący cenę tych wyrobów. Uznanie to powinno natomiast prowadzić do wniosku, iż względem Wynagrodzenia PR wypłacanego przez Spółkę limitowanie kosztów podatkowych nie znajduje zastosowania.

Limitowanie takie nie powinno mieć miejsca tym bardziej z uwagi na sposób określenia wysokości tego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie ma konieczności jakiegokolwiek "doszukiwania się" związku pomiędzy poniesieniem kosztów Wsparcia Negocjacyjnego a osiągnięciem przychodów z tytułu wytworzenia towarów Spółki (produkcji i dystrybucji wyrobów alkoholowych), albowiem ten jest wprost odzwierciedlony w okoliczności uzależnienia wysokości Wynagrodzenia PR od wysokości przychodów jakie osiągnie Spółka ze sprzedaży danych wyrobów u określonego Dystrybutora. Wynagrodzenie PR (alokacja sumy pełnych kosztów operacyjnych) jest bowiem definiowane wartością przychodów Spółki, tj. wartością sprzedaży osiągniętej w ramach współpracy z określonym Dystrybutorem. Skoro zatem wartość Wynagrodzenia PR została wprost skorelowana z przychodami Spółki, lecz nie całościowymi ale tymi, z tytułu sprzedaży realizowanej do określonych Dystrybutorów, z którymi współpraca Spółki możliwa jest dzięki zapewnieniu przez PR Wsparcia Negocjacyjnego to, istnienie omawianego bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztów a wytworzeniem i sprzedażą towaru nie powinno budzić wątpliwości.

Powyższe okoliczności odzwierciedla również przykład Ministerstwa Finansów zawarty ww. wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 r., który pomimo, iż dotyczy kosztów licencji na znak towarowy to, jasno wskazuje na dwie przesłanki pozwalające na identyfikację omawianej bezpośredniości, tj.:

a. "Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów...",

b. "Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi....".

Obie ze wskazanych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy występują w prezentowanym stanie faktycznym i jako takie uprawniają Spółkę do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ:

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla również, że kryteria dot. wykładni pojęcia "bezpośredniości", są w odniesieniu do Spółki spełnione. Koszt ten stanowi bowiem element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, niezbędnych do poniesienia w procesie sprzedaży wyrobów alkoholowych. Jednocześnie z uwagi na ustaloną politykę działań Grupy ("Global Revenue and Retail") kosztu tego nie sposób pominąć jako konieczny oraz gospodarczo i ekonomicznie uzasadniony.

Jedynie na marginesie, z ostrożności, Wnioskodawca podkreśla w dniu 23 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie II FSK 1750/19 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego i podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 1246/18, a tym samym stanowisko podatnika.

W motywach ustnych NSA wskazał:

"Rację ma również sąd I instancji mówiąc, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni funkcjonalnej, która prowadzi do utworzenia nowej normy prawnej. Niezasadne jest doszukiwanie się warunków w postaci kalkulacji tego kosztu w cenie towaru lub usługi. Omawiany przepis takiego warunku nie wskazuje. To, że jedną z metod dowodowych za pomocą której można wykazywać istnienie bezpośrednich powiązań w kontekście tego przepisu jest metoda kalkulowania ceny nie oznacza, że jest to warunek wynikający z przepisu. Z treści przepisu takie stwierdzenie nie wynika".

Z powyższego wyroku wynika jednoznacznie, iż przesłanka bezpośredniości o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie wymaga by wydatek celem uznania go za bezpośredni musiał być wprost wkalkulowany w cenę towaru lub usługi.

Warunek bezpośredniości może być dowodzony różnymi środkami, a organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni rozszerzającej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, de facto kreując nową normę prawną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu.

W efekcie przyjęcie, iż koszt Wsparcia Negocjacyjnego stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru nie powinien budzić wątpliwości, a w konsekwencji Wynagrodzenie PR powinno zostać uznane za podlegające wyłączeniu od ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, że w analizowanej sprawie nie może być mowy o identyfikacji jakiejkolwiek agresywnej optymalizacji podatkowej, czy nieuzasadnionego wyprowadzania pieniędzy za granicę.

Jak bowiem wskazuje orzecznictwo, przeciwdziałanie elementom agresywnej optymalizacji podatkowej stanowiło główną podstawę wprowadzenia omawianego limitowania. W sytuacji opisywanej przez Wnioskodawcę takie okoliczności nie mają miejsca.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia PR nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nawet jeśli to, nie powinna być ograniczane albowiem zastosowanie znajduje wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne usługi organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzenia pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej: "Grupa").

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi (PKD 11, 01, Z) oraz dystrybucja alkoholi, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (PKD 46, 34, A), sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47, 25, Z), w tym magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52, 10, B).

Powołana dystrybucja prowadzona jest na całym świecie za pośrednictwem lokalnych sklepów spożywczych, dyskontów i sieci sklepów, a przede wszystkim za pośrednictwem międzynarodowych sieci handlowych związanych z handlem detalicznym, hurtowym i branżą FMCG (ang. Fast Moving Consumer Goods) takich koncernów jak: Agenore, Auchan, Coopernic, Core, CWT, czy Metro (dalej: "Dystrybutorzy").

W efekcie, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji określonych wyrobów alkoholowych jaki ponosi Spółka jest koszt tzw. Współpracy Negocjacyjnej, mającej na celu wsparcie Spółki w przystępowaniu do umów, negocjowaniu warunków i zawieraniu współpracy z określonymi Dystrybutorami.

Współpraca Negocjacyjna realizowana jest także na poziomie całej Grupy w ramach działu globalnych przychodów i sprzedaży detalicznej ("Global Revenue and Retail"), a jej podstawowym celem jest zapewnienie (tu: Spółce) jednolitych rozwiązań w różnych obszarach światowej dystrybucji wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki), w tym m.in. zapewnienie odpowiedniej strategii innowacji, zapewnienie rozwoju w handlu wyrobami alkoholowymi oraz wymiany/wykorzystania doświadczeń dot. grup konsumenckich na poziomie międzynarodowym.

Na tle powyższego, opisywana Współpraca Negocjacyjna skupia się w szczególności na niżej wymienionych obszarach działań służących zapewnieniu przez PR (tu: Spółce) usług związanych z:

1. Podejmowaniem działań mających na celu przystąpienie do umowy współpracy z danym Dystrybutorem na określonym rynku lokalnym (tu: w Polsce), w tym w szczególności negocjowanie warunków umowy i zakresu współpracy obejmującej nie tylko pośrednictwo w sprzedaży określonych wyrobów alkoholowych konsumentom, ale także możliwy udział w akcjach marketingowych lub promocyjnych organizowanych przez Dystrybutora;

2. Koordynowaniem podjętej współpracy z Dystrybutorami, w tym w szczególności koordynowanie działań marketingowych lub promocyjnych wyrobów alkoholowych na poziomie międzynarodowym,

3. Ustalaniem, negocjowaniem i zawieraniem odpowiednich porozumień, w szczególności obejmujących listy wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki) jakie mają być dostępne u danego Dystrybutora, a także porozumień w zakresie warunków handlowych, w tym obejmujących ustalenie miesięcznych limitów wyprzedaży wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki) oraz porozumień marketingowych, w tym obejmujących zasady tzw. pozycjonowania (ekspozycji) wyrobów alkoholowych (tu: wyrobów Spółki);

4. Przekazywaniem danych sprzedażowych lub udostępnianie analiz, w tym w szczególności dotyczących skutecznego zasięgu sprzedaży i możliwego rozlokowania określonych wyrobów alkoholowych w sklepach Dystrybutorów, a także dotyczących miesięcznych obrotów na wszystkich rynkach lokalnych, na których sprzedawane są wyroby alkoholowe (tu: wyroby Spółki), celem systematycznego monitorowania sprzedaży (tu: przez Spółkę), a w konsekwencji usprawnianie przyjętego modelu współpracy handlowej i dostosowanie oferty do aktualnych preferencji konsumentów (zapotrzebowania na określone rodzaje/grupy wyrobów) na danych rynkach lokalnych;

5. Rozliczaniem kosztów związanych z prowadzonymi działaniami.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Wsparcia Negocjacyjnego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług marketingowych" oraz "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług doradczych" (w przypadku trzech ostatnich - wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

* pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

* zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

* umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują także pojęć "usług reklamowych". Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - "usługi reklamowe" - przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia "usług reklamowych" zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1).

W komunikacie czytamy: "Interpretując pojęcie "usług reklamowych" warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e u.p.d.o.p. oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym "sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy". Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji".

"Mały słownik języka polskiego" definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymienia się usług Współpracy Negocjacyjnej w sprzedaży. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należąco do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić, że do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług Współpracy Negocjacyjnej, wskazanych w opisie stanu faktycznego, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi (sklasyfikowane jako PKWiU 89.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych powyższym ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Należy uznać, że usługi Współpracy Negocjacyjnej świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług pośrednictwa w sprzedaży przez inny podmiot, w wymienionych powyżej obszarach działań, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Usługi polegające na wspieraniu Spółki w kwestiach związanych z ustalaniem, negocjowaniem i zawieraniem kontraktów handlowych, w tym zawieranie odpowiednich porozumień dotyczących udziału Wnioskodawcy w akcjach marketingowych i promocyjnych organizowanych przez Dystrybutorów, przekazywaniem danych sprzedażowych lub udostępnianie analiz, w tym dotyczących skutecznego zasięgu sprzedaży, możliwego rozlokowania określonych wyrobów alkoholowych w sklepach, jak również systematyczne monitorowanie i usprawnianie przyjętego już modelu współpracy - posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych. Zapewniają one bowiem wsparcie w zakresie procesu sprzedaży produktów Spółki w skali międzynarodowej. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie jak wskazuje sam Wnioskodawca, podmiot powiązany podejmuje i koordynuje działania negocjujące warunki udziału w akcjach marketingowych i promocyjnych wyrobów alkoholowych Spółki, organizowanych przez Dystrybutora na poziomie międzynarodowym. Usługowca ustala, negocjuje i zawiera porozumienia marketingowe w sprawie miesięcznych limitów wyprzedaży wyrobów, w tym obejmujące zasady tzw. pozycjonowania (ekspozycji) produktów Wnioskodawcy. Trudno również wyobrazić sobie usługę pozyskiwania nowych Dystrybutorów bez jednoczesnego promowania produktów, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

W związku z tym, usługi polegające na podejmowaniu wszystkich starań w celu promocji produktów wśród Dystrybutorów posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych. Promocja produktów to nic innego, jak świadczenie usług reklamowych.

W tym też zakresie należy zauważyć, że wskazane we wniosku usługi/czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Współpracy Negocjacyjnej jak: przekazywanie danych sprzedażowych lub udostępnianie analiz, w tym w szczególności dotyczących skutecznego zasięgu sprzedaży i możliwego rozlokowania określonych wyrobów alkoholowych w sklepach Dystrybutorów, zestawienie miesięcznych obrotów na wszystkich rynkach lokalnych, na których sprzedawane są wyroby alkoholowe Spółki celem systematycznego monitorowania sprzedaży, a w konsekwencji usprawnianie przyjętego modelu współpracy handlowej i dostosowanie oferty do aktualnych preferencji konsumentów (zapotrzebowania na określone rodzaje/grupy wyrobów) na danych rynkach lokalnych niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług badania rynku i bez wątpienia wpisują się we wskazaną powyżej definicję tych usług. Polegają one m.in. na dokonaniu analizy warunków rynkowych zmierzającej do ustalenia sytuacji ekonomicznej danego terytorium. Uznać je tym samym należy za usługi podobne do usług badania rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, jednoznacznie można stwierdzić, że wskazane powyżej usługi są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek usługi Współpracy Negocjacyjnej, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to jednak cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku czy doradczych, przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi Wsparcia Negocjacyjnego stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tego względu, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia usług Wsparcia Negocjacyjnego mieszczą się w kategorii kosztów podlegających ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. organ, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU. Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że do wskazanego we wniosku kosztu usług Wsparcia Negocjacyjnego zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, w którym wskazano: "Omawiany przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przyp. organu) odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. (...) W ocenie sądu sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu skarżącej i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług". Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie tut. organu koszty wsparcia Negocjacyjnego wskazane przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Wydatki na nabycie usług wsparcia w Negocjacjach z Dystrybutorami ponoszone przez Spółkę, choć są związane z działalnością produkcyjną i dystrybucją Wnioskodawcy to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych wyrobów alkoholowych. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych produktów alkoholowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - " (...) Koszt ten stanowi bowiem element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, niezbędnych do poniesienia w procesie sprzedaży wyrobów alkoholowych. Jednocześnie z uwagi na ustaloną politykę działań Grupy ("Global Revenue and Retail") kosztu tego nie sposób pominąć jako konieczny oraz gospodarczo i ekonomicznie uzasadniony". Ponoszone koszty powyższych usług mają charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług. Przyjęcie, że jakiekolwiek ujęcie w cennie towarów kosztów wsparcia Negocjacyjnego w zakresie dystrybucji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym. Oczywiste jest, że kalkulując cenę towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie czynności, składające się na koszt, świadczone w procesie produkcyjno-dystrybucyjnym bowiem w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu /usługi.

W związku z tym, uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy "bezpośredniości" związku finalnej ceny z wytworzeniem towaru z poniesionym kosztem. Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ma pośrednio wpływ na realizację procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych, to nie można uznać, że koszty te w sposób jednoznaczny można zidentyfikować w produktach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie usług wsparcia w Negocjacjach z Dystrybutorami ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, choć są związane z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych wyrobów alkoholowych. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Zatem kosztu nabycia usług Negocjacyjnych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez Wnioskodawcę produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów. Koszty te stanowią natomiast dodatkową działalność mającą na celu pozyskanie, zachęcenie potencjalnych Dystrybutorów do zakupu wyprodukowanych wyrobów alkoholowych, a zatem działalność mającą miejsce już po procesie wytworzenia tych produktów.

Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów usług Współpracy Negocjacyjnej za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można się również zgodzić z częścią uzasadnienia, gdzie Wnioskodawca porównuje koszty usług wsparcia Negocjacyjnego do sytuacji związanej z nabywaniem technologii i organizacji produkcji. Nie można bowiem porównywać "bezpośredniości" wpływu wiedzy technologicznej oraz usług Współpracy Negocjacyjnej polegających na pośrednictwie w sprzedaży na wytwarzany towar. Znak towarowy jest oznaczeniem konkretnego wytworzonego towaru. Nie jest zatem konieczne doszukiwanie się związku znaku towarowego z wytworzonym towarem. Inaczej jest natomiast w przypadku usług nabywanych przez Spółkę, które odnoszą się do wszystkich wytworzonych Produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.